Zákon č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní, změnil mimo jiné 204 body zákon o daních z příjmů , přičemž v dalším textu se zaměřím na bod 128, který vkládá do ZDP zcela nové ustanovení § 30c „Odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu“.
Odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu
Ing.
Helena
Machová
je daňovou poradkyní
Podle bodu č. 1 přechodných ustanovení se pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, použije ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Podle bodu č. 11 přechodných ustanovení pak platí, že na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo přede dnem účinnosti nabytí tohoto zákona, lze použít ZDP ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.
Změna, resp. samostatná úprava této problematiky, byla v novele doplněna z důvodu, že současný ZDP neobsahuje výslovnou úpravu postupu pro případ, že poplatník, odpisující spoluvlastnický podíl na hmotném majetku nabude jiný spoluvlastnický podíl na tomtéž majetku, např. koupí nebo darováním, v rámci přeměny nebo vkladem, přičemž následně v praxi dochází k rozdílným řešením. Pravděpodobně nejobecnějším rozdílem, ke kterému dochází, je zacházení s tou částí spoluvlastnického podílu, o kterou bylo stávající spoluvlastnický podíl navýšen.
V případě poplatníků daně z příjmů právnických osob se tento podíl stává součástí hmotného majetku, který byl dosud vlastněn, tedy dosavadní a nová část spoluvlastnického podílu splynou v jeden celek. Poplatník pak pokračuje v odpisování původního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.
U poplatníků daně z příjmů fyzických osob je postup v zásadě stejný, to znamená, že se spoluvlastnické podíly posuzují jako jeden majetek, tedy jako jeden celek.
Poplatník tedy dosud postupoval podle § 29 odst. 7 ZDP, kdy zvýšil vstupní nebo zůstatkovou cenu a pokračoval v již započatém odpisování. Jiné je to v situacích nabytí spoluvlastnického podílu v případech, kdy se postupuje podle § 30 odst. 10 ZDP, tedy kde poplatník (právní nástupce) pokračuje v odpisování zahájeném původním odpisovatelem a podíl se tedy odpisuje, resp. dosud odpisoval, jako samostatný majetek.
Podle § 30c odst. 1 ZDP platí, že pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.
Příklad:
Poplatník (spoluvlastník) 1 odpisuje svůj spoluvlastnický podíl 1 rovnoměrným způsobem. Nově nabyl spoluvlastnický podíl 2 od poplatníka, který svůj spoluvlastnický podíl odepisoval zrychleně. Spoluvlastník, který nabyl spoluvlastnický podíl 2, tedy oba spoluvlastnické podíly (1 a 2) sloučí a pokračuje v odpisování rovnoměrným způsobem.
V důvodové zprávě se k tomuto odstavci uvádí, že v případě, kdy poplatník nabude k dosavadnímu spoluvlastnickému podílu, jehož odpisování nebylo vyloučeno, další spoluvlastnický podíl způsobem, který má za následek vyloučení z odpisování, např. darováním, které je osvobozeno od daně [§ 27 písm. j) ZDP], nelze uplatňovat odpisy ve výši připadající na tento nově nabytý spoluvlastnický podíl, tj. vstupní nebo zůstatková cena hmotného majetku, ze které se počítají odpisy, se nezvyšuje.
Podle § 30c odst. 2 ZDP dále platí, že pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.
V tomto odstavci je tedy stanoveno speciální pravidlo pro případy zvýšení spoluvlastnického podílu v situacích, uvedených v § 30 odst. 10 ZDP (ve kterých je poplatník povinen pokračovat v odpisování zahájeném původním odpisovatelem). Jde například o tyto situace, resp. tyto poplatníky:
-
právní nástupce poplatníka a nástupnická obchodní
korporace
,-
poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem společníka, podílníka nebo člena družstva nebo přeměnou,
-
poplatník u hmotného majetku nabytého vkladem tichého společníka,
-
tichý společník u hmotného majetku nabytého vrácením jeho vkladu,
-
poplatník u hmotného majetku, který nabyl bezúplatně podle zvláštních předpisů (např. zákon č. 72/1991 Sb.,), nebo bezúplatným převodem v důsledku delimitace státních organizací,
-
poplatník - fyzická osoba, který vyřadil hmotný majetek z obchodního majetku a následně jej do hmotného majetku znovu zařadil (obdobně se postupuje i v případě přerušení nájmu),
-
postupník při postoupení smlouvy o finančním leasingu, jestliže dodrží smluvenou celkovou výši úplaty, kupní cenu a nedojde ke zkrácení původně stanovené doby leasingu,
-
poplatník, který nabyl právo užívání hmotného movitého majetku smlouvou o výpůjčce, a to po dobu zajištění dluhu převodem práva k tomuto majetku,
-
dlužník, který nabyl do vlastnictví hmotný majetek na základě smlouvy o zápůjčce,
-
manžel (manželka), který má v obchodním majetku hmotný majetek, který již byl v obchodním majetku a byl odpisován manželkou (manželem), s výjimkou majetku nabytého koupí od druhého z manželů,
-
poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti,
-
společník společnosti u majetku určeného podle druhu,
-
obmyšlený.
Maximální výše uplatněných odpisů ze změněné vstupní ceny je rovna úhrnu zůstatkových cen, vypočtenému součtem zůstatkových cen spoluvlastnických podílů, tj. zůstatkové ceny předchozího vlastníka spoluvlastnického podílu a zůstatkové ceny spoluvlastnického podílu doposud odpisovaného spoluvlastníkem - nabyvatelem.
Příklad:
Spoluvlastníci A a B vlastní spoluvlastnické podíly, které oba z nich odepisují. Spoluvlastník B vloží svůj spoluvlastnický podíl spoluvlastníku A. Zůstatková cena podílu spoluvlastníka A je 50 000 Kč, zůstatková cena podílu spoluvlastníka je 40 000 Kč.
Maximální výše odpisů u nabyvatele podílu (spoluvlastníka A) činí 90 000 Kč.
Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl u předchozího spoluvlastníka vyloučen z odpisování (viz § 27 ZDP, např. bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje s jeho pořízením nepřevýší 40 000 Kč, movitá kulturní památka a soubory kulturních památek, inventarizační přebytky hmotného majetku, pokud nebyly zaúčtovány ve prospěch výnosů, hmotný majetek nabytý darováním, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně atd.).
Příklad:
Spoluvlastníci A a B vlastní spoluvlastnické podíly, přičemž hodnota každého z nich je 100 000 Kč. Spoluvlastník A nabyl svůj spoluvlastnický podíl koupí, spoluvlastník B jej nabyl darem, který nebyl předmětem daně. Spoluvlastník A svůj spoluvlastnický podíl odepisuje, přičemž zůstatková cena je 30 000 Kč. Spoluvlastník B svůj spoluvlastnický podíl nemůže odepisovat (zůstatková cena tedy činí 100 000 Kč) a převede jej na spoluvlastníka A.
I když zůstatková cena obou spoluvlastnických podílů, které nově vlastní spoluvlastník A, je 130 000 Kč, odpisy lze uplatnit nejvýše do částky 30 000 Kč.
V posledním odstavci 3 nového ustanovení ZDP (§ 30c) je uvedeno, že pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku.
Jde například o splynutí právnických osob, kdy zanikají původní právnické osoby a vzniká zcela nová nástupnická právnická osoba, na kterou přecházejí práva a povinnosti všech zanikajících osob, tj. žádný ze spoluvlastnických podílů není pro nástupnickou právnickou osobu dosavadním. V těchto případech je tedy volba způsobu odpisování hmotného majetku ponechána na nově vzniklém subjektu stejně, jako když by byl předmětný majetek nově pořízen.
I v tomto případě je ale nutné dodržet princip formulovaný v § 30c odst. 2 (viz výše), tj. že odpisy lze uplatnit pouze do výše zůstatkových cen předchozích vlastníků spoluvlastnických podílů.