Podnikatelé volí často pro své podnikání právní formu společnosti s ručením omezeným, jejíž zakladatelé a posléze společníci mají nárok na odčerpání celého zisku, který firma vytvoří, a současně po splacení svých vkladů, což může být i pouhá jedna koruna, za dluhy s. r. o. neručí. V tomto příspěvku se proto podíváme na to, jak zisk s. r. o. rozdělit mezi jeho společníky, případně další osoby.
Rozdělení zisku ve společnosti s r. o.
Ing.
Martin
Děrgel
je daňovým poradcem
Ekonomické hledisko
Většina účetních závěrek s. r. o. za rok 2015 je již hotova nebo se tak zakrátko stane. Opadne hektické účetní období a jednatelé začnou svolávat valné hromady, kde společníci schválí účetní závěrku, ale hlavně rozhodnou, jak naložit s dosaženým výsledkem hospodaření - ziskem nebo ztrátou. Je přirozené, že společníci mají obvykle zájem o maximální rozdělení zisku s. r. o. do svých vlastních kapes. Nicméně by neměli přehlížet rozumná ekonomická doporučení a samozřejmě ani právní podmínky, jimiž se budeme v dalším textu věnovat.
Firemní ekonom by měl společníkům doporučit, že je vhodné ctít pravidlo vyváženého financování, aby dlouhodobá (stálá) aktiva byla kryta dlouhodobými zdroji - s důrazem na vlastní
kapitál
, protože cizí zdroje (úvěry a zápůjčky) představují jisté riziko. Do úvah o míře vyvedení zisku z firmy je třeba zahrnovat nejen právě uplynulé účetní období, ale i prognózy a budoucí plány, zejména co se týče investičního rozvoje, vývoje platební schopnosti (likvidity), zaúvěrování a zásobového hospodářství. Dobrý hospodář by měl také pamatovat na horší časy a pro případ naléhavé potřeby peněz jich mít vždy určitou část deponovanou například na krátkodobých revolvingových (cyklických) termínovaných vkladech, v běžně obchodovatelných akciích či podílových listech.Ponechání vyššího vlastního kapitálu může mít nepřímo i daňový význam, a to v případě úvěrů a zápůjček od tzv. spojených osob (zejména od společníků). Jestliže totiž objem takovýchto dluhů převýší více než 4x stav vlastního kapitálu dlužníka, nejsou úroky odpovídající tomuto přesahu daňově účinné. Tento test nízké kapitalizace upravuje § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.
Rozdělení zisku s. r. o. právně
Rozhodování o rozdělení zisku spadá do výhradní
kompetence
nejvyššího orgánu, kterým je v s. r. o. valná hromada. Postačí přitom prostá většina hlasů přítomných společníků, ledaže společenská smlouva požaduje silnější většinu. Zaměříme se přitom na nejžádanější variantu - výplatu podílů na zisku s. r. o. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“), pro ni stanoví tři podmínky, které je nutno splnit současně:1.
Schválená účetní závěrka (§ 34 odst. 1 ZOK):
-
Musí jít o účetní závěrku řádnou (k poslednímu dni účetního období) nebo mimořádnou [sestavuje se k jiným rozvahovým dnům, kdy se zavírají účetní knihy podle § 17 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění p. p. („ZÚ“)], kde je zisk zjištěn.
-
Nestačí tzv. mezitímní účetní závěrka, kterou podle požadavků zvláštních právních předpisů účetní jednotky sestavují k jinému okamžiku podle § 19 odst. 3 ZÚ (pro výplatu záloh však stačí, viz dále).
-
V souladu se soudní judikaturou by nemělo jít o účetní závěrku starší než šest měsíců, viz rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 29 Cdo 4284/2007 potvrzený rozsudkem sp. zn. 29 Cdo 2363/2011. Soud konstatoval, že šest měsíců je nejzazší lhůta, kdy lze údaje účetní závěrky považovat za reálný obraz účetnictví obchodní
korporace
, na jehož základě lze kvalifikovaně rozhodovat o rozdělení zisku.2.
Splněn test insolvence (§ 40 odst. 1 ZOK):
-
Nelze vyplatit zisk (ani prostředky z jiných vlastních zdrojů), pokud by si tím firma přivodila úpadek podle insolvenčního zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění p. p.
-
Úpadek může mít dvě formy: platební neschopnost (více než jeden věřitel, peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a neschopnost je plnit) a předlužení (více než jeden věřitel a souhrn závazků převyšuje hodnotu majetku, přičemž se přihlíží i k dalšímu provozování závodu).
-
Pozor na to, že tento test je nutno provést nejen při rozhodování valné hromady s. r. o. o tomto způsobu využití zisku, ale také těsně před samotnou výplatou podílů na zisku.
3.
Limitace částky určené k rozdělení společníkům (§ 161 odst. 4 ZOK):
-
Částka k rozdělení společníkům nesmí překročit výši výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období, zvýšenou o nerozdělený zisk minulých let a sníženou o neuhrazené ztráty minulých let a o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu se ZOK a společenskou smlouvou.
-
Výkladově se dovozuje, že se do distrubuovatelného zisku započítává veškerý zisk předchozí doby, tj. nejen nerozdělený zisk, ale i fondy ze zisku a tzv. jiný výsledek hospodaření minulých let, kde se od roku 2013 zachycují významné opravy minulých let a rozdíly ze změn účetních metod.
-
Dodejme, že ZOK již nestanoví povinnost tvořit zákonný rezervní fond z části zisku. Tuto povinnost ale může stanovit společenská smlouva, resp. zakladatelská listina, což je obvyklé zejména u s. r. o. založených před 1.1.2014, pokud dosud tuto povinnost z dokumentu nevypustily.
Dále ještě § 161 odst. 1 ZOK společníkům stanoví, že se podílejí na zisku určeném valnou hromadou k rozdělení mezi společníky v poměru svých podílů, což ale lze překonat ujednáním ve společenské smlouvě.
Avšak lační po výplatě podílů na zisku s. r. o. zdaleka nejsou pouze jejich společníci držící příslušné majetkové podíly (účasti). Právní podklad pro tyto účely najdeme v § 34 odst. 1 ZOK, který umožňuje rozdělit podíly na zisku nejen společníkům, resp. členům dotyčné obchodní
korporace
, ale také jakýmkoli jiným osobám, pokud to umožňuje společenská smlouva. Prvním krokem je tedy příslušná změna společenské smlouvy, na níž se ovšem musejí společníci shodnout, nestačí pouhé ad hoc
rozhodnutí valné hromady. Také v těchto případech je přitom ale nutno splnit tři právní podmínky omezující výplatu podílů na zisku uvedené výše.V praxi jde nejčastěji o motivační odměnu pro jednatele s. r. o., členy dozorčí rady, případně o vysoké manažery a další zaměstnance. Z daňových důvodů ale nejde o příliš rozumný mzdový nástroj, protože tyto podíly na zisku na straně jedné podléhají značnému odvodovému zatížení jako běžná mzda, ovšem na straně druhé podle § 25 odst. 1 písm. e) ZDP nejsou pro dotyčnou s. r. o. daňově uznatelným nákladem.
Ještě méně často společenská smlouva a posléze valná hromada přiznává podíly na zisku jiným osobám, které nejsou ani společníkem s. r. o., ani jejím zaměstnancem. Může jít kupříkladu o významné věřitele firemních dluhopisů nebo o dlouhodobého obchodního partnera, anebo o manželku, děti či rodiče společníků atp.
Rozdělení zisku s. r. o. účetně
V účetní závěrce předložené společníkům s. r. o. ke schválení je sice výsledek hospodaření („VH“), v našem případě zisk, za uzavírané účetní období zřetelnou a stěžejní položkou jak rozvahy, tak i výkazu zisku a ztráty, nicméně na samostatném účtu bychom jej ve vlastním kapitálu hledali marně. V této účetní fázi totiž představuje pouze početní rozdíl, a to mezi vyššími výnosy a nižšími náklady, a ve stejné výši také mezi vyššími aktivy a nižšími pasivy. Úkolem zisku, resp. obecně VH za účetní období jeho dosažení, totiž je „jen“ vyrovnání dvou závěrkových účtů 702-Konečný účet rozvažný a 710-Účet zisků a ztrát (MD 710/D 702), na které se převedou zůstatky všech účtů - jde zkrátka skutečně jen o účetní „výsledek“ za uzavírané účetní období.
Ke zvratu dojde s novým účetním obdobím, kdy bude zistk z MD 701-Počáteční účet rozvažný vyveden na stranu Dal samostatného účtu vlastního kapitálu: 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení
Z loňského VH za účetní období se stal VH ve schvalovacím řízení, přičemž tím, jak dostal vlastní účet, došlo k jeho osamostatnění a je možné s ním nakládat.
Do toho ovšem společníkům s. r. o. mluví určitá právní omezení stanovená ZOK ad výše, a poněkud překvapivě, ale nevýznamně od roku 2016 rovněž § 28 odst. 7 ZÚ: Jsou-li náklady na vývoj vykazovány v aktivech rozvahy (poznámka: tj. pokud dotyčná účetní jednotka vykazuje jako dlouhodobý majetek zpravidla na účtu 012 nehmotné výsledky výzkumu a vývoje vytvořené vlastní činností k obchodování s nimi nebo nabyté od jiných osob), je jakékoli vyplácení podílů na zisku zakázáno, ledaže disponibilní zdroje, z nichž lze jinak vyplácet podíly na zisku a nerozdělený zisk minulých období, jsou nejméně rovny neodepsané části nákladů na vývoj.
Další omezení dispozic s účetním ziskem ve schvalovacím řízení může plynout z interních dokumentů dotyčné s. r. o. Může jít o povinnost tvorby rezervního fondu na krytí případných ztrát nebo sociálního fondu určeného na nejrůznější benefity zaměstnanců, případně o omezení výplaty podílů na zisku stanovená nebo podmíněná společenskou smlouvou (například s ohledem na možnosti běžného účtu nebo splatné dluhy) apod.
Přitom je třeba o celém zůstatku účtu 431 rozhodnout a zaúčtovat jej do konce běžného účetního období, aby byl účet připraven pojmout zisk (ztrátu) opět za další účetní období. Společníci, resp. valná hromada, v zásadě rozhodují mezi dvěma kategoriemi využití účetního zisku, v jejichž rámci je vždy několik variant:
-
zisk ponechají ve vlastním kapitálu firmy (například jako zmíněné fondy ze zisku, nebo na účtu nerozděleného zisku, anebo zisk využijí k úhradě dřívějších účetních ztrát),
-
nebo zvolí externí řešení a zisk vyvedou ven a vyplatí společníkům, případně jiným osobám. Obvykle je v praxi volen mix obou těchto způsobů.
Nás zajímá externí využití zisku s. r. o. formou vyplacení podílů na zisku členům této obchodní
korporace
alias
společníkům. Tím klesne úhrn rozvahy (sníží se stav aktiv - peněz, i pasiv - vlastního kapitálu) a také cash flow (peníze odtečou pryč), proti tomu výsledovka se nezmění (žádný vliv na náklady a výnosy).Při tomto způsobu využití zisku s. r. o. obvykle vystačí se dvěma až třemi účetními souvztažnostmi.
Příklad:
Testujeme možnost rozdělit zisk
AB, s. r. o., má dva společníky - mateřskou společnost A, a.s., a pana Buriana, jejichž podíly jsou stejné. Za rok 2015 vykázala účetní zisk 1 000 000 Kč, o jehož využití rozhodla valná hromada v dubnu 2016 následovně:
-
na základě společenské smlouvy povinný příděl do rezervního fondu ve výši 50 000 Kč,
-
příděl do sociálního fondu určeného pro benefity zaměstnanců (např. rekreace, sport, kultura) 100 000 Kč,
-
úhrada účetní ztráty za rok 2014 ve výši 250 000 Kč,
-
podíly na zisku společníkům v úhrnné výši 600 000 Kč, z čehož každému z nich náleží polovina (brutto).
Účtování požadavků valné hromady zaúčtovány: I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I Pořadí I Popis účetních případů roku 2016 I Kč I MD I D I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 1. I Počáteční stav VH ve schvalovacím I 1 000 000 I - I 431 I I I řízení (účetní zisk za rok 2015) I I I I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 2. I Příděl do rezervního fondu I 50 000 I 431 I 421 I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 3. I Příděl do sociálního fondu I 100 000 I 431 I 423 I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 4. I Úhrada účetní ztráty za rok 2014 I 250 000 I 431 I 429 I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 5. I Podíl na zisku 1. společníka - I 300 000 I 431 I 364.1 I I I mateřská společnost A, a.s. I I I I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 6. I Podíl na zisku 2. společníka - pan I 300 000 I 431 I 364.2 I I I Burian I I I I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 7. I Srážková daň 15 % z podílu na zisku I 45 000 I 364.2 I 342 I I I 2. společníka (úkol plátce příjmu) I I I I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 8. I Výplata podílu na zisku 1. I 300 000 I 364.1 I 221 I I I společníkovi (osvobozeno od daně, viz I I I I I I dále) I I I I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 9. I Výplata "čistého" podílu na zisku 2. I 255 000 I 364.2 I 221 I I I společníkovi (po zdanění) I I I I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I I 10. I Odvod sražené srážkové daně 15 % z I 45 000 I 342 I 221 I I I podílu na zisku 2. společníka I I I I I--------I---------------------------------------I-----------I-------I-------I
Vlastní
kapitál
s. r. o. tím klesl o 600 000 Kč, tedy o částku určenou k rozdělení (vyplacení) jeho společníkům na podílech na zisku. Ostatní využití zisku vedly pouze k přesunům v rámci účtů vlastního kapitálu.Rozdělení zisku s. r. o. daňově
Daňový režim podílu na zisku českého s. r. o., plynoucího jeho společníkům, lze shrnout následovně:
-
Společníkem je fyzická osoba - daňový rezident ČR:
-
Jde o příjem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. a) ZDP podléhající tzv. srážkové dani, resp. je samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně 15 % podle § 36 odst. 2 písm. b) ZDP.
-
Srážkovou daň má za úkol srazit (tj. odpovídající část dluhu vůči společníkovi převést na daňový dluh) a do konce následujícího kalendářního měsíce odvést svému správci daně plátce příjmu, tedy s. r. o. rozdělující zisk. V souladu s § 38d odst. 2 ZDP je nutné srazit daň při výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada rozhodla o rozdělení zisku.
-
Poplatník obdrží příjem po zdanění, který neuvádí do přiznání ani neoznamuje svému zaměstnavateli.
-
Společníkem je právnická osoba - daňový rezident ČR:
-
Pokud je naplněn vztah „mateřská
versus
dceřiná společnost“, je příjem osvobozen od daně [§ 19 odst. 1 písm. ze) bod 1 ZDP]; překážkou by byla likvidace „dcery“, není-li „matka“ z jiného státu EU.-
Vztah mateřská - dceřiná společnost podmiňující osvobození od daně vymezuje § 19 odst. 3 ZDP:
-
právní forma podle směrnice Rady 2011/96/EU (v Česku jde o a.s., s. r. o. nebo družstvo),
-
daňová rezidence: musí být v některém členském státě EU a současně nikde mimo EU,
-
subjekt podléhá dani určené směrnicí Rady 2011/96/EU (v ČR daň z příjmů právnických osob) a
-
kvalifikovaný podíl: mateřská společnost má nejméně 10 % podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti a drží jej nejméně nepřetržité 12 měsíců (tuto podmínku lze splnit i dodatečně).
-
V ostatních případech podíl na zisku obdobně jako u fyzických osob podléhá konečné srážkové dani 15 %, kterou sráží a odvádí svému správci daně plátce příjmů, tedy dotyčná s. r. o. rozdělující zisk.
-
Společníkem je daňový nerezident ČR:
-
Podle § 37 ZDP je nutno respektovat případná omezení práva Česka na zdanění stanovená mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi ČR a státem daňové rezidence poplatníka (společníka).
-
Obvykle je státu zdroje, odkud podíly na zisku
alias
dividendy plynou (v případě českého s. r. o. tedy České republice), ponecháno právo na zdanění, ale maximální sazba daně z příjmů bývá omezena mezinárodní smlouvou na 10 %. Výjimkou není ani ještě nižší sazba daně 5 %, případně i 0 %, která je podmíněna tím, že společníkem je kapitálová společnost s podílem nad 25 % (výjimečně jen 10 %).-
Pokud jde ovšem o daňového rezidenta tzv. daňového ráje ve smyslu § 36 odst. 1 písm. c) ZDP (jde o stát, který není členem EU ani EHP, ani s ním nemá ČR smlouvu o zamezení dvojího zdanění, ani tzv. dohodu o výměně daňových informací), zvyšuje se naopak sazba české srážkové daně na 35 %.
-
V souladu s § 38d odst. 3 ZDP musí s. r. o. (plátce příjmu
alias
plátce srážkové daně) ohledně poplatníků z řad daňových nerezidentů ČR spolu se srážkovou daní zasílat rovněž tiskopis hlášení o sražené dani.Příklad:
Podíly na zisku plynoucí společníkům s. r. o.
Valná hromada české firmy ABCDEF, s. r. o., rozhodla vyplatit podíly na zisku všem šesti společníkům s různou rezidencí a právní formou, z nichž každý má podíl na základním kapitálu přes 10 % déle než 12 měsíců:
-
A je česká kapitálová společnost: Jde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, podíl na zisku proto bude osvobozen od české daně z příjmů dle § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 1 ZDP. Společník podíl obdrží v plné výši a nebude jej zdaňovat.-
B je česká fyzická osoba: Vyplácející s. r. o. v souladu s § 36 odst. 2 písm. b) ZDP uplatní automaticky srážkovou daň 15 %, což je konečné daňové řešení, takže poplatník obdrží čistý příjem po zdanění, který neuvádí do přiznání.
-
C je rakouská fyzická osoba: Daňová smlouva mezi ČR a Rakouskem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem rezidenta druhého státu dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Českou sazbu daně 15 % ale smlouva omezuje na 10 %, proto plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň jen 10 % a společníkovi vyplatí příjem po zdanění.
-
D je německá veřejná obchodní společnost (Offene Handelsgesellschaft
alias
OHG): Nejde o mateřskou společnost, překážkou je právní forma neuvedená ve směrnici Rady 2011/96/EU.Daňová smlouva ČR s Německem umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (rezidenta Německa) dle českých zákonů, tj. srážkovou daní. Přitom českou sazbu daně 15 % smlouva neomezuje, proto plátce daně (s. r. o.) srazí českou daň 15 % a společníkovi vyplatí příjem po zdanění.
-
E je americká akciová společnost: Nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarska, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v ČR.Daňová smlouva s USA umožňuje státu zdroje (Česku) zdanit tento příjem nerezidenta ČR (rezidenta USA) dle českých daňových zákonů, tj. plátcem daně srážkovou daní. Přitom ale českou zvláštní sazbu daně 15 % smlouva pro tyto případy omezuje na 5 %, což musí český plátce daně (s. r. o.) respektovat.
-
F je obchodní společnost sídlící v „daňovém ráji“: Nejde o vztah mateřská
versus
dceřiná společnost, který je definován pouze pro firmy z EU, Evropského hospodářského prostoru a Švýcarska, tudíž nelze uplatnit osvobození podílu na zisku od zdanění v ČR.S „daňovým rájem“ nemá ČR smlouvu ani dohodu o výměně daňových informací, ani nejde o smluvní stranu mnohostranné mezinárodní smlouvy řešící mj. výměnu daňových informací. Proto se plně uplatní speciální zvýšená sazba české srážkově daně 35 %, jak stanoví § 36 odst. 1 písm. c) ZDP.
Jak jsme uvedli výše, § 34 odst. 1 ZOK umožňuje rozdělit podíly na zisku nejen společníkům (členům) dotyčné s. r. o., ale také jakýmkoli jiným osobám, pokud to umožňuje společenská smlouva:
-
Pokud tento příjem plyne zaměstnanci dané s. r. o., obvykle jednateli nebo manažerovi, pak nepodléhá konečné srážkové dani, ale přednostně uvízne mezi příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Proto podíly na zisku vyplácené zaměstnancům podléhají standardně záloze na daň z příjmů ze závislé činnosti podle § 38h ZDP. Což návazně znamená nejen poměrně značné pojistné na sociální a zdravotní pojištění, ale případně i solidární zvýšení daně u zálohy dle § 38ha ZDP. Na straně poplatníka tedy jde o stejný daňový režim jako u klasické odměny za práci (mzdy). Na rozdíl od ní se ale jedná z pohledu s. r. o. (zaměstnavatele) o daňově neuznatelný náklad, jak vyplývá z § 25 odst. 1 písm. e) ZDP.
-
V ostatních případech pak daňový režim závisí na právní povaze dotyčné osoby. Jedná-li se o fyzickou osobu, tak v souladu s § 8 odst. 1 písm. a) ZDP půjde o příjem z kapitálového majetku podléhající konečné srážkové dani 15 % podle § 36 odst. 2 písm. d) ZDP (do konce roku 2014 šlo o ostatní zdanitelný příjem dle § 10 nepodléhající srážkové dani). Jde-li o právnickou osobu, pak srážkové dani nepodléhá a zůstává tak ke zdanění u tohoto poplatníka v rámci jeho obecného základu daně podle § 18 odst. 1 ZDP.
Připravujeme:
Jak vyplnit v roce 2016 přiznání k DPH
Při uplatňování zákona o dani z přidané hodnoty vzniká v praxi řada chyb a s tím spojených problémů při vyplňování přiznání k uvedené dani. Pro usnadnění orientace v dané problematice jsme připravili seriál článků o vyplňování daňového přiznání se zaměřením nejen na nejčastější transakce, které musí být do daňového přiznání vykázány, ale i na ty transakce, jejichž správné zahrnutí do daňového přiznání není osobám, které přiznání podávají, zcela jasné. První díl v DHK č. 10/2016 bude věnován základním informacím o daňovém přiznání a bude úvodem k celému seriálu. Seriál se však nebude zabývat problematikou registrace k dani z přidané hodnoty, neboť tato byla mj. obsahem trilogie nazvané „Registrační povinnost při správě daní“, jejíž jednotlivé díly jsme přinesli v DHK č. 19, 20 a 21/2015.