Uplatňování zásady opatrnosti u nestátních nevýdělečných organizací a podnikatelských subjektů

Základní, zastřešující účetní zásadou, jejíž podstatou je vykázat v účetní závěrce reálné majetkové a finanční postavení účetní jednotky, přičemž podstatné je zobrazit skutečnosti, které nastaly v průběhu účetního období, se zřetelem na jejich obsah.

Sestavit účetní závěrku v souladu se zásadou věrného a poctivého obrazu skutečnosti znamená dodržet další účetní zásadu, kterou je zásada opatrnosti. neboť by mohla zatížit vlastní podniku, zhoršit jeho finanční situaci či výsledek hospodaření. V účetní praxi to znamená vykazovat pouze reálné a realizované zisky ale v případě ztrát a rizik vykazovat nejen ty jisté, ale i pravděpodobné, očekávané vzhledem ke všem známým skutečnostem, a také znehodnocení majetku, i když ještě nenastalo a jeho výše není spolehlivě zjistitelná. K praktickému uplatňování zásady opatrnosti může účetnictví použít různé účetní metody, mezi které kromě reálného oceňování majetku a závazků patří zejména tvorba a použití rezerv a opravných položek.

Konkrétně se jedná v rámci nestátních nevýdělečných organizací o vyhlášku č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška č. 504/2002 Sb."), a u podnikatelských subjektů o vyhlášku č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "vyhláška č. 500/2002 Sb.").

Prováděcí vyhlášky nestanovují účetní metody ve vztahu k opravným položkám a rezervám jednotně. To ani není možné vzhledem k rozmanitosti jednotlivých právních forem, předmětů činnosti a cílů, pro které byly příslušné účetní jednotky založeny nebo zřízeny. Cílem tohoto příspěvku je tedy poukázat na rozdílné praktické uplatňování principu opatrnosti a jeho zobrazení v účetnictví u daných typů účetních jednotek. Konkrétně bude příspěvek zaměřen na opravné položky a rezervy.

Jednou z hlavních funkcí finančního účetnictví je, jak už bylo výše uvedeno, poskytování pravdivého a věrného obrazu o finančně majetkové situaci účetní jednotky. Hlavní podmínka pro jeho poskytování je i reálné ocenění jednotlivých složek majetku a závazků. Zde ale dochází ke střetu s jinými obecně uznávanými účetními principy (taktéž obsaženými v české účetní legislativě). Jedná se o princip oceňování v historických cenách a princip opatrnosti. V konečném důsledku právě na základě těchto principů dochází k tomu, že obraz podávaný účetnictvím je zkreslený. Účetnictví informuje o tom, jak se majetek znehodnotil nebo jak by se mohl znehodnotit, nikoliv však o tom, jak by se mohl zhodnotit.

Znehodnocení, které by mělo být v účetnictví zachyceno, může mít dvojí charakter:

Dočasný pokles ocenění lze vysledovat především u majetku, kde vzhledem k jeho povaze může docházet k fluktuacím tržní ceny ve srovnání s historickou cenou, v níž je majetek sledován v účetnictví. Jedná se například o pohledávky. Základním nástrojem, který slouží v účetnictví k zachycení dočasného znehodnocení majetku, jsou V souladu s účetními předpisy vytvářejí účetní jednotky k nejrůznějším rizikům opravné položky, jejichž tvorba je účetním nákladem. Náklady vzniklé z titulu účetních opravných položek jsou daňově neúčinné. Nákladem daňovým, tj. nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, je pouze opravná položka vytvořená v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZOR"), pokud její tvorba není jako daňový náklad vyloučena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Musíme tedy rozlišovat, která část z těchto opravných položek je daňově účinná, a která nikoli.

se vytvářejí k majetku (tj. k aktivům) účetní jednotky v zájmu dodržování zásady opatrnosti. Mohou postihnout veškeré složky majetku, jak dlouhodobého hmotného či nehmotného, tak oběžného ve formě zásob či pohledávek. Nejčastějším případem tvorby opravných položek jsou opravné položky k pohledávkám. Jedná se o pohledávky po lhůtě splatnosti, kde je předpoklad, že by mohly být v budoucnu uhrazeny. Účetní opravné položky jsou vlastně korekcí nominální ceny pohledávky a představují dočasné snížení její hodnoty. Pohledávky po lhůtě splatnosti se znehodnocují stoupajícím rizikem z hlediska inkasa a mohou se postupem času stát pohledávkami nedobytnými. Pokud by zůstaly v účetnictví v původní nominální hodnotě, byla by porušena účetní zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti. Oblast pohledávek patří k jedné z nejdůležitějších při přípravě účetní závěrky. Struktura pohledávek je zpravidla velmi různorodá a je třeba zajistit jejich správné vykázání v účetní závěrce ve členění na dlouhodobé a krátkodobé, přičemž kritériem pro toto členění je zbývající doba splatnosti pohledávky v okamžiku sestavení účetní závěrky.

U opravných položek tj. musíme rozlišovat mezi reálným přeceněním pohledávek a jejich daňovou účinností. S tímto rozlišením souvisí i účtování opravných položek. Účetní opravné položky vytváříme k pohledávkám, kde předpokládáme riziko, které vzniká nezaplacením pohledávky ve lhůtě splatnosti a zvyšuje se s růstem doby prodlení. Obecně platí, že nejrizikovějším dlužníkem je společnost s ručením omezeným a nejméně rizikovým je jako dlužník fyzická osoba (základním kritériem je zde ručení za své závazky). Účetní jednotka by ale měla riziko posuzovat také s ohledem na předchozí zkušenosti s osobou dlužníka, proto je vhodné posouzení rizika provádět individuálně u každého dlužníka a pohledávky.

Tvorba i čerpání účetních opravných položek se řídí vnitropodnikovou směrnicí a je důležitým nástrojem pro dodržení zásady opatrnosti v účetnictví. Vzhledem k tomu, že většina firem pečlivě sleduje nezaplacené pohledávky, není zde problém posuzovat riziko a vytvářet či upravovat výši opravných položek. Okamžikem pro tvorbu účetní opravné položky je přitom den splatnosti pohledávky. V případě dlužníka, se kterým bylo zahájeno insolvenční řízení, by měla účetní jednotka vytvořit opravnou položku ke všem pohledávkám za tímto dlužníkem, a to ve výši 100 %. Některé pohledávky mohou být naopak zajištěny (například dokumentárním akreditivem). K těmto pohledávkám pak není nutno vytvářet opravné položky, neboť zde v případě nezaplacení pohledávky dlužníkem existuje možnost uspokojení ze záruky.

Účtování o účetních opravných položkách je povinné, ukládá to ZÚ, který uvádí, že při oceňování majetku a závazků v účetnictví se berou v úvahu rizika, ztráty a znehodnocení, které jsou známy ke dni sestavení účetní závěrky bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.

Tvorbou a použitím opravných položek u podnikatelských subjektů se zabývá § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dále je jim věnován celý Český účetní standard pro podnikatele č. 005. Opravné položky se použijí pro zachycení přechodného snížení hodnoty majetku na rozvahových účtech. Tvorba i zúčtování opravných položek je realizována pomocí účtové skupiny 55, tj. prostřednictvím nákladů. V rozvaze se následně vykazují opravné položky ve sloupci "korekce" se záporným znaménkem.

Tvorbou a použitím rezerv u podnikatelských subjektů se zabývá § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Při tvorbě rezervy je znám účel, ale hodnotová výše a období, jehož se rezerva týká, se pouze odhaduje. Rezervy se u podnikatelských subjektů přičemž mezi zákonné rezervy patří ty, které jsou tvořeny v souladu se ZOR. Nejčastějším případem tvorby zákonných rezerv je rezerva na opravy hmotného majetku. Tvorba ostatních rezerv je upravena vnitřním předpisem účetní jednotky, jedná se například o rezervu na záruční opravy, rezervu na daň z příjmů atd. Tvorba rezerv se účtuje na vrub nákladů, konkrétně se jedná se o účty 552, 554, 574, případně 584. Zde je ovšem nutno dodat, že pro tyto účetní jednotky je směrná účtová osnova závazná pouze do úrovně účtových skupin. Rozpouštění rezerv je realizováno jako snížení těchto nákladů, tj. ve prospěch uvedených účtů. Důvodem je snaha, aby čerpání rezerv nezkreslovalo výsledek hospodaření těchto subjektů.

Účetní jednotky, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uplatňují ustanovení ZÚ ve vztahu k tvorbě a čerpání rezerv a ve vztahu k opravným položkám, odpisování majetku a v souvislosti s reálnou hodnotou v souladu s účetními metodami stanovenými v části čtvrté vyhlášky č. 504/2002 Sb. Účetní metody které souvisejí se zásadou opatrnosti, ukládají nestátním nevýdělečným organizacím vytvářet opravné položky a rezervy pouze omezeně.

Nestátní nevýdělečné organizace postupují při tvorbě a použití opravných položek v souladu s ustanovením § 37 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Tyto účetní jednotky nevytvářejí opravné položky pro vyjádření přechodného snížení hodnoty majetku. Výjimku tvoří opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, a to za podmínek zejména podle § 8, 8a až 8c ZOR. Navíc tyto opravné položky jsou vytvářeny pouze v případech, pokud jejich tvorba souvisí s činností, která podléhá dani z příjmů.

Tvorba opravné položky se účtuje na vrub nákladů, snížení nebo zrušení vytvořené opravné položky se vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu výnosového. Jedná se tedy o účtování založené na tzv. brutto způsobu. Účetní způsob zachycení je jiný než u podnikatelských subjektů, kde je tvorba i čerpání opravných položek zachycena pouze v nákladech, tzv. metoda netto. Vykazování opravných položek v rozvaze je u nevýdělečných organizací také odlišné ve srovnání s podnikatelskými subjekty. Opravné položky vykazují nestátní nevýdělečné organizace na straně aktiv samostatně v záporné hodnotě, na rozdíl od podnikatelských subjektů, kde tvoří opravné položky, jak už bylo výše uvedeno, součást sloupce "korekce".

Nestátní nevýdělečné organizace postupují při tvorbě rezerv v souladu s ustanovením § 40 vyhlášky č. 504/2002 Sb. Účetní metody zde vymezené umožňují nestátním nevýdělečným organizacím tvořit rezervy pouze v případě, že se jedná o rezervy vymezené ZOR a pouze v případě, pokud náklady na jejich tvorbu jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Z toho vyplývá, že pokud nevýdělečná organizace nedosahuje zdanitelných příjmů, případně má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, nebo má pouze příjmy od daně osvobozené, nemůže vytvářet rezervy.

Rezervy jsou vytvářeny na vrub nákladů, jejich použití, snížení nebo zrušení je zachyceno ve prospěch výnosů. Pokud pominou důvody pro tvorbu rezerv, účetní jednotky jsou povinny rezervy rozpustit zahrnutím do výnosů v plné vytvořené výši. Podmínkou pro možnost uplatnění nákladů na tvorbu rezerv do základu daně je zaúčtování v účetnictví v souladu s právními předpisy k účetnictví. Účetním jednotkám proto nepostačí sledovat tvorbu, použití nebo rozpuštění rezerv pouze mimoúčet-ně v evidenci vedené pro účely zjištění základu daně z příjmů.

 +--------+---------------------------------------+-----------------------------------+--------------------------------+ | Číslo  |        Analyzovaná skutečnost         |     Vyhláška č. 500/2002 Sb.      |   Vyhláška č. 504/2002 Sb.     | |        |                                       |     (podnikatelské subjekty)      |    (nestátní nevýdělečné       | |        |                                       |                                   |          organizace)           | +--------+---------------------------------------+-----------------------------------+--------------------------------+ | 1.a    | Tvorba a použití účetních             | Vytváří opravné položky           | Tvorba opravných položek       | |        | opravných položek                     | k veškerému majetku v případě     | pouze v souladu se ZOR         | |        |                                       | jeho dočasného znehodnocení.      | a jen v případě, pokud         | |        |                                       |                                   | organizace dosahuje            | |        |                                       |                                   | zdanitelných příjmů.           | | 1.b    | Tvorba a použití účetních             | Tvorba opravných položek          | Tvorba opravných položek       | |        | opravných položek - účetní zachycení  | zachycena v nákladech,            | zachycena v nákladech,         | |        |                                       | následné zúčtování (čerpání)      | následné zúčtování (čerpání)   | |        |                                       | jako snížení nákladů.             | prostřednictvím výnosů.        | | 2.a    | Tvorba a použití rezerv               | Vykazují rezervy dle skutečnosti  | Tvorba pouze v souladu se ZOR  | |        |                                       | na základě potřeb dané účetní     | a jen v případě, pokud         | |        |                                       | jednotky.                         | organizace dosahuje            | |        |                                       |                                   | zdanitelných příjmů.           | | 2.b    | Tvorba a použití rezerv - účetní      | Tvorba i zúčtování (čerpání)      | Tvorba opravných položek       | |        | zachycení                             | opravných položek zachyceny       | zachycena v nákladech,         | |        |                                       | v nákladech.                      | následné zúčtování             | |        |                                       |                                   | prostřednictvím výnosů.        | | 3.     | Vykázání opravných položek            | Nevykazují se samostatně,         | Jsou v rozvaze vykázány        | |        | v rozvaze                             | tvoří součást sloupce „korekce“.  | samostatně se zápornou         | |        |                                       |                                   | hodnotou.                      | +--------+---------------------------------------+-----------------------------------+--------------------------------+ 

Pro daňové opravné položky a rezervy platí, že účetní jednotka sama rozhoduje o jejich tvorbě. Rozhodnutí účetní jednotky je závislé převážně na výši daňového základu a předpokladu budoucího vývoje.

Pravidla pro tvorbu a zúčtování daňových opravných položek k pohledávkám stanoví ZOR. Podle tohoto zákona lze tvořit opravné položky pouze k nepromlčeným pohledávkám, jejichž splatnost nastala po 31. 12. 1994. Zákonné opravné položky, není-li zákonem výslovně stanoveno jinak, lze tvořit pouze k pohledávkám, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno ve výnosech, a tento příjem nebyl příjmem osvobozeným od daně z příjmů nebo nezahrnovaným do základu daně z příjmů. ZOR rozlišuje především daňové opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. prosinci 1994, opravné položky k pohledávkám do 30 tisíc Kč a k pohledávkám z titulu ručení za celní dluh.

podle § 8 ZOR lze vytvářet až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, spojí-li soud s rozhodnutím o úpadku rozhodnutí o povolení k oddlužení, a to v období, za které se podává daňové přiznání a v němž byly pohledávky přihlášeny. Na pohledávky přihlášené po uplynutí lhůty stanovené usnesením soudu o úpadku nelze tvořit opravné položky, které jsou výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle tohoto ustanovení.

(dle § 8a), jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhla 200 tis. Kč, se stanoví procentem z určeného základu. Základem pro tvorbu opravné položky je rozvahová hodnota pohledávky, kterou se rozumí jmenovitá hodnota pohledávky (u vlastní pohledávky) anebo její pořizovací cena (u pohledávek nabytých postoupením) bez vlivu změny reálné hodnoty. Výše opravných položek závisí na době, která uplynula od konce sjednané lhůty splatnosti.

Opravné položky lze vytvořit do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty u pohledávky, pokud od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo Vyšší opravné položky lze vytvářet k pohledávkám jen v případě, bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení nebo soudní řízení anebo správní řízení, jehož se poplatník řádně účastní, a za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než:

U pohledávek, je s účinností od 1. 1. 2008 situace přísnější a už pro vznik 20 % opravné položky je základní podmínkou, aby bylo ohledně těchto pohledávek zahájeno rozhodčí řízení nebo soudní řízení anebo správní řízení, jehož se poplatník daně z příjmů řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva za podmínky, že od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky uplynulo více než šest měsíců.

S účinností od 1. 1. 2006 bylo do ZOR přidáno které umožňuje vytvářet k pohledávkám po lhůtě splatnosti opravné položky až do výše 100 % jejich neuhrazené hodnoty (jedná se o tzv. nevýznamné pohledávky), aniž by bylo ohledně vymáhání pohledávky zahájeno soudní či jiné řízení.

Podmínky pro tvorbu opravných položek podle ustanovení § 8c jsou následující:

O pohledávce, k níž byla vytvořena opravná položka podle tohoto ustanovení, je poplatník povinen vést samostatnou evidenci.

Poplatníci daně z příjmů mohou podle ZOR tvořit daňové rezervy. Zákonné rezervy tvoří poplatník daně, který má k majetku vlastnické právo nebo právo hospodaření. Mezi rezervy, jejichž tvorba je podle ZOR daňovým nákladem, patří bankovní rezervy, rezervy v pojišťovnictví, rezervy na opravy hmotného majetku, rezervy na pěstební činnost a ostatní rezervy. U podnikatelů i nevýdělečných organizací se nejčastěji setkáváme s tvorbou rezerv na opravy hmotného majetku. Rezervy na opravy majetku lze tvořit k majetku, který je zahrnut ve druhé až šesté odpisové skupině. Od roku 2009 došlo ke zpřísnění podmínek pro tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku, kdy je podmínkou deponování peněz ve výši tvorby rezervy na samostatném účtu nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání za období, za které je rezerva vytvářena.

Zákonné opravné položky a rezervy lze vytvářet na základě podmínek ZOR, které byly výše popsány. Na rozdíl od zákonných opravných položek mají účetní opravné položky vyjadřovat reálné snížení rozvahové hodnoty majetku. Obecně lze tedy říci, že u podnikatelských subjektů, pokud dodržují zásadu opatrnosti, by měly být ve většině případů účetní opravné položky vyšší než opravné položky daňové. Platí však, že převážně u firem, které nepodléhají auditu, jsou zásada opatrnosti a následně zásada věrného a poctivého obrazu porušovány a převážně tvorba opravných položek je prováděna tak, aby náklady, které vzniknou v souvislosti s jejich vytvářením, mohly být uplatněny jako daňově účinné. Obdobné lze vysledovat i v souvislosti s tvorbou účetních rezerv. Lze tedy konstatovat, že auditované účetní jednotky mají k tvorbě účetních opravných položek a rezerv zodpovědnější přístup, na rozdíl od účetních jednotek, u kterých účetní závěrka nepodléhá auditu, kde je preferováno převážně fiskální hledisko.

V případě metodiky tvorby účetních opravných položek a rezerv u nestátních nevýdělečných organizací v souladu s vyhláškou č. 504/2002 Sb. vytvářejí tyto účetní jednotky účetní opravné položky a rezervy ve výši daňově možných opravných položek a rezerv pouze v případě, pokud jejich tvorba souvisíš činností, která podléhá dani z příjmů. V důsledku toho dochází ke zkreslení jejich účetních závěrek a také uplatnění zásady opatrnosti není v jejich účetnictví dosaženo. U těchto účetních jednotek se jeví dosavadní způsob tvorby a čerpání opravných položek jako méně vhodný. Domnívám se, že by bylo vhodné i u těchto účetních jednotek vytvářet opravné položky a rezervy dle skutečnosti, aby bylo dosaženo souladu mezi stavem účetním a skutečným. Tím by byly zkvalitněny informace, které poskytuje účetnictví a účetní závěrky pro uživatele informací. Uvedené účetní jednotky by každopádně měly uvádět informace o přechodném snížení hodnoty majetku a také o rizicích, která mohou mít vliv na hodnotu majetku a závazků alespoň ve své příloze k účetní závěrce, čímž bude alespoň částečně uplatněna zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti.