Zákon o dani z přidané hodnoty řeší možnost provedení opravy výše daně za dlužníky v insolvenčním řízení. Možnost této opravy vyplývá z ustanovení § 44 zákona o DPH , který je v souladu s články 90 a 185 směrnice Rady. Obdobná úprava platí také v řadě jiných členských států, například v Belgii, Lucembursku, Dánsku, Německu, Francii, Velké Británii a dalších.
Oprava výše DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení
Ing.
Zdeněk
Kuneš,
je odborníkem na DPH
Tato oprava je samostatným zdanitelným plněním, které nastalo po datu uskutečnění zdanitelného plnění a svým charakterem je odlišná od opravy základu daně a výše daně, provedené podle § 42 zákona o DPH. Princip této opravy spočívá v tom, že pokud plátce uskutečnil zdanitelné plnění pro jiného plátce a tento plátce - odběratel mu za toto poskytnuté zdanitelné plnění nezaplatil, má plátce, který zdanitelné plnění poskytl, možnost provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky.
Podmínkou je, že pohledávka dosud nezanikla a jde o pohledávku, která vznikla v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Jde o tzv. předinsolvenční pohledávky, které vznikly v období, které končí 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.
Příklad:
Plátce dodal zboží jinému plátci dne 20. ledna 2016 a dne 15. října 2016. Plátce, odběratel za toto zboží nezaplatil. K 25. listopadu 2016 rozhodl soud o úpadku plátce odběratele. Plátce dodavatel je věřitelem a má možnost provést opravu výše daně u pohledávek, které mu u tohoto odběratele vznikly nejpozději do 25. května 2016. V tomto případě může provést opravu výše daně u pohledávky, která mu vznikla 20. ledna 2016. U pohledávky vzniklé 15. října 2016 opravu výše daně provést nemůže.
Možnost provedení opravy výše daně u pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení je omezena jen na případy, ve kterých insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku rozhodnutím o prohlášení konkursu. Je tak vyloučena možnost opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, u kterých soud rozhodl o řešení úpadku reorganizací.
Věřitel musí svoji pohledávku přihlásit nejpozději ve lhůtě, která je stanovena rozhodnutím soudu o úpadku. Jde o pohledávku, která byla soudem zjištěna a v rámci insolvenčního řízení se k této pohledávce přihlíží. Podmínkou pro možnost provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je to, že věřitel a dlužník nejsou a ani v době vzniku pohledávky nebyli osobami kapitálově spojenými, osobami blízkými a osobami podnikajícími na základě smlouvy o společnosti, jsou-li plátci. Věřitel musí vystavit daňový doklad a tento doklad musí doručit dlužníkovi, resp. správci insolvenčního řízení.
Daňový doklad musí obsahovat označení věřitele a jeho daňové identifikační číslo, označení dlužníka a jeho daňové identifikační číslo, spisovou značku insolvenčního řízení, evidenční číslo daňového dokladu, den uskutečnění původního plnění, celkovou dlužnou částku, výši opravené daně a odkaz na § 44 zákona o DPH, podle kterého je oprava výše daně provedena.
Může dojít k situaci, že v době vzniku měla pohledávka jinou hodnotu než v přezkumném jednání v insolvenčním řízení. V takovém případě se daň vypočte podle ustanovení § 37 odst. 2 zákona o DPH, tedy z hodnoty včetně daně. Pokud dojde k opravě základu daně a výše daně podle § 42 zákona o DPH, výše opravované daně podle tohoto ustanovení se sníží či zvýší o takto provedené opravy.
Oprava výše daně se provádí v řádném daňovém přiznání. Dodatečné daňové přiznání se podává pouze v případě, kdy věřitel, resp. dlužník, zjistí, že v řádném daňovém přiznání neuvedl některé údaje o opravě výše daně za konkrétní plnění.
Věřitel může opravu provést do uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní zdanitelné plnění. Po této lhůtě již opravu provést nelze. Opravu také není možné provést, pokud dlužník přestane být plátcem.
Věřitel, který provedl opravu výše daně, je povinen předložit jako přílohu k daňovému přiznání kopie všech vystavených daňových dokladů, u kterých provedl opravu výše daně v tomto daňovém přiznání. Výpis z přehledu oprav pro daňové účely provedených v tomto daňovém přiznání již nepředkládá, protože tyto opravy uvádí současně v kontrolním hlášení. Věřitel uvede opravu výše daně na ř. 1 nebo 2 daňového přiznání se znaménkem minus a na ř. 33 daňového přiznání jako doplňující údaj. Všechny provedené opravy bez ohledu na limit uvede do části A. 4 kontrolního hlášení.
Dlužník je v případě provedení opravy povinen snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění. Dlužník je povinen provést opravu výše daně na vstupu ve zdaňovacím období, v němž mu byl doručen daňový doklad, vystavený věřitelem.
Dlužník provede opravu daně také v řádném daňovém přiznání, a sice na ř. 40, nebo 41 daňového přiznání se znaménkem minus a také informativně na ř. 34. Do kontrolního hlášení uvede opravu do části B. 2. V určitých případech je věřitel povinen vyžádanou daň zase státu vrátit.
Prvním případem je situace, kdy je po provedení opravy výše daně v rámci probíhajícího řízení pohledávka částečně nebo zcela uspokojena. Věřiteli v takovém případě vzniká povinnost z úplaty přijaté z uspokojené pohledávky přiznat daň. Tuto daň je povinen přiznat ke dni, kdy k částečnému nebo plnému uspokojení pohledávky došlo.
Věřitel je v takovém případě povinen vystavit daňový doklad, který musí obsahovat označení věřitele a jeho daňové identifikační číslo, označení dlužníka a jeho daňové identifikační číslo, evidenční číslo daňového dokladu, evidenční číslo daňového dokladu, kterým byla provedena oprava výše daně, den vystavení daňového dokladu, den přijetí úplaty, výši přijaté úplaty a výši daně z přijaté úplaty.
Dalším případem, kdy musí věřitel vrátit opravenou daň je případ, kdy věřitel provedl opravu výše daně a potom pohledávku postoupil. V takovém případě je věřitel povinen k datu, kdy došlo k postoupení pohledávky, zvýšit daň na výstupu o částku provedené opravy, případně sníženou o daň přiznanou z částečného uspokojení pohledávky. Věřitel je povinen dlužníkovi písemně oznámit postoupení pohledávky a toto písemné oznámení je povinen dlužníkovi doručit. V tomto písemném ohlášení věřitel uvede číslo daňového dokladu, vystaveného při provedení opravy výše daně.
Ve vazbě na toto písemné ohlášení je dlužník oprávněn uplatnit odpočet daně přiznané věřitelem při postoupení pohledávky. Nárok na odpočet daně může dlužník uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém mu bylo oznámení o postoupení pohledávky doručeno.
Třetím případem, kdy musí věřitel vrátit opravenou daň, je situace, kdy nejdříve provedl opravu výše daně a potom zruší registraci plátce. Obdobně jako při postoupení pohledávky věřitel zvýší daň na výstupu, o částku provedené opravy, případně sníženou o daň přiznanou z částečného uspokojení pohledávky. Daň na výstupu zvýší v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace plátce.
Pokud věřitel provedl opravu výše daně u pohledávek více dlužníků v insolvenčním řízení, je povinen všem dlužníkům, kterým doručil daňový doklad o provedené opravě, doručit písemné oznámení o zrušení registrace plátce. V tomto písemném oznámení je povinen uvést i číslo daňového dokladu, vystaveného při provedení opravy výše daně.
Dlužník může uplatnit odpočet daně, kterou věřitel při zrušení registrace plátce přiznal. Tento nárok na odpočet daně může uplatnit nejdříve ve zdaňovacím období, ve kterém mu bylo doručeno písemné oznámení věřitele o zrušení registrace.
Všechny tyto opravy výše daně se považují za samostatná zdanitelná plnění. Datum jejich uskutečnění je odvislé od data, ke kterému byl daňový doklad doručen dlužníkovi, resp. správci insolvenčního řízení. U opravy se uplatní sazba daně, která byla platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění. V případě daňového dokladu v cizí měně se použije pro přepočet cizí měny na měnu českou kurz devizového trhu, vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni uskutečnění původního plnění.
Pokud zanikne věřitel s právním nástupcem, je opravu výše daně oprávněn provést i jeho právní nástupce. Opravu výše daně provede obdobně, jako by ji provedl věřitel.
Příklad:
Plátce eviduje pohledávku za odběratelem zboží, která byla splatná 20. 7. 2016 ve výši 120 000 Kč včetně 21 % DPH. Dne 1. 2. 2017 zjistil, že odběratel zboží, a tedy dlužník, se nachází v insolvenčním řízení a byl prohlášen konkurs na majetek dlužníka. Ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku stihl věřitel přihlásit řádně svoji pohledávku a v insolvenčním řízení byla zjištěna a bude k ní přihlíženo. Věřitel a dlužník nejsou a nebyli osobami spojenými. V případě, kdy by pohledávka nebyla přezkumem zjištěna v hodnotě, v jaké věřitel pohledávku přihlásil, například byla by zjištěna ve výši 80 000 Kč celkem včetně DPH, pak by plátce daň počítal dle § 37 odst. 2 zákona o DPH, tj. 80 000 x 0,1736 Z 13 888 Kč. Pro výpočet daně použije plátce sazbu daně platnou v době vzniku pohledávky. Věřitel dále vystavil a doručil dne 5. 2. 2017 dlužníkovi daňový doklad s náležitostmi podle § 46 odst. 1 zákona o DPH. Na opravném daňovém dokladu uvedl daň ve výši 13 888 Kč. Hodnotu celkové pohledávky dle původního daňového dokladu uvedl ve výši 120 000 Kč.
Dlužník následně za měsíc únor 2017 provedl opravu výše daně v řádném daňovém přiznání. K daňovému přiznání byl povinen jako přílohu doložit kopie všech vystavených daňových dokladů, u kterých provedl opravu výše daně v tomto daňovém přiznání.
Na základě přijatého daňového dokladu dlužník snížil svoji daň na vstupu o částku daně opravenou věřitelem, tedy o částku 13 888 Kč.