Zákonem číslo 80/2019 Sb. došlo mimo jiné k novelizaci ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), která se týká problematiky takzvaného „přenechání zboží k užití“. Tato změna měla odloženou účinnost na 1. 1. 2020. Byť se do příslušného ustanovení doplnila pouhá tři slova, jedná se pro územní samosprávné celky (dále jen „USC“) o záležitost s významnými dopady na aplikaci DPH v případě některých obchodů s nemovitostmi. V tomto příspěvku bych chtěl popsat možné dopady této změny a také navrhnout související možné účtování.
DPH u přenechání zboží k užití po novele s účinností od 1. 1. 2020
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
Právní východiska – princip přenechání zboží k užití
Pozornost musíme věnovat následujícím ustanovením:
a)
Ustanovení § 21 odst. 1 písm. c) ZDPH, které definuje, že dodání zboží se považuje za uskutečněné (tedy nastává DUZP) dnem přenechání zboží k užívání.
b)
Ustanovení § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH obsahujícímu vlastní charakteristiku přenechání zboží k užití. Přenechání zboží k užití je z pohledu DPH považováno za dodání zboží, byť zatím nedochází ke změně vlastnického práva, neboť věc je ještě po určitou dobu užívána na základě určitého právního titulu (například nájem, výpůjčka …). Můžeme říci, že se DPH dívá na zboží, které naplní charakteristiku přenechání k užití tak, jako by již bylo dodáno, byť z pohledu práva a také i účetnictví k dodání ještě nedošlo. Novelou § 13 odst. 3 písm. c) ZDPH se výrazně zvýšil objem případů, které mohou tomuto režimu podléhat.
Abychom tuto problematiku lépe pochopili, musíme si prvotně porovnat znění ZDPH před novelou a po novele.
Původní znění § 13 odst. 3 písm. c) bylo následující:
| přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele |
S účinností od 1. 1. 2020 byl do daného ustanovení doplněn krátký text (viz podtržená část), výsledkem je následující znění:
| přenechání zboží k užití na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele |
Upozorňuji, že nové znění se použije až na smlouvy, u nichž nastalo užívání od 1. 1. 2020. Pokud byla věc k užívání předána již dříve a nedošlo k naplnění charakteristiky „přenechání věci“ podle původního znění zákona, díváme se na takové smluvní nastavení stále jako na dvě oddělená plnění (tedy užívání a potom převod věci).
Nejprve bych zkusil vysvětlit aplikaci § 13 odst. 3 písm. c) před novelou ZDPH. Představme si, že určitá věc (například vozidlo, nemovitost) byla prvotně pronajata s tím, že se po určité době trvání nájemního vztahu sjedná, že dojde k odprodeji této věci nájemci. Odprodej byl sjednán hned na začátku tak, že se jednalo o striktní závazek smluvních stran, a pokud by k němu nedošlo, znamenalo by to porušení smlouvy. Můžeme si takové ujednání označit tak, že odkup byl sjednán fixním způsobem. Za těchto okolností ZDPH považoval nájem a následný prodej za jediné dodání věci, a to již v okamžiku nabytí účinnosti nájemní smlouvy (k tomuto okamžiku došlo k přenechání věci). S ujednáními tohoto typu v podmínkách USC jsem se sice setkal, jednalo se však o ojedinělé případy.
Novela ale doplněním textu „za obvyklých okolností“ rozšiřuje o případy „přenechání zboží k užívání“ na všechny situace, kdy jsou podmínky užívacího vztahu a sjednané
opce
na budoucí odkup věci (opce
ve prospěch uživatele) nastaveny tak, že je zřejmé, že cílem transakce je budoucí vlastnický převod věci. Pracovně to někdy popisuji tak, že uživatel by se zachoval nerozumně, pokud by opční právo koupě nevyužil. Abychom toto lépe pochopili, zkusíme si to zdokumentovat na následujícím ilustrativním příkladu s leasingem vozidla. Příklad 1
Fyzická osoba uzavřela s leasingovou společností smlouvu, podle které si bude pět let pronajímat vozidlo, a po uplynutí 60 měsíců má právo odkoupit si toto vozidlo za 1 000 Kč.
Taková kupní cena jednoznačně indikuje to, že logicky uvažující nájemce opci na koupi vozidla využije. Pokud by byla smlouva tohoto typu uzavřena před účinností novely, hledělo by se na ni z pohledu DPH jako na dvě oddělená plnění – nájem a následně prodej. U smlouvy uzavřené po účinnosti novely se pro účely DPH jedná o jediné plnění (dodání zboží), které nastane předáním vozidla do nájmu. Základem daně by byl součet všech plateb nájemného a kupní ceny. Daň by se tedy odvedla jednorázově hned na začátku nájemního vztahu. Účtované nájemné (a následný prodej) by již z pohledu DPH nebylo
relevantní
, z pohledu daně by se jednalo o prosté splátky po uskutečnění zdanitelného plnění. Poměrně srozumitelné vysvětlení k této problematice můžeme najít v důvodové zprávě k novele zákona:
| Navrhuje se zpřesnění implementace článku 14 odst. 2 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty v návaznosti na rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-164/16 Mercedes-Benz Financial Services UK. Soudní dvůr Evropské unie rozhodl, že čl. 14 odst. 2 písm. b) směrnice o dani z přidané hodnoty („smlouva o nájmu, v níž je stanoveno, že za obvyklých okolností bude vlastnické právo převedeno nejpozději k okamžiku zaplacení poslední splátky“) musí být vykládán v tom smyslu, že se vztahuje na typovou smlouvu o nájmu s opcí odkupu, pokud lze z finančních smluvních podmínek vyvodit, že využití opce se jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba, kterou bude moci nájemce v daném okamžiku učinit, pokud je smlouva plněna až do konce. Evropská úprava pokrývá širší množinu případů než stávající znění § 13 odst. 3 písm. d) [nové písmeno c)] zákona o dani z přidané hodnoty, proto se navrhuje v souladu se zněním směrnice o dani z přidané hodnoty doplnit písmeno c) o slova „za obvyklých okolností“. |
Judikát
ESD č. C-164/16, na který se důvodová zpráva odkazuje, jsme si již rozebrali v časopisu UNES č. 12/2019, proto se jím v tomto článku nebudeme zabývat.Případy přenechání zboží k užívání v podmínkách USC
Vymezení typových případů u obcí
Změna zákona, kterou jsme si rozebírali výše, může mít dopad na územní samosprávné celky zejména v případě transakcí s nemovitostmi. Nebude se jednat o případy, které by byly na denním pořádku, na druhou stranu, pokud nastanou, budou zpravidla zásadní z hlediska finančních objemů (a tedy i daňových rizik). Zkusme si uvést praktické příklady.
Příklad 2
Obec uzavřela nájemní smlouvu na byt postavený z
dotace
(doba udržitelnosti je 20 let s tím, že po tuto dobu musí být byt pronajímán za „regulované nájemné“) s tím, že v nájemní smlouvě je stanovena opce
ve prospěch nájemce k uzavření kupní smlouvy. Kupní cena je konstruována jako rozdíl mezi pořizovací cenou bytové jednotky ponížený o nájemné zaplacené za dobu 20 let, a dále o dotaci získanou na bytovou jednotku. K tomu je pak přičteno 100 000 Kč (tato hodnota byla stanovena jako částka kryjící podíl na pozemku, který bude předmětem převodu, plus podíl na dalších vedlejších výdajích po dobu trvání vlastnictví Města – například pojištění objektu, opravy …). Představme si, že se výpočtem došlo k tomu, že cena bytu by měla být na úrovni 700 000 Kč.
Při takto stanovených smluvních podmínkách je zřejmé, že se budoucí využití
opce
jeví jako jediná ekonomicky rozumná volba a takto ujednaný vztah bude splňovat charakteristiku přenechání věci k užívání. To by znamenalo následující:a)
Dodání zboží (bytu) by se z pohledu DPH již uskutečnilo v okamžiku, kdy by nabyla účinnosti nájemní smlouva. Zjednodušeně by se z pohledu DPH na daný byt hledělo, jako by jej obec prodala.
b)
Základem daně v tomto případě bude součet nájemného a předpokládané kupní ceny.
c)
Protože k okamžiku DUZP nebudou naplněny parametry pro osvobození od DPH podle § 56 ZDPH (jedná se o novostavbu – od
kolaudace
uplyne méně než 5 let), musí být toto plnění zatíženo DPH ve výši 15 % (byt s výměrou do 120 metrů čtverečních).d)
Z toho vyplývá, že obec má také nárok na odpočet DPH z výstavby. Pokud budou tímto způsobem uzavřeny všechny smlouvy na užívání bytů v tomto postaveném domě, má obec při jeho výstavbě plný nárok na odpočet daně. Z toho ale také vyplývá, že tuto otázku musí řešit již na začátku s poskytovatelem
dotace
, aby do svého prohlášení řádně uvedla, zda bude odečítat DPH a daň tak bude neuznatelným nákladem. Nelze postupovat tak, že nejprve dojde k výstavbě a teprve těsně před dokončením se bude rozhodovat o tom, zda se uzavřou nájemní smlouvy s opcí prodeje, nebo jen prosté nájemní smlouvy (u nichž by se jednalo o plnění osvobozené od DPH). To je z pohledu DPH již pozdě.e)
Následně inkasované nájemné bude sice z pohledu účetního výnosem z nájmu (účet 603), nicméně z hlediska DPH již bude pouhou splátkou kupní ceny, a proto nebude vstupovat ani do osvobozených plnění vykazovaných na ř. 50 přiznání k DPH. Stejně tak již bude mimo DPH řešen následný prodej (věc bude za 20 let prodávána z pohledu účetnictví, práva, daně z příjmů, nikoliv z pohledu DPH).
Domnívám se, že obdobným způsobem by se mělo hledět i na následující typovou situaci, která se na obcích může vyskytovat:
Příklad 3
Obec poskytla fyzické osobě prostřednictvím nájemní smlouvy pozemek za nájemné ve výši 20 000 Kč za rok (varianta – bylo sjednáno „právo stavby“) s tím, že umožnila dané osobě realizovat stavbu rodinného domu na tomto pozemku (
kolaudace
má být do pěti let od data účinnosti nájmu). Je dohodnuto, že po kolaudaci rodinného domu na tomto pozemku má kupující právo odkoupit daný pozemek, a to za fixní cenu 1 000 Kč za metr čtvereční (je to současná obvyklá cena zasíťovaných pozemků v dané lokalitě).Na tento případ se dotazoval Svaz měst a obcí Ministerstva financí. V tomto případě se Ministerstvo financí přiklání k tomu, že se pravděpodobně také bude jednat o přenechání zboží. Ve své odpovědi z června roku 2020 upozorňuje s odkazem na
judikát
ESD č. C – 118/11, že v režimu přenechání zboží by také mělo platit pravidlo, že současná hodnota splátek je prakticky totožná s prodejní hodnotou daného zboží. Pokud by tato podmínka byla porušena, mělo by se podle Ministerstva financí jednat spíše o dvě samostatná plnění.Ukázka možného zaúčtování včetně řešení problematiky DPH
Vraťme se nyní k našemu příkladu pronájmu bytu s opcí koupě po 20 letech. Pro náš výpočet budeme uvažovat s následujícími parametry:
a)
Nájemné činí 50 000 Kč za rok (tedy za 20 let by mělo být uhrazeno na nájemném 1 mil. Kč).
b)
Prodejní cena bytové jednotky by byla stanovena následovně:
–
náklady na výstavbu bytu 2,5 mil. Kč,
–
výše
dotace
na byt 0,8 mil. Kč.Podle algoritmu uvedeného výše by tak prodejní cena měla být na úrovni 700 000 Kč.
Nyní si můžeme ukázat jednu variantu zaúčtování tohoto případu:
a) Odvod DPH při přenechání nemovitosti k pronájmu – budeme vycházet z toho, že základnou pro výpočet DPH bude součet předpokládaného nájemného a předpokládané kupní ceny – tedy 1,7 mil. Kč. Budeme provádět oddanění směrem dolů, tedy základ daně 1 478 260,87 Kč a daň 221 739,13 Kč.
| MD 395 (734)/D 395 (734) | 1 478 260,87 Kč(základ daně) |
| MD 381/D 343 | 221 739,13 Kč (daň). |
K tomuto zápisu jen poznamenám, že by hodnota základu daně a daně měla dle mého názoru vstoupit pouze do ř. 2 přiznání k DPH (základ daně již nevstupuje do ř. 51). Nejedná se dle mého názoru o plnění vylučované z výpočtu koeficientu podle § 76 ZDPH, neboť výstavba byla realizována již s vizí uzavření smlouvy tohoto typu (tedy okamžitého dodání věci).
b) Nájemné – představme si, že budeme uvažovat s účtováním celého ročního nájemného najednou:
| MD 311/D 603 | 50 000 Kč(mimo režim DPH) |
| MD 538 (var 603)/D 381 | 6 521,74 Kč |
Interpretace
by byla taková, že odvedené DPH není v roce odvodu nákladem (protože byt byl „dodán“ pouze z pohledu DPH, nikoliv však z pohledu účetnictví a práva). Pro zachování akruálního principu by tento odvod byl prvotně zachycen jako náklad příštích období (účet 381) s tím, že by následně korigoval výnosy, které budou z pronájmu a následného prodeje zachycovány v účetnictví (tedy tak, jako by byly zdaněny stejnou sazbou daně, jaká byla odvedena v okamžiku „přenechání bytu k užívání). Konzervativnější variantou by bylo v příkladu naznačené účtování na účet 538, myslím si ale, že by vyšší vypovídací schopnost měla korekce výnosu (tedy prvotně nájemného a po 20 letech výnosu z prodeje majetku). Volbu mezi těmito dvěma účty ale nepovažuji za tak důležitou. Určení základu daně v případě přenechání zboží
Základní režim pro určování základu daně
Pozorný čtenář si musel uvědomit, že největším problémem u transakcí tohoto typu bude stanovení správného základu daně. Jak již bylo vysvětleno, koncept je takový, že se při stanovení základu daně v tomto případě vychází ze součtu plateb spojených s užíváním věci a následné kupní ceny. Nicméně ve smlouvách tohoto typu se budoucí platby nezřídka odvíjí od ukazatelů, které se v čase vyvíjí. Můžeme si ukázat konkrétní příklady z praxe USC:
Příklad 4
Obec pronajala fyzické osobě novostavbu bytu s tím, že za 20 let bude mít kupující možnost odkupu bytu za 1 mil. Kč (zvýhodněná cena). Nájemné je stanoveno na úrovni 50 Kč za metr čtvereční, pronajímatel má právo každý rok nájemné navýšit o míru inflace vyhlášenou Českým statistickým úřadem.
Konečnou výši celkových plateb uhrazených nájemcem si nedovolí odhadovat ani nejlepší prognostik, neboť inflaci na 20 let skutečně neodhadneme.
Příklad 5
Obec pronajala fyzické osobě nově postavený byt (nájemné je 50 Kč za metr čtvereční a měsíc) s tím, že po uplynutí 20 let (podmínka
dotace
) má nájemce právo požádat o odkup bytu, a to za odhadní ceny k datu tohoto prodeje (tedy opět v režimu ekonomicky výhodné volby).V tomto případě máme známou výši nájemného po dobu 20 let, neznámá je ale výše ceny bytu za 20 let.
Příklady tohoto typu byly předloženy Ministerstvu financí. Odpovědi, které jsme na začátku roku 2020 získali, nebyly příliš určité, nicméně je z nich jasné, že bych pro stanovení odvodu DPH měl výši základu daně co nejlépe odhadnout. Pokud si uvědomíme, že se u transakcí tohoto typu se často bude jednat o milionové částky, bude stanovování základu daně a DPH v těchto případech disciplínou pro skutečně odvážné lidi.
Opravy základu daně
V případě smluv, které jsem popsal výše, může v průběhu jejich trvání dojít ke změnám, které mají vliv na určení základu daně. Může se jednat zejména o:
–
předčasné ukončování smluv v průběhu užívání věci (například z důvodu úmrtí nájemce …),
–
změny vyplývající z dodatků smluv (například změny rozsahu nájemního vztahu, možné úpravy výše plateb za užívání v průběhu trvání vztahu),
–
změny vyplývající z korekcí původních odhadů.
Pro všechny tyto případy jsou důležitá ustanovení § 42 odst. 8–10 ZDPH (níže uvádím klíčové výňatky z daných ustanovení).
| (8) ...V případě přenechání zboží k užití na základě smlouvy podle §13 odst. 3 písm. c) lze opravu základu daně provést po celou dobu tohoto přenechání zboží. (9) Oprava základu daně se provede rovněž ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém a) došlo k převodu vlastnického práva ke zboží na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c), nebo b) nastala skutečnost, na jejímž základě nedošlo k převedení vlastnického práva na uživatele podle § 13 odst. 3 písm. c). (10) V případě opravy základu daně, pokud nedojde k převedení vlastnického práva na uživatele podle §13 odst. 3 písm. c), plátce sníží výši daně o částku daně vypočítanou podle § 37 písm. a) ze základu daně stanoveného jako rozdíl mezi úplatou bez daně, která plátci náleží za plnění podle § 13 odst. 3 písm. c), a částkou bez daně, která plátci náleží do dne zániku závazku převést vlastnické právo k užívanému zboží jiným způsobem než splněním. Zrekapitulujme si, co je pro nás důležité: a) prolamuje se obecná tříletá lhůta pro opravy základu daně s tím, že opravy by se měly v případě změny podmínek (základny pro výpočet základu daně) provádět v průběhu celého užívacího vztahu, b) tříletá lhůta pro opravy základu daně se podle odst. 9 začíná počítat až od okamžiku ukončení užívacího vztahu (ať již skončí převodem vlastnického práva, nebo například předčasným ukončením smlouvy), c) odst. 10 již jen konkretizuje, jakým způsobem by se opravil základ daně v případě, že by k převodu vlastnického práva nedošlo. |
Příklad 6
Můžeme se tedy vrátit k našemu příkladu nájmu bytu na 20 let (nájemné ve výši 50 000 Kč za rok). Nyní uvažujme tak, že po sedmi letech došlo k ukončení nájemního vztahu (nájemce se rozhodl odstěhovat do jiného Města a smlouva byla ukončena)
Podle výše uvedených ustanovení § 42 ZDPH budeme k datu ukončení nájemního vztahu opravovat základ daně a daň. Za dobu trvání daného vztahu již bylo v rámci nájemného vyinkasováno 350 000 Kč (7 let x 50 000 Kč). Rozdíl proti celkovým předpokládaným platbám je tedy 1 350 000 Kč, z toho činí základ daně 1 173 913,04 Kč a 176 086,96 Kč daň.
Účtovali bychom tedy následujícím způsobem:
| MD 395 (734)/D 395 (734) | –1 173 913,04 Kč(základ daně), |
| MD 381/D 343 | –176 086,96 Kč (daň) |
Tím bychom vyrovnali i zůstatek na účtu 381. Nesmíme zapomínat na skutečnost, že podle § 42 odst. 7 ZDPH budeme provádět opravu v sazbě, v které byl realizován původní odvod daně (byť je pravděpodobné, že v mezidobí se sazba daně změní).
Větší problém ale nastává v situacích, kdy původní základ daně byl stanovován na základě odhadu určité veličiny (uváděl jsem příklady na valorizaci nájemného o inflaci, nebo neznámou výši budoucí kupní ceny, kdy se bude vycházet ze znaleckého odhadu vypracovaného v budoucnosti). V těchto případech jsme dotazovali MFČR, jak často bychom měli provádět opravu základu daně. Například v případě neznámé prodejní ceny bytu jsme poukazovali na to, že není možné neustále sledovat, jak se tyto ceny vyvíjí, že navrhujeme, aby se s opravou počkalo až na realizaci prodeje. Podle MFČR ale takový přístup není možný. Vyjádřili se tak, že je nezbytné provést opravu základu daně vždy, když je prokazatelné, že původní odhad je nepřesný. To by znamenalo průběžné sledování vývoje na realitním trhu, a podle toho by se prováděly případné úpravy základu daně (v extrémním případě v určitém období možná každé čtvrtletí). Toto asi raději ponecháme bez komentáře. Dle mého názoru se zde začínáme pohybovat za hranou aplikovatelnosti.
Závěr
Uzavření smlouvy naplňující charakteristiku přenechání zboží k užívání představuje z pohledu DPH velice komplikovaný případ. Pokud byste zjistili, že se vaše obec chystá k uzavření smlouvy tohoto typu, doporučuji zejména následující:
a)
Vysvětlit vedení obce daňové dopady (zejména nutnost jednorázového odvodu DPH v některých případech ihned na začátku užívacího vztahu může vedení obce nemile překvapit).
b)
Vážným problémem může být i situace, kdy na výstavbu nemovitostí, které budou následně přenechávány k užití, byly čerpány
dotace
. Je nezbytné zajistit to, aby byla správně vyhodnocena daňová pozice obce (zejména zda existuje nárok na odpočet DPH, byť se bude jednat o nájemní vztah, který by byl za normálních okolností od daně osvobozen).c)
Snažit se o to, aby znění smlouvy bylo co nejurčitější, co se týká vyčíslení celkových budoucích plateb, abyste se vyhnuli nejistotám při určování základu daně.
d)
Po celou dobu užívacího vztahu je třeba uchovávat záznam o tom, jak byl stanoven základ daně při přenechání zboží, abyste měli podklad pro případnou opravu základu daně.
Vím, že obchody tohoto typu nejsou na obcích každodenní záležitostí, nicméně pokud se vyskytnou, zakládají potenciál významných daňových problémů z hlediska DPH.