Problematika DPH řešená v rámci jednání Koordinačních výborů KDP a GFŘ dopadající na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací - 2. část

Tento příspěvek byl projednáván dne 8. 6. 2005. Komora daňových poradců předložila k řešení situaci pronájmu honiteb – zda jsou v těchto případech naplněny charakteristiky pronájmu z pohledu principů DPH (a je tedy možné aplikovat osvobození od DPH), nebo zda poskytnutí honitby je nezbytné chápat jako obecné poskytnutí služby, které musí být zatíženo základní sazbou DPH.

Ministerstvo financí podle mého názoru správně dovozuje, že se z pohledu pravidel EU k DPH nemůže jednat o pronájem, neboť není zajištěna výhradnost užívání ze strany „nájemce – uživatele honitby“. Ve své reakci Ministerstvo financí vysvětluje základní charakteristiky toho, abychom z pohledu DPH mohli hovořit o nájmu nemovitosti:

Právo honitby nelze chápat jako pronájem souboru nemovitostí a tedy plnění osvobozené od daně, ale jako převod práva. Z judikátů ESD vyplývá, že „pronájem nemovitostí podle čl. 13 B b“ musí být interpretován restriktivně, neboť představuje výjimku z obecného principu zdanění dodávky zboží a služeb (C-108/99, C-275/01) Základním rysem pronájmu nemovitého majetku je poskytnutí práva pro danou osobu na smluvenou dobu a za smluvený poplatek zabrat a užívat nemovitost podobně jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob. Právo užívat najatou nemovitost nesmí být pronajímatelem nijak omezeno. Tyto podmínky nejsou v případě pronájmu honitby splněny, protože osoba, která užívá právo honitby, nemá právo užívat nemovitost jako vlastník. Účel užití je úzce vymezen užitím práva honitby, nikoliv hospodařením na nemovitosti.

V současné praxi je výše uvedený názor Ministerstva financí ČR (dále jen „MF ČR“) respektován. Případů, kdy se nejedná o poskytnutí výhradního práva užívat danou nemovitost, známe v podmínkách územních samosprávných celků (dále jen „USC“) více. Jako příklady lze uvést:

Vždy by se mělo v těchto případech posuzovat, zda rozsah práv poskytnutých uživateli představuje právo nájemce „zabrat a užívat nemovitost podobně jako vlastník za současného vyloučení stejných práv třetích osob“. Pokud ne, nemůže se z pohledu DPH jednat o nájem a musí být aplikována základní sazba DPH.

Příspěvek byl projednán dne 14. 10. 2015. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), v § 56a odst. 1 mimo jiné uvádí, že osvobození od DPH nepožívá „pronájem prostor a míst k parkování vozidel“. Znění zákona by připouštělo dvojí možný výklad:

Komora daňových poradců (dále jen „KDP“) v rámci příspěvku doporučila, aby se vycházelo z principu, který jsem zmínil výše pod písm. b). Ve svém návrhu zástupce KDP uvádí:

Navrhuji takový výklad, podle něhož by kritériem bylo skutečné využití pronajímaných prostor či míst, a nikoli jejich stavebně-právní určení. O daňovém režimu tak rozhodne hospodářský účel každé jednotlivé transakce (tj. účel nájmu). Navrhovaný postup totiž lépe odpovídá cílům komunitárního zákonodárce, tak jak jsou formulovány Soudním dvorem EU, přičemž pravidlo hlavního a vedlejšího plnění zůstává nedotčeno (C-173/88 Morten Henriksen).

Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) s tímto návrhem souhlasí. Z toho vyplývá, že do nájemních smluv by mělo být uváděno, k jakému účelu se konkrétní místo/prostor pronajímá.

Příspěvek byl projednán dne 16. 9. 2015. Cílem bylo vyjasnění sousloví „nestátní nezisková organizace dětí a mládeže“, který byl v té době použit v § 57 odst. 1 písm. g) ZDPH, totiž v době projednávání příspěvku uváděl v písmenu g), že jsou od DPH osvobozeny.

výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi dětí a mládeže,

V rámci příspěvku KDP je prvotně zmíněno, že podle čl. 132 odst. 1 odst. i) směrnice EU k DPH je od DPH mimo jiné osvobozena výchova dětí a mládeže (včetně poskytnutí souvisejících služeb) veřejnoprávnímu subjekty. Český zákon o DPH v § 57 výslovně zmiňuje pouze příspěvkové organizace, nicméně do skupiny veřejnoprávních subjektů by měly patřit i obce . I v případě obcí bychom měli mít možnost aplikovat toto osvobození právě s odkazem na text směrnice.

Pokud se týká druhé skupiny subjektů, „nestátních neziskových organizací dětí a mládeže“, KDP uvádí, že děti a mládež logicky nezakládají nějaké právní subjekty. Rozhodujícím by tedy měl být spíše účel, pro který jsou založeny (vyplývající ze statutu apod.).

Komora daňových poradců k tomuto navrhuje:

Organizací dětí a mládeže ve smyslu § 57 odst. 1 písm. g) zákona o DPH je subjekt, jenž byl založen, aby se věnoval dětem a mládeži, jejich zájmovým, mimoškolním či vzdělávacím aktivitám, případně aby je sdružoval za účelem sledování a podpory jejich zájmů. Nesmí systematicky sledovat zisk jako svůj cíl a jakýkoliv případný zisk nesmí být rozdělen, nýbrž určen k pokračování nebo zlepšení poskytovaných služeb. Formální znaky, např. název subjektu, jeho forma nebo členství v dětské či mládežnické asociaci, nejsou rozhodující.

S tímto návrhem vyslovuje GFŘ souhlas. Závěry Koordinačního výboru (dále jen „KOOV“) se také promítly do novely zákona s účinností od 1. 7. 2017, kdy se text písmene g) změnil doplněním předložky „pro“. Současné znění § 57 odst. 1 písm. g) zákona o DPH je:

výchovné, vzdělávací a volnočasové aktivity poskytované dětem a mládeži příspěvkovými organizacemi a nestátními neziskovými organizacemi pro děti a mládež ,

Výše uvedený KOOV nám umožňuje lépe pochopit, v jakém rozsahu má být osvobození těchto aktivit aplikováno, a také nám dává vodítko v tom, že osvobození od DPH u těchto aktivit je možné i v případě, že jsou poskytovány obcí.

Příspěvek byl projednán dne 31. 5. 2006. V důsledku změn zákona se jedná o výklad k současnému ustanovení § 76 odst. 4 písm. b) zákona o DPH. Ustanovení § 76 odst. 4 zákona o DPH definuje, jaká plnění se nezapočítávají do výpočtu koeficientu. Mezi těmito plněními je zařazeno .

V rámci KOOV byly řešeny případy prodeje a nákupu cenných papírů v rámci portfolií cenných papírů (zpravidla spravovaných nějakou finanční institucí). Konkrétně šlo o to, zda se z pohledu § 76 zákona o DPH jedná o činnost „doplňkovou, uskutečňovanou příležitostně“, a tudíž, zda je možné související výnosy vyloučit z výpočtu koeficientu (na ř. 51 přiznání k DPH). Připomínám, že v rámci investic do portfolií cenných papírů jsou často i u obcí dosahovány poměrně vysoké výnosy v porovnání s ostatními činnostmi, a to díky opakovaným nákupům a prodejům jednotlivých cenných papírů. Pokud by tyto výnosy nebyly z koeficientu vylučovány a byly by zachycovány pouze na ř. 50, došlo by u těchto obcí zpravidla k výraznému zhoršení koeficientu.

V rámci příspěvku KOOV je zdůrazněno, že rozhodujícím kritériem by neměl být objem dosahovaných výnosů, ale to, v jakém rozsahu je nezbytné k dané činnosti využívat obchodní majetek či využívat služby podléhající DPH. Komora daňových poradců uvádí:

Jestliže k uskutečňování daných činností je potřeba využít tohoto majetku či služeb jen ve velice omezené míře (či vůbec), představují tyto činnosti pro účely DPH vedlejší činnost, a to nehledě na poměr výnosů z této činnosti vůči činnostem hlavním.

Ministerstvo financí vyslovilo s tímto závěrem souhlas. Ve své reakci uvádí:

Při posuzování kritérií, zda danou činnost lze klasifikovat jako vedlejší, je nezbytné postupovat případ od případu. Za příležitostnou nebo vedlejší činnost plátce ve smyslu § 76 odst. 3 písm. b) a c) zákona o DPH nelze považovat činnosti, které představují přímé, trvalé a nezbytné rozšíření uskutečňovaných plnění. Za vedlejší činnost lze pak považovat pouze takovou činnost, která vyžaduje jen velmi omezené využívání majetku plátce nebo služeb, které jsou předmětem daně.

Tento příspěvek byl projednán v březnu roku 2009. Z projednávané problematiky v rámci tohoto KOOV se zaměříme pouze na vysvětlení toho, co je „prvním kolaudačním souhlasem“, případně „prvním užíváním nemovité věci“. S těmito pojmy pracuje i současný zákon o DPH v rámci § 56 odst. 3. Připomínám, že první kolaudační souhlas/první užívání spouští časový test (v současnosti pětiletý), po který je daná stavba z hlediska DPH považována za novostavbu, a při jejím převodu tudíž nemůže být aplikováno osvobození od DPH.

Znění zákona o DPH by mohlo svádět k tomu, že například v případě kolaudačního souhlasu vycházíme z úplně prvního povolení k užívání dané nemovitosti, a to bez ohledu na následné změny užívání. V rámci projednávání KOOV bylo ale navrženo, že tímto prvním kolaudačním souhlasem musí být ten souhlas, který umožňuje daný způsob užívání v době převodu nemovitosti. Tedy, že provedení stavebních úprav směřujících ke změně účelu užívání a s tím spojená stavby startuje nový běh testovací lhůty. V rámci příspěvku KOOV uvádí zástupce KDP některé příklady:

Jestliže tedy § 56 odst. 1 novelizovaného zákona o DPH hovoří o prvním užívání stavby, rozumí tímto dle mého názoru první užívání stavby pro účely, pro které může být daná stavba v době převodu v souladu s platným kolaudačním souhlasem (či v souladu s oznámením) používána. Jestliže tedy plátce provede na starší budově nástavbu a vzniknou tak nové, dosud nepoužívané jednotky, bude vydán kolaudační souhlas s používáním těchto jednotek, nikoli s používáním jednotek stávajících, jelikož se posuzují jednotlivé „typy“ staveb samostatně. Obdobně koupí-li plátce starou budovu tovární haly, která původně byla zkolaudována či sloužila jako tovární hala, a tuto halu zrekonstruuje na byty a tyto prodává, rozumí se „prvním kolaudačním souhlasem“ a „prvním užíváním stavby“ okamžik, kdy byly převáděné byty zkolaudovány jako byty a kdy budou převáděné byty poprvé užívány jako byty a nikoliv okamžik, kdy byla tovární hala poprvé zkolaudována jako tovární hala nebo byla využita pro výrobní účely. Plátce totiž převádí stavbu – byty a nikoliv stavbu –tovární halu. Na druhou stranu, jestliže je tovární hala celkově zrekonstruována a po rekonstrukci je zkolaudována opět jako tovární hala, prvním kolaudačním souhlasem se rozumí „původní“ kolaudační souhlas, a nikoliv kolaudační souhlas související s provedenou rekonstrukcí.

Ministerstvo financí s tímto souhlasí. Ve svém stanovisku uvedlo:

1. Prvním užíváním stavby ve smyslu § 56 odst. 1 zákona o DPH se rozumí první užívání stavby pro účely, pro které může být daná stavba v souladu s oznámením či s kolaudačním souhlasem k okamžiku převodu užívána. 2. Prvním kolaudačním souhlasem se rozumí vydání prvního kolaudačního souhlasu, který umožňuje současný daný způsob využití převáděné stavby. Jestliže jsou převáděny bytové jednotky, je rozhodující okamžik vydání prvního kolaudačního souhlasu k využití daných prostor jako bytových jednotek.

Tento závěr je dle mého názoru využitelný i pro výklad současného § 56 odst. 3 ZDPH.

Problematika DPH řešená v rámci jednání Koordinačních výborů KDP a GFŘ dopadající na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací – 1. část

Problematika DPH řešená v rámci jednání Koordinačních výborů KDP a GFŘ dopadající na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací – dokončení