Účtování a vykazování jiného výsledku hospodaření minulých let
Ing.
Pavla
Strakošová
Jiný výsledek hospodaření minulých let jako samostatnou rozvahovou položku vykazují účetní
jednotky účtující podle vyhlášky č. 500/2002 Sb.,
kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991
Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli
účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“), v
případech:
-
účtování o rozdílech ze změn účetních metod,
-
účtování o části odložené daně v prvním roce účtování o odložené dani
a
-
oprav nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních
obdobích, a to za předpokladu, že jsou významné.
Účtování o rozdílech ze změn účetních metod
Z důvodu srovnatelnosti údajů z účetních závěrek mezi jednotlivými obdobími je důležitá
neměnnost použitých metod ve srovnávaných účetních obdobích, proto ke změnám použitých metod může
dojít jen ve výjimečných případech. K nejčastějším změnám v metodách patří změny v oceňování
vyvolané potřebami účetní jednotky či změnou legislativy.
Účetní jednotky mohou způsoby oceňování změnit zcela nebo zčásti mezi jednotlivými
účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění
věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé
takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce. Změna metody
ocenění se promítne vždy k prvnímu dni účetního období.
Po otevření účetních knih zaúčtuje účetní jednotka rozdíly ze změn použitých způsobů
oceňování majetku jako účetní případ prvního měsíce nového účetního období souvztažným zápisem na
příslušném účtu pro účtování jiného výsledku hospodaření minulých let – účet 426 – Jiný výsledek
hospodaření minulých let.
PŘÍKLAD 1
Účetní jednotka vykazovala v účetní závěrce sestavené za rok 2015 v zásobách hotové
výrobky v ocenění na 500 000 Kč; výrobky byly oceněny pouze na úrovni přímých nákladů. V důsledku
novely zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen
„zákon o účetnictví“), ve znění účinném od účetního
období, které započalo v roce 2016 (potažmo i vyhlášky), účetní jednotka změnila metodu oceňování a
do ocenění hotových výrobků zahrnula i poměrnou část přímo přiřaditelných nepřímých nákladů, které
vyhodnotila jako významné, tzn. část výrobní režie, která u zásob hotových výrobků na skladě po
provedeném výpočtu činila 100 000 Kč.
Tato změna metody oceňování hotových výrobků na skladě byla kvantifikována a zaúčtována po
otevření účetních knih jako účetní případ ledna účetního období 2016 do jiného výsledku hospodaření
minulých let souvztažně s příslušným účtem pro účtování hotových výrobků na skladě.
I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Obsah účetního případu I Kč I MD I D I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Zvýšení ocenění vlastních výrobků v důsledku změny I 100 000 I 123 I 426 I I metody - vnitřní zaúčtování (leden 2016) I I I I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I
Částka 100 000 Kč zaúčtovaná na Dal účtu 426 se jako připočitatelná položka stane součástí
základu daně z příjmů roku 2016.
V účetní závěrce sestavené za účetní období roku 2016 bude z důvodu srovnatelnosti ocenění
vykazované rozvahové položky hotových výrobků na skladě s rokem 2015 upraveno ocenění výrobků v
příslušné rozvahové položce a výsledek hospodaření minulého účetního období na takovou výši ocenění,
která by bývala byla, kdyby ke změně metody oceňování došlo již v roce 2015. Tyto úpravy nejsou
účetními předpisy přímo stanoveny, avšak zajistí srovnatelnost účetních období, která je v případě
významné výše změny metody nezbytná.
V souvislosti s komentářem ke změnám vlastního kapitálu v účetním období roku 2016 účetní
jednotka v příloze účetní závěrky popíše změnu metody ocenění zásob vytvořených vlastní činností –
hotových výrobků – a související účtování o jiném výsledku hospodaření. Dále popíše změnu v údajích
minulého účetního období (2015) ve výkazech účetní závěrky za rok 2016, a to například formou
přehledné tabulky:
Úprava údajů minulého účetního období v účetní závěrce za rok 2016I-----------------I------------------I-------------I---------------I-----------I----------I I Číslo řádku I Položka I Stav v roce I Oprava (v Kč) I Opravená I Číslo I I výkazu v roce I I 2015 (v Kč) I I výše (v I řádku I I 2015 I I I I Kč) I výkazu v I I I I I I I roce I I I I I I I 2016 I I-----------------I------------------I-------------I---------------I-----------I----------I I Rozvaha I I I I I I I-----------------I------------------I-------------I---------------I-----------I----------I I Aktiva: C.I.3. I Výrobky I 500 000 I +100 000 I 600 000 I C.I.3.1. I I-----------------I------------------I-------------I---------------I-----------I----------I I Pasiva: I Výsledek I 900 000 I +100 000 I 1 000 000 I A.V. I I A.V.1. I hospodaření I I I I I I I běžného účetního I I I I I I I období I I I I I I-----------------I------------------I-------------I---------------I-----------I----------I I Výkaz zisku a I Změna stavu I I I I I I ztráty I zásob vlastní I I I I I I I činnosti I I I I I I-----------------I------------------I-------------I---------------I-----------I----------I I II.2. I I 300 000 I +100 000 I -400 000 I B*) I I-----------------I------------------I-------------I---------------I-----------I----------I I *** I Výsledek I 900 000 I +100 000 I 1 000 000 I *** I I I hospodaření za I I I I I I I účetní období I I I I I I-----------------I------------------I-------------I---------------I-----------I----------I *) V důsledku odlišného účtování o změně stavu zásob vytvořených vlastní činností v roce 2015 (skupina 61) a v roce 2016 (skupina 58) bude vykázání uskutečněno s opačným znaménkem.
Komentář k položce „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v příloze v účetní
závěrce:
S ohledem na změnu v pravidlech pro oceňování hotových výrobků ve smyslu
§ 49 odst. 5 vyhlášky zahrnuje účetní
jednotka do ocenění nově i poměrnou část nepřímých přímo přiřaditelných nákladů. Přecenění výrobků k
1. 1. 2016 ve výši 100 000 Kč je vykázáno v této položce. S ohledem na srovnatelnost účetních období
bylo současně upraveno minulé účetní období – viz tabulka.
Účtování o části odložené daně v prvním roce účtování o odložené dani
O odložené dani účtují a vykazují ji účetní jednotky, které tvoří konsolidační celek, a
účetní jednotky, které sestavují účetní závěrku v plném rozsahu
(§ 18 odst. 4 zákona o účetnictví). Ostatní
účetní jednotky stanoví, zda budou účtovat o odložené dani a vykazovat ji.
Výpočet odložené daně je založen na závazkové metodě vycházející z rozvahového přístupu.
Závazkovou metodou se rozumí postup, kdy odložená daň ve vztahu k výsledku hospodaření, zjištěnému v
účetnictví, bude uplatněna v pozdějším období, a proto při výpočtu bude použita sazba daně z příjmů,
platná v období, ve kterém bude daňový dluh nebo pohledávka uplatněna. Pokud tato sazba daně známa
není, použije se sazba platná v příštím účetním období.
Rozvahový přístup znamená, že závazková metoda vychází z přechodných rozdílů, jimiž jsou
rozdíly mezi daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv, a výší aktiv, popřípadě pasiv uvedených v
rozvaze. Daňovou základnou aktiv, popřípadě pasiv, je hodnota těchto aktiv, popřípadě pasiv,
uplatnitelná v budoucnosti pro daňové účely.
Odložená daňová pohledávka nebo odložený daňový dluh se zjistí jako součin výsledného
rozdílu a sazby daně z příjmů, která je stanovena zákonem České národní rady č.
586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Změní-li se sazba daně z příjmů, je nutno přepočítat zůstatek účtu odložené daně a rozdíl zaúčtovat
prostřednictvím účtu 592 – Daň z příjmů – odložená.
Účetní jednotka účtuje o odloženém dluhu vždy a o odložené daňové pohledávce s ohledem na
zásadu opatrnosti.
Při prvním účtování o odložené dani se část odložené daně, která se vztahuje k předchozím
účetním obdobím, zaúčtuje na účet 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let, a část, která se
vztahuje k běžnému účetnímu období, na účet 592 – Daň z příjmů – odložená. V následujících letech se
na účtu 481 – Odložený daňový dluh a pohledávka účtuje zvýšení nebo snížení odložené daně meziročně
vypočtené ze všech přechodných rozdílů.
V případě změny metody (tj. i změny způsobu výpočtu odložené daně) se vzniklé rozdíly
zaúčtují na účtu 426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let s vysvětlením příslušné změny v
příloze v účetní závěrce.
PŘÍKLAD 2
První rok účtování o odložené dani
Účetní jednotka má v roce 2016 prvním rokem povinnost účtovat o odložené dani. Odložená
daň je zjišťována z přechodných rozdílů, a to z odlišné účetní a daňové hodnoty dlouhodobého
majetku. K 1. 1. 2016 byl vypočten odložený daňový závazek ve výši 54 000 Kč, jde o část odložené
daně, která se vztahuje k předchozím účetním obdobím. K 31. 12. 2016 činí odložený daňový závazek 38
000 Kč.
I-------------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Obsah účetního případu I Kč I MD I D I I-------------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Odložený daňový závazek k 1. 1. 2016 I 54 000 I 426 I 481 I I-------------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Odložený daňový závazek k 31. 12. 2016 ve výši 38 000 I I I I I Kč I I I I I-------------------------------------------------------I--------I-----I-----I I Úprava odložené daně (54 000 - 38 000) I 16 000 I 481 I 592 I I-------------------------------------------------------I--------I-----I-----I
Komentář k položce rozvahy pasiv A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let:
S ohledem na povinnost účtovat prvním rokem o odložené dani je část odložené daně, která
se vztahuje k předchozím účetním obdobím, ve výši 54 000 Kč proúčtovaná na účtu 426 – Jiný výsledek
hospodaření minulých let, a část, která se vztahuje k běžnému účetnímu období (proúčtováno snížení
odloženého daňového závazku o 16 000 Kč na částku 38 000 Kč) proúčtovaná na účtu 592 – Daň z příjmů
– odložená. (S ohledem na srovnatelnost, účetní jednotka popíše v příloze i úpravu srovnatelných
údajů minulého účetního období roku 2015.)
Významné opravy nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých
účetních obdobích
Pravidla pro provedení oprav účtování jsou obecně stanovena v
§ 35 zákona o účetnictví. Opravy nebo doplnění v
účetních záznamech nesmí vést k neúplnosti, neprůkaznosti, nesprávnosti, nesrozumitelnosti nebo
nepřehlednosti účetnictví. Oprava má být provedena bez zbytečného odkladu, a to tak, aby bylo možno
zjistit osobu odpovědnou za provedení opravy, okamžik provedení a stav „před“ opravou a „po“
ní.
Nejprve je nutné vymezit, co je možné považovat za opravy nesprávného účtování nebo
neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud byly významné. Tyto opravy lze
souhrnně nazvat jako opravy chyb.
Chybou se rozumí například nesprávné účtování, opomenutí nebo nesprávné vykázání položky v
účetní závěrce, a to jak v nesprávné výši, tak i na nesprávném řádku výkazu. Chyby vznikají
například nesprávným použitím účetního pravidla, nesprávným výpočtem, nesprávnou interpretací
účtovaných skutečností nebo nepozorností.
Za chybu nelze považovat změnu účetního odhadu. Účetní odhad je pouze „odhad“, který je
„odhadnut“ ze všech, v té době dostupných informací, které má účetní jednotka k dispozici k okamžiku
sestavení účetní závěrky. Změna odhadu nastává v důsledku zjištění nových informací. Za předpokladu,
že při stanovení odhadu byly tehdy dostupné informace použity správně, následná změna odhadu není
opravou chyby. V účetnictví se odhady používají při výpočtu dohadné položky, doby odpisování
dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku, opravné položky a účetní rezervy. Změna odhadu se
projeví pouze v aktuálním účetní období.
Hranice mezi chybou a změnou odhadu není často zřetelná. Při určení, zdali se v konkrétním
případě jedná o chybu nebo změnu odhadu, musí účetní jednotka zjistit, zdali nové informace, které
danou situaci doprovází, jsou skutečně novými informacemi, anebo tyto informace již byly k dispozici
k okamžiku sestavení některé z předcházejících účetních závěrek.
Oprava chyby vede k tomu, že účetní závěrka sestavená za období, ve kterém byla chyba
opravena, vypadá tak, jako by k chybě nikdy nedošlo. Současně je zapotřebí opravit srovnávací údaje
v účetní závěrce tak, aby neobsahovaly chybné částky uvedené v předchozích účetních závěrkách.
Oprava se popíše v příloze v účetní závěrce a měla by být viditelná i z výkazu o změnách ve vlastním
kapitálu (jestliže ho účetní jednotka sestavuje).
Pro úplnost doplnění významnosti. Ustanovení §
19 odst. 7 zákona o účetnictví stanovuje, že „informace se považuje za významnou, jestliže je
o ní možné předpokládat, že by její neuvedení nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit úsudek uživatele,
přičemž významnost jednotlivých informací se posuzuje v souvislosti s jinými obdobnými informacemi“.
Tedy každá účetní jednotka si musí ve své vnitřní účetní směrnici sama stanovit hranici pro
„významnost chyby“ a to z pohledu účetní závěrky. Další podrobnosti k „významnosti oprav“ nejsou v
účetních předpisech vymezeny. K jaké základně je stanovena významná (nevýznamná) částka, je pouze na
rozhodnutí účetní jednotky. Od této skutečnosti se poté odvíjí konkrétní způsob oprav
chyb.
Pokud se jedná o nevýznamnou chybu, oprava v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování
o nákladech nebo výnosech v minulých účetních obdobích se účtuje prostřednictvím účtu nákladů a
výnosů na těch druhově určených účtech, se kterými účetní případ souvisí.
Při opravách významných chyb je zapotřebí zvážit případné dopady na daň z příjmů, tzn.
případně podat dodatečné daňové přiznání na daň z příjmů.
PŘÍKLAD 3
Nesprávně stanovená dohadná položka pasivní na spotřebu elektřiny ve výši dvojnásobku
správné částky činila 400 000 Kč, skutečná spotřeba elektřiny za účetní období roku 2016 vyúčtovaná
v roce 2017 pak činila 197 000 Kč. Zúčtovací faktura byla vystavena v květnu 2017, tj. po datu
účetní závěrky sestavené za rok 2016.
I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Obsah účetního případu I Kč I MD I D I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Účetní období 2016 I I I I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Tvorba dohadné položky pasivní - vnitřní zaúčtování I 400 000 I 502 I 389 I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Účetní období 2017 I I I I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Oprava chyby minulých let - vnitřní zaúčtování I 200 000 I 389 I 426 I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Přijatá faktura za spotřebu vody I 197 000 I 389 I 321 I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Odchylka od dohadné položky - vnitřní zaúčtování I 3 000 I 389 I 502 I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I Dodatečná daň z příjmů*) I 38 000 I 426 I 341 I I------------------------------------------------------I---------I-----I-----I *) Zároveň je povinností účetní jednotky podat dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2016 na vyšší daňovou povinnost o 200 000 Kč (základ daně bude o hodnotu odchylky ve výši 3 000 Kč zvýšen).
Komentář k položce rozvahy pasiv „A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“:
Účetní jednotka vykazuje v této položce opravu významné chyby, která vznikla zaúčtováním
nesprávně odhadnuté výše dohadné položky pasivní vytvořené z titulu spotřeby elektřiny. Chyba
vznikla zaúčtováním částky 400 000 Kč, což je dvojnásobek správné částky, která nebyla doložena do
konce účetního období 2016 příslušnými doklady. Skutečná spotřeba elektřiny za účetní období roku
2016 je vyčíslena až v roce 2017, ta pak činila 197 000 Kč. (S ohledem na srovnatelnost, účetní
jednotka popíše v příloze i úpravu srovnatelných údajů účetního období roku 2015.)
Daňové souvislosti
Podle § 23 odst. 3 zákona o daních z
příjmů se výsledek hospodaření podle písm. a) bodu 15. zvyšuje o částku vzniklou v důsledku
změny účetní metody, která ovlivňuje výsledek hospodaření a která zvýšila vlastní
kapitál
, a to v
tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno. Účetní jednotka je povinna
podat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost.Podle § 23 odst. 3 zákona o daních z
příjmů lze výsledek hospodaření snížit písm. b) bod 6. o částku vzniklou v důsledku změny
účetní metody, která ovlivňuje výsledek hospodaření a která snížila vlastní
kapitál
, a to v tom
zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno. V tomto případě je na rozhodnutí
účetní jednotky, zdali podá dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší.Rozhodování valné hromady o jiném výsledku hospodaření
Pokud je v rozvaze vykázána položka A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let, pak je
vhodné, aby statutární orgán účetní jednotky předložil valné hromadě ke schválení také návrh
rozdělení této položky.
Je-li hodnota kladná, pak valná hromada může rozhodnout o jeho rozdělení mezi společníky,
nebo o převodu do nerozdělených zisků minulých let, fondů tvořených ze zisku, případně jej použít na
vyrovnání neuhrazené ztráty minulých let.
Za předpokladu, že je hodnota záporná, pak jde o účetní ztrátu minulých účetních období a
valná hromada by měla rozhodnout o vyrovnání této ztráty oproti nerozdělenému zisku minulých let,
ostatním kapitálovým fondům, případně o převodu na neuhrazenou ztrátu minulých let, a to vždy s
ohledem na výslednou hodnotu vlastního kapitálu, která by neměla být nižší než hodnota základního
kapitálu.
Výše uvedené však valné hromadě neukládá žádný právní předpis, přesto lze doporučit
rozdělení tak, aby tato položka byla „vynulovaná“ a nepřecházela do dalších účetních
období.
Tím tento řádek rozvahy bude připraven pro další účetní období. Jestliže se v
následujících účetních obdobích vyskytne například další významná účetní chyba nebo dojde ke změně
účetní metody, budou tyto účetní případy v rozvaze vykázány samostatně a bez kompenzací s minulým
účtováním.
Pokud by společníci nerozhodli o „vynulování“ této položky za každé účetní období, ve
kterém vznikne, pak by v následujících účetních obdobích docházelo k jejímu navyšování a k možné
kompenzaci případů ziskových a ztrátových, společníci by tak zcela jistě ztratili přehled, co
všechno v průběhu minulých let bylo v položce vykázáno.
Použité účty:
123 – Výrobky
321 – Dodavatelé
341 – Daň z příjmů
389 – Dohadný účet pasivní
426 – Jiný výsledek hospodaření minulých let
481 – Odložený daňový dluh a pohledávka
502 – Spotřeba neskladovatelných dodávek
592 – Daň z příjmů – odložená
701 – Počáteční účet rozvažný
702 – Konečný účet rozvažný