Tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku [ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) ZDP ] upravuje § 7 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen zákon o rezervách). V následujícím textu se zaměřím především na praktické postupy poplatníků.
Rezervy na opravy hmotného majetku
Ing.
Helena
Machová,
je daňová poradkyně
Mezi rezervy, jejichž tvorba je podle zákona o rezervách daňovým nákladem patří bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezervy na opravy hmotného majetku, rezervy na pěstební činnost, ostatní rezervy (např. rezervy na odbahnění rybníka) a rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů.
V podnikatelské praxi se nejčastěji setkáváme s tvorbou rezerv na opravy hmotného majetku (§ 7 zákona o rezervách). Poplatníci mohou tvořit rezervy na opravy hmotného majetku, který je zatříděn ve druhé až šesté odpisové skupině, resp. jehož doba odpisování (stanovena ZDP) je pět a více let. Nikdy však nelze tvořit rezervu na technické zhodnocení majetku. Pozn.: Ve všech dále uvedených příkladech předpokládám, že zdaňovacím obdobím poplatníka je kalendářní rok.
Rezervy, které jsou daňovým výdajem, mohou tvořit i poplatníci, kteří vedou daňovou evidenci. Je tomu tak na rozdíl od tvorby daňových opravných položek (upravených rovněž zákonem o rezervách), které mohou tvořit jen poplatníci, kteří jsou účetními jednotkami. Rezervy tvoří nejen podnikatelé, ale i poplatníci, kteří mají příjmy z nájmu (§ 9 ZDP).
Rezervy na opravy hmotného majetku mohou tvořit poplatníci, kteří:
a)
mají k hmotnému majetku právo vlastnické, jsou organizační složkou státu příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou státní organizací příslušnou hospodařit s majetkem státu, jsou podílovým fondem, jehož součástí je hmotný majetek, nebo jsou svěřenským fondem, jehož součástí je hmotný majetek, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písm. b);
b)
jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu, přičemž k opravám tohoto majetku jsou smluvně písemně zavázáni;
c)
procházejí reorganizací nebo oddlužením podle zákona o úpadku a způsobech jeho řešení a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.
Rezervy nelze tvořit na opravy majetku:
-
který je určen k likvidaci,
-
u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,
-
u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,
-
k němuž má vlastnické právo poplatník, vůči jehož majetku trvají účinky prohlášení konkurzu.
Příklad:
Poplatník vlastní nákladní automobil, u kterého je nutná každoroční kontrola a servis. Tvorba rezervy na tuto periodickou opravu není možná.
Ve zdaňovacím období je tvorba rezervy daňovým nákladem jen tehdy, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající na jedno zdaňovací období (viz dále) převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání rezerv tvořených podle tohoto zákona („samostatný účet“).
Peníze musí být takto uloženy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud k uložení finančních prostředků ve stanovené lhůtě nedojde, je nutno rezervu zrušit, a to za zdaňovací období, za které se přiznání podává. Peněžní prostředky uložené na samostatném účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva tvořena.
Příklad:
Podnikatel tvořil v roce 2017 rezervu na opravu podlah ve skladu ve výši 100 000 Kč. Tuto částku uloží na samostatný účet až 12. dubna 2018. S ohledem na neděli a svátek lhůta pro podání daňového přiznání je až 3. duben 2018.
Tvorbu rezervy nelze v tomto případě uznat jako daňový náklad, poplatník musí podat dodatečné daňové přiznání za rok 2017, ve kterém zvýší základ daně (sníží daňovou ztrátu) o částku 100 000 Kč.
Náklady na opravu musí být vždy podloženy kvalifikovaným rozpočtem ceny celkové opravy. Výše rezerv v jednotlivých zdaňovacích obdobích je pak rovna podílu tohoto rozpočtu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu těchto zdaňovacích období se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy a nezahrnuje zdaňovací období, kdy dojde, resp. kdy má dojít, k zahájení opravy.
Příklad:
Poplatník provede v roce 2021 opravu střechy v předpokládaných nákladech 1 000 000 Kč. V roce 2017 zahájí tvorbu rezervy na tuto opravu.
I---------I------------------------------I I rok I rezerva - daňový náklad (Kč) I I---------I------------------------------I I 2017 I 250 000 I I---------I------------------------------I I 2018 I 250 000 I I---------I------------------------------I I 2019 I 250 000 I I---------I------------------------------I I 2020 I 250 000 I I---------I------------------------------I
U movitých věcí může (ale také nemusí - rezervu lze tvořit výše uvedeným způsobem) tvořit poplatník rezervu ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách. V takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonů a součtu objemu skutečných výkonů za zdaňovací období.
Příklad:
Poplatník vlastní linku na plastové výlisky. Po zhotovení 10 000 000 kusů výlisků bude muset provést generální opravu této linky v předpokládaném nákladu 1 000 000 Kč. Od roku 2017 zahájí tvorbu rezervy v závislosti na počtu výlisků zhotovených v jednotlivých letech:
I------------I--------------------------------I------------------------------I I rok I počet zhotovených výlisků (ks) I rezerva - daňový náklad (Kč) I I------------I--------------------------------I------------------------------I I 2017 I 2 000 000 I 200 000 I I------------I--------------------------------I------------------------------I I 2018 I 4 000 000 I 400 000 I I------------I--------------------------------I------------------------------I I 2019 I 3 000 000 I 300 000 I I------------I--------------------------------I------------------------------I I 2020 I 3 000 000 I - I I------------I--------------------------------I------------------------------I
V roce 2020 je nutno opravu provést a tak rezerva již tvořena nebude.
Zákon žádným způsobem nelimituje počet oprav jednoho majetku, k nimž lze tvořit samostatné rezervy.
Příklad:
Poplatník tvoří současně jednu rezervu na opravu střechy a druhou rezervu na opravu podlah té samé nemovitosti.
Postup je v souladu se zákonem.
Poplatník, který je plátcem daně z přidané hodnoty, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez této daně.
Příklad:
Podnikatel, plátce DPH, předpokládá v roce 2019 realizovat opravu montážní linky. Od opravárenské firmy získal předběžný rozpočet v částce 120 000 Kč (100 000 Kč cena bez daně, 20 000 Kč DPH).
V roce 2017 vytvořil rezervu na opravu linky ve výši 60 000 Kč.
Postup podnikatele v roce 2017 byl v rozporu se zákonem, neboť rezervu stanovil poměrnou částí rozpočtu včetně DPH. Správně měla být v roce 2017 (a obdobně i v roce 2018) vytvořena rezerva ve výši 50 000 Kč.
Rezerva musí být tvořena minimálně po dvě zdaňovací období, ale jak již bylo uvedeno, do počtu zdaňovacích období tvorby rezervy se nezahrnuje období, kdy dojde k zahájení opravy. Zákon upravuje rovněž maximální počet zdaňovacích období, ve kterých lze daňovou rezervu tvořit, a to v závislosti na odpisové skupině, ve které je majetek zatříděn takto:
I------------------I---------------------------------------------------------I I odpisová skupina I maximální počet zdaňovacích období tvorby rezervy I I------------------I---------------------------------------------------------I I 2 I 3 I I------------------I---------------------------------------------------------I I 3 I 6 I I------------------I---------------------------------------------------------I I 4 I 8 I I------------------I---------------------------------------------------------I I 5 a 6 I 10 I I------------------I---------------------------------------------------------I
Příklad:
Poplatník se v roce 2017 rozhodne pro opravu komínů na administrativní budově, a to v roce 2018 (předpokládaný rozpočet je 200 000 Kč). V letech 2017 a 2018 vytvoří rezervu ve výši 100 000 Kč.
Poplatník nepostupoval správně, neboť rezervu sice tvořil dva roky, avšak do počtu let zahrnul i rok, ve kterém dojde k zahájení opravy, tedy rok 2018.
Není-li oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím období. Zrušení rezervy znamená zvýšení základu daně.
Příklad:
Poplatník tvořil v letech 2014, 2015 a 2016 rezervu na opravu vnějších omítek autodílny v celkové částce 300 000 Kč. Zahájení opravy plánoval v roce 2017. V roce 2017 ale oprava zahájena nebyla.
Možné správné postupy:
I--------I------------------------------------I I 1. I oprava bude zahájena v roce 2018 I I--------I------------------------------------I I rok I zvýšení základu daně I I--------I------------------------------------I I 2017 I - I I--------I------------------------------------I I 2018 I - I I--------I------------------------------------I I 2. I oprava v roce 2018 zahájena nebude I I--------I------------------------------------I I rok I zvýšení základu daně I I--------I------------------------------------I I 2017 I - I I--------I------------------------------------I I 2018 I 300 000 Kč I I--------I------------------------------------I
Rezervu (resp. její zůstatek) je nutno zrušit (fakticky zdanit) i tehdy, když není vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po období, ve kterém byla oprava zahájena.
Příklad:
Poplatník z předchozího příkladu zahájí opravu:
a)
v roce 2017.
Případný zůstatek rezervy na konci roku 2017 základ daně neovlivní. Je-li však zůstatek rezervy i ke konci roku 2018, pak je třeba ji v tomto zdaňovacím období zrušit a zdanit.
b)
v roce 2018.
Případný zůstatek rezervy ke konci roku 2018 základ daně neovlivní. Je-li ale zůstatek rezervy i ke konci roku 2019, pak je třeba ji v tomto zdaňovacím období zrušit a zdanit.
Za zahájení opravy se považuje termín, ve kterém se začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy. Provádí-li se oprava mimo provozovnu poplatníka jinou osobou, zahájením opravy je převzetí věci do opravy touto osobou. Pokud by poplatník doložil, že k překročení lhůty došlo zásahem orgánu státní správy, výše uvedený postup se nepoužije. Jestliže zjistí poplatník skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.
Příklad:
Podnikatel plánuje na rok 2020 opravu podlah v administrativní budově. Předpokládané náklady jsou 200 000 Kč. Tvorbu rezervy zahájil v roce 2016. V roce 2017 ale zjistí, že k opravě bude muset použít nové dražší materiály, a tak cena opravy bude 230 000 Kč.
I--------I------------------------------I I rok I rezerva - daňový náklad (Kč) I I--------I------------------------------I I 2016 I 50 000 I I--------I------------------------------I I 2017 I 60 000 I I--------I------------------------------I I 2018 I 60 000 I I--------I------------------------------I I 2019 I 60 000 I I--------I------------------------------I
Podnikatel postupoval správně, když výši rezervy zpětně (za rok 2016) neměnil a změnu částky promítl až do rezerv tvořených v roce zjištění změny a v letech následujících.
Rezervy se zruší ve stejném období, kdy pominou důvody, pro které byly vytvořeny. Takovým důvodem je nejčastěji dokončení plánované opravy. Mohou ale nastat i jiné situace, v jejichž důsledku je nutno rezervu zrušit předčasně.
Příklad:
Podnikatel měl na rok 2019 naplánovánu generální opravu nákladního automobilu (předpokládaný náklad 280 000 Kč). V roce 2017 vytvořil rezervu ve výši 140 000 Kč. V roce 2018 s automobilem havaruje, přičemž rozsah poškození je takový, že automobil bude nutno zlikvidovat.
Podnikatel v roce 2018 nejenže nebude pokračovat v započaté tvorbě rezervy, ale rezervu vytvořenou v roce 2017 musí zrušit.
Rezervu je dále nutné zrušit ke dni ukončení podnikatelské či jiné samostatné výdělečné činnosti nebo nájmu podniku.