Otevíráme nový seriál článků věnovaný problematice DPH, která je předmětem jednání Koordinačních výborů (dále jen „KOOV“). Pozornost zaměříme na příspěvky, které mají dopad na aktuální problematiku DPH u územních samosprávných celků (dále jen „USC“) a jimi zřízených příspěvkových organizací (dále jen „PO“). Upozorňuji, že části některých KOOV, se kterými budeme pracovat, již nejsou díky změně legislativy aktuální. Na tuto skutečnost se budu snažit u jednotlivých příspěvků upozorňovat, abyste případně určité části neaplikovali chybně (v rozporu se současnou legislativou), pokud byste studovali celé znění příslušného příspěvku. V první části se budeme věnovat problematice vymezení plnění, která jsou předmětem DPH, dotkneme se i otázky místa plnění a okamžiku pro přiznání k DPH.
Problematika DPH řešená v rámci jednání Koordinačních výborů KDP a GFŘ dopadající na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací – 1. část
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
KOOV obecně
Koordinační výbory vznikly v roce 1993 jako iniciativa KDP. Jejich cílem bylo projednávat s Ministerstvem financí a později s GFŘ problémové okruhy daňových předpisů. V některých případech se otázky předložené v rámci KOOV následně staly podkladem pro novelizaci zákona o DPH. Systém funguje tak, že KDP připraví podkladový materiál, ve kterém je popsán příslušný problém (včetně odkazu na příslušné právní předpisy či judikaturu). Tento podkladový materiál obsahuje také návrh řešení. K tomuto návrhu řešení se následně vyjádří GFŘ (dříve Ministerstvo financí). V optimálním případě je vyjádřen souhlas s navrhovaným řešením. Za těchto okolností můžeme závěry KOOV použít jako významný výkladový zdroj, jak by se mělo aplikovat příslušné znění daňového předpisu.
Poměrně často může nastat situace, kdy GFŘ s návrhem řešení KDP nesouhlasí – přitom tento nesouhlas bývá určitým způsobem odůvodněn. I v takových případech bývá příspěvek zveřejněn a může nám posloužit jako velice zajímavý podklad pro zvažování, k jakému řešení se přikloníme. Často následně aplikujeme výkladový postoj finanční správy.
Může nastat i situace, kdy příspěvek předložený ze strany KDP nakonec není projednán. Například pro vznikající rozpory je příspěvek stažen z jednání, případně GFŘ se odmítne takovým problémem zabývat.
Příspěvky, které byly projednány, můžete najít nejlépe na stránkách finanční správy na následujícím odkazu:
https://www.financnisprava.cz/cs/dane/prispevky-kv-kdp, případně bývají také součástí informačních systému typu ASPI apod.
Uplatňování DPH při vymezení zón, ve kterých lze stát s motorovým vozidlem za úplatu
Tento příspěvek byl projednán dne 18. 3. 2009. Řeší problematiku vymezení výkonu veřejné správy při činnosti USC. KDP prostřednictvím tohoto příspěvku reagovala na kontraverzní Informaci ministerstva financí z 27. 12. 2007 k uplatňování DPH při vymezení komunikace ke stání motorového vozidla. Tato informace totiž uváděla mimo jiné následující:
| Pokud obec vymezí místní komunikace nebo jejich určené úseky, které lze užít k stání silničního motorového vozidla provozovaného právnickou nebo fyzickou osobou, za účelem podnikání podle zvláštního právního předpisu, která má sídlo nebo provozovnu ve vymezené oblasti obce, nebo k stání silničního motorového vozidla fyzické osoby, která má místo trvalého pobytu nebo je vlastníkem nemovitosti ve vymezené oblasti, za cenu sjednanou v souladu s cenovými předpisy, jedná se z hlediska uplatňování ZDPH o uskutečnění ekonomické činnosti, tj. o poskytnutí parkovací služby. Částka přijatá za vydanou parkovací kartu (roční, pololetní, čtvrtletní, měsíční nebo týdenní), která opravňuje tyto osoby ke stání silničního motorového vozidla na vymezených komunikacích nebo jejich určených úsecích, je příjmem (výnosem) za poskytnutou službu a vstupuje do obratu pro registraci. |
V rámci této informace tedy nastala nestandardní situace, kdy Ministerstvo financí za výkon veřejné správy uznalo užití místní komunikace podle § 23 odst. 1 písm. a) zákona č. 13/1997 Sb., o pozemních komunikacích, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „zákon o pozemních komunikacích“ (tedy krátkodobé parkování do 24 hodin), nikoliv ale poskytnutí místa pro parkování dle § 23 odst. 1 písm. c) zákona o pozemních komunikacích, které označujeme jako „residenční stání“. Informace Ministerstva financí neobsahovala jakékoliv odůvodnění tohoto postoje.
Komora daňových poradců prostřednictvím svého příspěvku na tento rozpor upozornila s tím, že je nezbytné za výkon veřejné správy považovat jak parkování do 24 hodin podle § 23 odst. 1 písm. a) zákona o pozemních komunikacích, tak i residenční parkování, pokud splňuje podmínky § 23 odst. 1 písm. c) zákona o pozemních komunikacích.
Ministerstvo financí tento podnět akceptovalo a ve své reakci uvádí:
| Pokud tedy obec vymezí dle § 23 odst. 1 zákona o pozemních komunikacích místní komunikace k stání, a k této činnosti jsou dle citovaného zákona zmocněny pouze obce v rámci přenesené působnosti výkonu státní správy, jedná se v tomto případě o činnosti, které nejsou předmětem daně (výkon v rámci veřejné správy). Nicméně pokud bude v daném případě kýmkoli namítáno, že uskutečňováním tohoto výkonu veřejné moci dochází k narušení hospodářské soutěže a dojde k potvrzení této skutečnosti rozhodnutím příslušného orgánu, nejedná se o výkon veřejné správy, ale o zdanitelnou činnost. |
Je smutné, že přes tento souhlas v rámci KOOV nedošlo k opravě původní informace. Na webových stránkách finanční správy tak stále figuruje původní znění Informace z roku 2007. Snad i právě proto se setkáváme s tím, že některé obce příjmy vybrané v souvislosti s parkováním podle § 23 odst. 1 písm. a) zákona o pozemních komunikacích nezdaňují (stání do 24 hodin – nejčastěji vybírané prostřednictvím klasických parkovacích automatů), příjmy za prodej residenčních parkovacích karet však chybně zdaňují i v situacích, kdy jsou naplněny veškeré požadavky § 23 odst. 1 písm. c) zákona o pozemních komunikacích.
K této problematice bych chtěl ještě podotknout, že u residenčních karet musíme věnovat pozornost tomu, zda jsou naplněny veškeré požadavky zákona. Paragraf 23 odst. 1 písm. c) zákona o pozemních komunikacích totiž předpokládá, že právo užívat místní komunikaci je nasměrováno na státní motorového vozidla:
a)
fyzické osoby, která má ve vymezené části obce trvalé bydliště, nebo je vlastníkem nemovitosti; nebo
b)
fyzické podnikající osoby nebo právnické osoby, která má ve vymezené části obce provozovnu nebo sídlo.
Pokud by tyto předpoklady nebyly naplněny a residenční parkovací karta by byla prodána i jiné osobě, nemůžeme se logicky dovolávat toho, že by se jednalo o výkon veřejné správy. Takovýto příjem by musel podléhat zdanění (DPH 21 %).
U tohoto příspěvku KOOV bych chtěl ještě upozornit na to, že obsahuje velice kvalitní rozbor pojmu „výkon veřejné správy“. Příspěvek již ale nelze aplikovat v části, která řeší problematiku „narušení hospodářské soutěže“, neboť od 1. 4. 2019 došlo k úpravě v § 5 ZDP. Situace, kdy by docházelo k výraznému narušení hospodářské soutěže, musí být vymezeny v rámci nařízení vlády. Byť takovéto nařízení vlády ještě nevyšlo, z našich jednání se zástupci Ministerstva financí a GFŘ vyplynulo, že „parkování vozidel“ je jedním z nejvýznamnějších „adeptů“ na zahrnutí do takovéhoto nařízení vlády. To by vedlo k tomu, že by bylo nezbytné tuto činnost zdaňovat a výše zmíněný příspěvek KOOV by tak pozbyl smyslu. To se ale již pohybujeme v hypotetické budoucí variantě.
DPH u technického zhodnocení provedeného nájemcem
Tento příspěvek byl projednán dne 31. 8. 2005. Řešena byla povaha finančního vypořádání technického zhodnocení nemovitého majetku provedeného nájemcem.
Pro ilustraci si můžeme ukázat příklad, který byl v rámci KOOV řešen:
| Vlastník budovy pronajímá od roku 1995 budovu skladu nájemci. Nájemní smlouva je uzavřena podle § 663 občanského zákoníku. Nájemce provedl v roce 1998 se souhlasem pronajímatele přístavbu skladu, kterou změnil předmět nájmu, sklad zhodnotil a zvětšil majetek vlastníka – pronajímatele. Na přístavbu skladu vynaložil nájemce 10 mil. Korun. Tato částka je na daních z příjmů technickým zhodnocením, které nájemce daňově odpisuje podle § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Ke dni 31. 5. 05 dochází k ukončení nájemního vztahu uplynutím sjednané doby nájmu. V souladu s ustanovením § 667 občanského zákoníku a s nájemní smlouvou požaduje nájemce na pronajímateli ke dni ukončení nájmu peněžní úhradu ve výši 8 mil. korun za změnu předmětu nájmu v roce 1998. Jde o to, zda k této úhradě se vztahuje daň z přidané hodnoty. |
Předkladatel příspěvku se domníval, že toto finanční vypořádání není plněním z pohledu DPH. Považuje ho pouze za majetkové vyrovnání, které není zahrnutelné pod dodání zboží nebo poskytnutí práva.
Ministerstvo financí tento názor odmítá a považuje finanční vypořádání, které bylo popsáno výše v příkladu, za plnění z hlediska DPH. Ve svém stanovisku uvádí:
| V případě technického zhodnocení provedené nájemcem jde při ukončení nájmu o poskytnutí práva využití věci nebo jiné majetkově využitelné hodnoty ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Jedná se tedy o zdanitelné plnění poskytnutí služby ve smyslu ZDPH a služba se považuje v tomto případě za poskytnutou dnem ukončení nájmu. |
Domnívám se, že názor Ministerstva financí je v souladu s legislativou. Také rozsudky soudů směřují k tomu, že se z hlediska DPH jedná o poskytnutí služby. Spory nastávají spíše při stanovení DUZP. Například v rozsudku č. 7 Afs 137/2015 Nejvyšší správní soud řešil situaci, kdy technické zhodnocení bylo prováděno budoucím nájemcem před uzavřením nájemního vztahu. Vyhodnotil, že v takovém případě došlo k poskytnutí služby již v okamžiku dokončení investice (v daném případu to byla
kolaudace
dne 21. 9. 2009, účinnost uzavření nájemního vztahu byla 1. 10. 2009), nikoliv až v okamžiku ukončení nájemního vztahu a provedení případného finančního vypořádání.Z těchto případů bychom si měli odnést to, že kdykoliv řešíme problematiku technických zhodnocení provedených na najatém majetku a jejich případného finanční vypořádání, měli bychom se zabývat také problematikou DPH u tohoto vypořádání.
Plnění v rámci jednoho subjektu
Příspěvek byl projednán již 14. 12. 2004. Jednalo se o záležitost poměrně jednoduchou, kdy předkladatel chtěl potvrdit, že plnění mezi organizačními složkami (tedy v rámci jednoho právního subjektu) není předmětem DPH. Jedná se o záležitost pochopitelnou a MFČR vyslovuje plný souhlas s tím, co navrhuje KDP, tedy:
| Služby poskytované mezi provozovnami jednoho subjektu nelze považovat za plnění zdanitelná ve smyslu zákona o DPH v platném znění. |
Na tento příspěvek jsem se rozhodl upozornit ze dvou důvodů:
a)
až překvapivě často se v praxi setkávám s tím, že v rámci obce či příspěvkové organizace jsou vystavovány faktury s DPH mezi jednotlivými „částmi/ činnostmi“ – jedná se například o situace, kdy:
–
obec provozující kanalizaci vyfakturuje jako zdanitelné plnění stočné za spotřebu na obecním úřadě,
–
hospodářská činnost obce, ve které je zahrnut například les, vyfakturuje jako zdanitelné plnění hlavní činnosti (například práce traktorem),
–
příspěvková organizace z čerpaného příspěvku FKSP na obědy zajišťované ve vlastní jídelně odvádí DPH.
Všechny výše uvedené případy mají jedno pojítko – jedná se pouze o vnitřní vztahy, které by neměly být předmětem DPH (i s ohledem na novelizaci § 75 zákona o DPH s účinností od 1. 4. 2019, kdy došlo k omezení možnosti, že by si plátce u vstupů sloužících k ekonomické i neekonomické činnosti prvotně uplatnil plné odpočty DPH, aby následně fikcí dodání DPH odvedl).
b)
Organizační složka nesplňuje obecnou charakteristiku nezávislého subjektu, což je podle příspěvku KOOV hlavním důvodem pro to, že nemůže z pohledu DPH dojít k poskytování plnění mezi těmito organizačními složkami. V roce 2018 byla při jednáních otevřena otázka, zda těmito nezávislými subjekty jsou příspěvkové organizace (na tuto problematiku jsem již upozorňoval v příspěvcích věnovaných judikatuře ESD k DPH). Pokud by se příspěvkové organizace vyhodnotily z pohledu DPH jako subjekty závislé na svých zřizovatelích, mělo by to obdobné dopady jako u organizačních složek (tedy nebylo by možné z pohledu DPH realizovat plnění mezi PO navzájem a mezi PO a jejich zřizovatelem, podávalo by se jedno přiznání k DPH a kontrolní hlášení, byl by jeden koeficient apod.). Protože tato diskuse nebyla uzavřena a může se v budoucnosti znovu otevřít při dalších novelizacích zákona, považuji za vhodné připomenout, že problematikou nezávislosti se KOOV zabýval již krátce po přijetí zákona o DPH v roce 2004.
DPH režim školení určených pro omezený okruh účastníků
Tento příspěvek byl projednán dne 15. 11. 2017. Problematika se týká určení místa plnění v případě školení – zda je u školení fyzicky realizovaných v zahraničí místem plnění pro účely DPH tuzemsko (tedy daná služba by podléhala české DPH), nebo zahraničí (a daň by se odváděla v zemi, kde školení proběhlo). Pozornost by tomuto příspěvku měly věnovat zejména školy zapojené do projektů ERASMUS, pokud v jeho rámci vysílají učitele na nejrůznější studijní pobyty a mají vztah přímo k zahraničnímu subjektu.
Příklad
V rámci projektu ERASMUS se zúčastnil pedagog školy (škola je neplátce DPH) třítýdenního intenzivního kursu angličtiny, který probíhal ve Walesu. Službu poskytoval škole přímo subjekt registrovaný k DPH ve Walesu. Nyní řešíme, zda fakturace od subjektu ve Walesu má z pohledu DPH místo plnění ve Walesu (v takovém případě poskytovatel plnění odvede DPH ve Walesu a české škole nevznikají problémy), nebo zda toto místo plnění se přechyluje podle obecného pravidla § 9 ZDPH do ČR, což by znamenalo, že dodavatel fakturuje bez DPH a příjemce služeb (škola v ČR) má povinnost toto školení prodanit v ČR (buď se registrovat jako identifikovaná osoba, nebo jako plátce DPH).
Jak je uvedeno v textu příspěvku KOOV, aby místo plnění z pohledu DPH bylo v místě fyzického konání školení, musí být splněny následující podmínky:
| - představují komplexní plnění - odehrávají se na konkrétním místě - jsou zpravidla poskytovány více příjemcům Ve vztahu k předmětu tohoto příspěvku (školení pro omezený okruh účastníků) je nejdůležitější poslední, výše uvedená podmínka, že jsou tyto akce určeny zpravidla více příjemcům. Za příjemce služby je pak dle mého názoru nutno zřejmě považovat subjekt, který si danou službu objednal. |
V rámci příspěvku jsou detailněji popsány některé modelové situace, ke kterým může dojít – uvedu některé z nich (s vysvětlením dopadů na příkladu, který jsem uvedl výše):
a)
situace, které by směřovaly k tomu, že školení má být zdaněno v ČR (tedy nepříjemná situace vedoucí k nutnosti registrovat se k DPH …)
| 2.1 Plátce daně zajišťuje na základě objednávky jednoho zákazníka školení pro zaměstnance tohoto zákazníka. Jedná se o školení individuálně připravené dle zadání zákazníka. Akce je určena pro jediného příjemce, není nutno zkoumat další okolnosti. Pro určení místa plnění plátce daně použije základní pravidlo dle § 9 zákona o DPH. 2.2 Plátce daně zajišťuje na základě objednávky jednoho zákazníka školení pro zaměstnance tohoto zákazníka. Jedná se o standardizované školení, které plátce zároveň běžně nabízí na svých webových stránkách široké veřejnosti. Akce je určena pro jediného příjemce. Fakt, že obdobné školení nabízí plátce daně na svých webových stránkách široké veřejnosti, nemá vliv na výběr pravidla pro určení místa plnění ve vztahu ke konkrétní službě pro jediného zákazníka (příjemce služby) na základě jeho objednávky. Plátce daně použije základní pravidlo dle § 9 zákona o DPH. 2.3 Plátce daně zajišťuje na základě objednávky jednoho zákazníka školení pro zaměstnance tohoto zákazníka. Účastníci školení obdrží potvrzení o úspěšném absolvování školení. Jedná se o standardizované školení, které plátce zároveň běžně nabízí na svých webových stránkách široké veřejnosti. Stejné závěry jako v bodě 2.2, tj. plátce daně použije základní pravidlo dle § 9 zákona o DPH. |
b)
Situace, které by směřovaly ke zdanění školení ve Walesu (tedy zdanění si řeší poskytovatel služeb a česká škola se nedostává do problému se zdaněním v ČR).
| 2.5 Plátce daně nabízí standardizované školení široké veřejnosti. Celé školení však obsadí (naplní kapacitu) jeden zákazník, který na školení vyšle své zaměstnance. Plátce daně bude při stanovení místa plnění postupovat dle § 10b zákona o DPH. Nic na tom nemění fakt, že danou službu (oprávnění ke vstupu) využil pouze jediný příjemce. 2.6 Plátce daně nabízí standardizované školení zájemcům, jejichž okruh je určitým způsobem omezen, např. je školení určeno pouze pro držitelé nějakého certifikátu. Stanovení dalších podmínek (vedle úhrady vstupného) pro účast na školení by nemělo ovlivnit výběr pravidla pro stanovení místa plnění. Plátce daně bude při stanovení místa plnění postupovat dle § 10b zákona o DPH. |
GFŘ vyslovilo souhlas se závěry uvedenými výše. Může se jednat o důležité vodítko pro školy zapojené do vzdělávacích programů v zahraničí, jak postupovat při určování místa plnění z pohledu DPH v případě, že poskytovatelem služeb je zahraniční subjekt. Za nezbytné považuji, aby si školy v těchto případech vyjasnily s poskytovatelem plnění daňovou pozici. Ve smlouvách by mělo být určeno, kde je místo plnění a kdo bude odvádět DPH. Vyhneme se tak nepříjemným překvapením.
Nepeněžní formy úhrady za plnění z pohledu DPH
Příspěvek je obsažen v rámci jednání dne 5. 4. 2007. I když by se podle svého názvu měl zabývat zejména problematikou poskytnutí nepeněžních úhrad, obsahuje i některé způsoby finančních úhrad, u nichž řeší, v jakém okamžiku došlo z pohledu DPH k přijetí platby, a tudíž i povinnosti odvést DPH, pokud se jedná o platbu za plnění podléhající dani. Pro oblast USC celků považuji za nejdůležitější následující případy řešené v rámci KOOV (vesměs se týkají případných transakcí s nemovitým majetkem):
Platba na vázaný účet
| 5.1 Popis situace V praxi je běžné, že kupující složí předem peníze ve výši kupní ceny nebo její části na určitý účet, přičemž se ale strany dohodnou, že prodávající může se těmito penězi volně nakládat až od okamžiku, kdy splní určitou povinnost a splnění této povinnosti osvědčí bance, např. provedení zápisu v katastru nemovitostí, podpis předávacího protokolu, protokol vypracovaný nezávislým odborníkem. Majitelem vázaného účtu může být: a) prodávající, kdy peníze jsou na jeho účtu, náleží mu z nich úrok, ale nemůže až do splnění podmínek (např. souhlas kupujícího); b) kupující, který sám sebe omezí na svém dispozičním právu k prostředkům na svém účtu, z nichž mu nadále náleží úroky; c) >třetí strana, např. jde o interní účet banky, kdy si strany dohodnou, komu z těchto prostředků náleží úrok a kdo nese náklady na vedení tohoto účtu. 5.3 Návrh řešení Platbu na vázaný účet lze považovat za zaplacení pro účely § 21 ZDPH v tom případě, že majitelem vázaného účtu je prodávající, tj. poskytovatel zdanitelného plnění. Pokud se strany dohodnou, že složením peněz na účet třetí osoby (např. banky) se závazek povinného k placení považuje za splnění (tj. zaplacený), pak lze platbu na takovýto vázaný účet považovat za platbu pro účely § 21 ZDPH. Složení nebo vinkulaci dlužné částky na vázaný účet kupujícího, tj. příjemce plnění nelze považovat za zaplacení pro účely § 21 ZDPH a nevzniká související povinnost uplatnit daň. |
Složení do úschovy
| 6.1 Popis situace Obdobou vázaného účtu patřící třetí osobě je uložení peněžní částky do notářské nebo advokátní úschovy. V tomto případě se peníze složené v hotovosti nestanou vlastníkem notáře nebo advokáta, ale notář nebo advokát má povinnost pod vlastní majetkovou odpovědností tyto prostředky při splnění podmínek vydat prodávajícímu, popř. je vrátit kupujícímu. Prostředky se převedou z dispoziční moci kupujícího k třetí osobě, která je však v dispozici s těmito prostředky omezena, neboť je pouze dočasně uschovala pro prodávajícího, popř. je povinna je vrátit kupujícímu. 6.3 Návrh řešení Pokud se strany dohodnou, že pohledávka bude splněna uložením peněž v notářské nebo advokátní úschově, pak uložení peněžních prostředků v úschově do splnění určité podmínky lze považovat za zaplacení pro účely § 21 ZDPH, neboť i když v okamžiku platby do úschovy nejsou prostředky na účtu prodávajícího, tyto prostředky již byly odepsány z účtu kupujícího a jsou pouze dočasně uschovány u notáře nebo advokáta ve prospěch (na účet) prodávajícího. S výše uvedenými závěry vyslovilo Ministerstvo financí souhlas. Pro nás je tedy důležité, že pokud prodáváme nemovitost s DPH a peníze jsou složeny například do notářské úschovy ještě před tím, než nastane DUZP, měli bychom považovat za okamžik přijetí peněz (podle nynějšího § 20a) již okamžik přijetí prostředků do notářské úschovy. DPH bude nutno odvést v momentě, kdy obec tuto platbu ještě fyzicky nepřijala. Podkladem by bylo potvrzení notáře o přijetí platby do notářské úschovy. |
Problematika DPH řešená v rámci jednání Koordinačních výborů KDP a GFŘ dopadající na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací – 2. část
Problematika DPH řešená v rámci jednání Koordinačních výborů KDP a GFŘ dopadající na činnost územních samosprávných celků a jimi zřízených příspěvkových organizací – dokončení