Evropská směrnice proti vyhýbání se daňovým povinnostem (tzv. směrnice ATAD, Anti Tax-Avoidance Directive)1) byla schválena v červenci 2016. Implementační lhůta směrnice je stanovena do 31. prosince 2018, s výjimkou zdanění při odchodu ze země (exit tax), kde je lhůta o rok delší.
Implementace evropské směrnice proti vyhýbání se daňovým povinnostem
JUDr.
Roman
Pecháček,
je daňovým poradcem, WTS Alfery s.r.o.
V této souvislosti zveřejnilo Ministerstvo financí materiál k veřejné konzultaci2). Důvodem je, že některá ustanovení směrnice ATAD nabízejí pro implementaci více variant. Cílem ministerstva je podle jeho vlastních slov vybrat takovou variantu, která zajistí ochranu fiskálních zájmů ČR, bude spravovatelná a zbytečně nezatíží daňové poplatníky.
Implementace směrnice přinese významnou novelu zákona o daních z příjmů3). Je proto přínosné se již nyní seznámit v hrubých rysech s její pravděpodobnou podobou. Pojďme se tedy podívat na jednotlivá opatření směrnice ATAD a návrhy ministerstva, jaké varianty zvolit.
Odčitatelnost úroků a obdobných nákladů
Nejvýznamnějším opatřením směrnice ATAD, které současně přináší nejvíce variantních řešení, je omezení daňové uznatelnosti výpůjčních nákladů. Úroky a obdobné náklady, a to od spojených i nespojených osob, budou daňově uznatelné pouze do výše 30 % EBITDA4). Uvedené pravidlo není podle směrnice nutné aplikovat na úroky až do výše tří milionů EUR. Ministerstvo navrhuje snížit tento limit na jeden milion EUR.
Dále ministerstvo navrhuje, aby úrokové náklady neuznané v jednom zdaňovacím období mohly být převedeny do období následujících. Na druhou stranu směrnicí navrhovaný zpětný převod úrokových nákladů a také nevyužité kapacity EBITDA ministerstvo neplánuje, a to s odůvodněním, že rovněž není možný retrospektivní převod daňové ztráty.
Ministerstvo dále předpokládá, že se omezení odčitatelnosti úroků nebude vztahovat na subjekty stojící mimo skupinu a na některé finanční podniky. V souvislosti se zavedením nového pravidla pro omezení daňové odčitatelnosti úroků by mělo být zrušeno stávající pravidlo proti tzv. nízké kapitalizaci obsažené v zákonu o daních z příjmů5). Ministerstvo současně předpokládá, že by se test nízké kapitalizace nadále uplatnil u finančních podniků, na které by se nevztahovalo nové pravidlo o omezení nadměrných výpůjčních nákladů. Co se týče přechodných ustanovení, ministerstvo neplánuje přijmout výjimku pro úvěry uzavřené před 17. červnem 2016, jak to umožňuje směrnice.
Další opatření
Kromě omezení daňové odčitatelnosti úroků se směrnice ATAD zaměřuje na další čtyři oblasti. Předně má být zavedeno zdanění při odchodu ze země (exit tax). Základem daně ve státě, odkud k přesunu došlo, bude rozdíl mezi tržní a daňovou hodnotou přesunutých aktiv. V případě zdanění při odchodu nenabízí směrnice žádné varianty implementace. Pouze je přípustné, jak již bylo zmíněno v úvodu, odložit účinnost implementace o jeden rok, čehož chce ministerstvo využít a přijmout exit tax až od roku 2020. Dalším opatřením je zdanění ovládaných zahraničních společností (controlled foreign company rules, tzv. CFC pravidla). Ovládanou zahraniční společností se rozumí společnost, ve které poplatník drží více než 50 % podíl. Poplatník bude muset zahrnout do svého základu daně pasivní příjmy či příjmy z umělých transakcí ovládané zahraniční společnosti, je-li její daňové zatížení nižší než polovina daně, kterou by platila, kdyby byla daňovým rezidentem v členském státě poplatníka. Členský stát může přijmout přísnější pravidla, tzn. stanovit nižší hranici kontroly než 50 % a vyšší úroveň zdanění zahraniční ovládané společnosti než 50 % domácího zdanění. Ministerstvo ale se zpřísněním CFC pravidel nepočítá.
Směrnice zavádí také pravidla proti hybridním nesouladům. Jednotlivé daňové systémy totiž obsahují rozdílná pravidla pro právní kvalifikaci subjektů nebo finančních instrumentů. Takové nesoulady mezi daňovými systémy pak využívají různá hybridní uspořádání, která tímto způsobem dosahují různých daňových výhod. Jako příklad materiál uvádí odlišný pohled na skutečnost, zda je daný subjekt daňové netransparentní a je tedy poplatníkem daně, či zda je daňově transparentní a poplatníky jsou jeho společníci. Cílem pravidel proti hybridním nesouladům je zamezit dvojímu nezdanění.
Směrnice konečně obsahuje také obecné pravidlo proti zneužívání. Ministerstvo předpokládá, že obecné pravidlo proti zneužívání nebude výslovně vloženo do zákona o daních z příjmů ani do jiného právního předpisu, neboť již je implicitní součástí právního řádu ČR, např. v podobě judikatury ke zneužití práva.
1) Směrnice Rady (EU) 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu.
2) Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu; podklad pro veřejnou konzultaci; Ministerstvo financí, 2017 - pracovní text. Tento článek čerpá z informací uvedených v tomto materiálu, ze směrnice ATAD a ze zákona o daních z příjmů.
3) Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
4) EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) standardně znamená hrubý provozní zisk, tj. zisk před odečtením úroků, daní a odpisů. Podle směrnice ATAD se EBITDA vypočítá tak, že se ke zdanitelným příjmům přičtou uplatněné daňové odpisy a nadměrné výpůjční náklady.
5) § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů stanoví limit daňově uznatelných úrokových nákladů v závislosti na poměru úvěrů a vlastního kapitálu.