Majetek či hmotná aktiva nemusí být vždy využívány vlastníkem pro jeho potřebu. Pokud vlastník nemá pro svoji věc využití sám, tak přistupuje k nabídce nevyužité věci do užívání někomu, kdo ji potřebuje. Nedochází tím k převodu vlastnického práva na kupujícího, nýbrž dochází k dočasnému poskytnutí aktiva někomu jinému. Smluvním podkladem je smlouva nájemní s tím, že v nájemním vztahu vystupuje pronajímatel a nájemce.
Přeshraniční pronájmy movitých věcí – rozhoduje osoba nájemce z hlediska místa uskutečnění zdanitelného plnění
Ing.
Vladimír
Zdražil
Jde o smlouvu úplatnou a za přenechání věci do užívání je hrazeno ze strany nájemce pronajímateli nájemné. To je velmi zjednodušená a stručná teorie mapující princip nájemních, podnájemních, případně pachtovních smluv. Jak postupovat v případě, že do nájemních smluv vstupuje přeshraniční prvek? Jinými slovy, kde je místo uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že nájemce či pronajímatel jsou z jiných států?
Nájemní smlouvy jsou přirozeně smlouvami úplatnými a plnění sjednávané smluvními stranami ve smlouvě (nájemné) je tzv. zdanitelným plněním. Nájemné je bezpochyby službou a nelze jej považovat za dodání zboží. Služby jsou z hlediska uplatňování daně z přidané hodnoty vymezeny v § 9 (tzv. základní pravidlo) a § 10 (několik speciálních pravidel z hlediska uplatňování DPH). Do kterého pravidla patří pronájmy, kdy pronajímatel a nájemce jsou z různých států?
Předmět nájmu rozhoduje o místě uskutečnění zdanitelného plnění
Přestože to neradi slyšíme, tak základ pro správné rozhodnutí a správné uplatnění daně z přidané hodnoty je třeba hledat v nájemních smlouvách a velmi často v technické dokumentaci doprovázející nájemní smlouvu a specifikující předmět nájmu. Jinou úpravu pro uplatnění DPH totiž nabízí nájem nemovitých a movitých věcí s tím, že mezi movitými věcmi mají svébytné postavení ještě dopravní prostředky. Ty mají svoji speciální úpravu na rozdíl od běžných movitých věcí (např. pronájem přístroje do zahraničí).
Nájem nemovitých věcí má svoji jedinečnou úpravu ve směrnici 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (tzv. směrnice EU k DPH). Podstatné pro nás je to, že při uplatňování DPH má přednost vymezení nemovitosti touto direktivou např. před definicemi v jiných právních předpisech (např. zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Platí, že pro účely směrnice 2006/112/ES se za nemovitost považuje každá budova nebo stavba spojená se zemí, kterou nelze snadno demontovat či přemístit (detailně článek 13b nařízení rady EU č. 282/2011). Převedeno do srozumitelnějšího jazyka je třeba před prvním účtováním nájemného se ujistit, zda předmětem nájmu je nemovitost dle výše uvedené definice anebo jde o věc movitou. Podstatou pronájmu nemovitostí je samozřejmě ukotvení místa uskutečnění zdanitelného plnění do státu, kde se nemovitost nachází.
Pronájmy movitých věcí se řídí základním pravidlem pro uplatňování DPH u služeb
Základní pravidlo pro uplatnění daně z přidané hodnoty se nachází v § 9 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Z něj vyplývá, že při poskytnutí služby osobě povinné k dani je místo uskutečnění zdanitelného plnění ve státě příjemce takového plnění. Naopak při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani je místo uskutečnění zdanitelného plnění ve státě osoby uskutečňující takové plnění. Aplikace tohoto pravidla se jeví jako poměrně snadno přenositelná do praxe s tím, že není při aplikaci tohoto pravidla rozhodující, kde (tj. v jakém státě) je movitá věc pro potřeby nájemní smlouvy mezi pronajímatelem a nájemcem předána či kde je dokonce pronajatá věc po dobu nájemního vztahu umístěna nebo využívána. V této souvislosti je třeba zdůraznit, že klíčová zůstává povaha pronajaté věci. Je žádoucí, aby se jednalo o movitou věc a zároveň, aby se nejednalo o dopravní prostředek.
PŘÍKLAD
Tuzemský plátce si pronajme na dobu jednoho měsíce měřicí přístroj od rakouské firmy. Sjednané nájemné činí 1 000 EUR a rakouský plátce vystaví fakturu bez DPH s odkazem, že povinnost přiznat daň je u příjemce plnění. Českému nájemci měřicího přístroje na základě přijatého dokladu vyvstává povinnost přiznat daň v tuzemsku a případně si i nárokovat odpočet DPH, pokud bude plnění použito pro zdanitelné plnění.
Pokud by ovšem ten samý měřicí přístroj byl rakouskou firmou půjčen nějaké osobě nepovinné k dani v tuzemsku, tak by nájemné s ohledem na princip základního pravidla u služeb muselo obsahovat rakouskou daň na výstupu, neboť místo uskutečnění zdanitelného plnění je tam, kde má osoba poskytující službu svoje sídlo.
Pronájmy dopravních prostředků mají specifické postavení – viz § 10d ZDPH
Prvním klíčem je vymezit předmět pronájmu na věci nemovité a movité. Pakliže jde o věc movitou, tak je nutné při správném uplatnění DPH dále určit, zda se náhodou nejedná o dopravní prostředek. Jaký je pohled směrnice EU k DPH na dopravní prostředky?
Daň z přidané hodnoty definuje dopravní prostředek jako vozidlo či jiné zařízení, které je určeno k přepravě osob nebo zboží. To obojí za předpokladu, že existuje možnost a technická způsobilost v daném čase jej k přepravě také využít. Jinými slovy není možné považovat za dopravní prostředek letadlo, které je v daném čase nezpůsobilé provozu a pronajímatel jej předal ve stavu nezpůsobilém a předmět pronájmu poslouží např. pouze k dekorativním účelům. Asi nejvhodnější v této souvislosti je odkázat na článek 38 nařízení Rady EU č. 282/2011, který definuje dopravní prostředky jako takové.
Z tohoto článku mimo jiné vyplývá, že dopravními prostředky jsou především jízdní kola, motocykly, tříkolky, přívěsy (i obytné), návěsy, lodě, letadla, lokomotivy a železniční vagóny bez ohledu na typ přepravy, zemědělská vozidla. Jinými slovy samotná existence pohonné jednotky v zařízení není rozhodující pro přiřazení do kategorie dopravních prostředků, avšak jako klíčová se jeví provozuschopnost zařízení v osobní či nákladní přepravě.
Rozhodněte o způsobu uplatnění daně délkou smlouvy na poskytnutí dopravního prostředku
Uplatňování daně z přidané hodnoty vede účastníky nájemního vztahu s předmětem pronájmu v podobě dopravního prostředku k tomu, že musí jednoznačně vymezit, zda jde o nájemní vztah krátkodobý či dlouhodobý.
Krátkodobým nájmem dopravního prostředku je rozuměn takový nájemní vztah, který nepřesáhne 30 dnů. U lodí se tato lhůta ztrojnásobuje na 90 dnů. Všechny ostatní smluvní vztahy překračující tyto dvě lhůty jsou považovány za dlouhodobé.
Místo uskutečnění zdanitelného plnění u krátkodobých pronájmů musí být s ohledem na znění paragrafu 10d ZDPH v zemi, kde je dopravní prostředek skutečně předáván nájemci. To platí pro případy, kdy je nájemcem osoba povinná nebo nepovinná k dani.
U dlouhodobých pronájmů dopravních prostředků musí pronajímatel pečlivě testovat, kdo je nájemcem. V případě nájemců z řad osob povinných k dani se uplatní základní pravidlo pro uplatnění DPH u služeb – tj. § 9 odst. 1 ZDPH. V těchto případech lze aplikovat místo plnění dle sídla příjemce.
Co se týče dlouhodobých pronájmů dopravních prostředků osobě nepovinné k dani s výjimkou lodi se místo plnění určí podle bydliště nájemce (osoba nepovinná k dani). Naopak při poskytnutí dlouhodobého pronájmu lodi osobě nepovinné k dani je místem plnění stát, kde dochází k předání lodi, avšak pouze za předpokladu, že pronajímatel má v této zemi sídlo nebo provozovnu. Pokud ovšem pronajímatel ve státě předání nemá sídlo ani provozovnu, tak je místo plnění v zemi, kde má poskytovatel plnění (pronajímatel lodi na dlouhodobý pronájem) svoje sídlo.
Závěrem
Nájmy patří z pohledu uplatňování DPH do kategorie služeb. V závislosti na charakteru předmětu nájmu je na ně aplikováno buď pravidlo speciální (více § 10 ZDPH), anebo pravidlo základní (§ 9 ZDPH). Určení povahy předmětu nájmu je prvním krokem ke správnému určení místa uskutečnění zdanitelného plnění. Druhým klíčovým prvkem je identifikace toho, zda je nájemcem osoba povinná nebo nepovinná k dani. Lze doporučit v problémových situacích nahlédnutí do prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 ze dne 15. března 2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty (např. článek 38 či 13b). Vodítko lze také hledat v rozsudcích Soudního dvora EU. Správná fakturace si vyžaduje přístup k nájemním smlouvám.