Finanční audit nestátní neziskové organizace - krok za krokem, 2. část

Jeden z možných scénářů, jak může vypadat odpověď banky na bankovní potvrzení:

                                                                       „Kopie: Politická strana XXX   Vážení pánové, vážené dámy,                              Politická strana XXX - údaje k 31. 12. 20XX                                            Bankovní ověření    K datu uzávěrky účtů dne 31. 12. 20XX jsme ověřili správnost a úplnost níže uvedených položek:   1. K výše uvedenému datu obsahuje naše účetnictví tyto stavy účtů a depozit:  +-------------+-------------+----------+-------+------------------+------------------------+ | Název účtu  | Číslo účtu  | Zůstatek | Měna  | Úrokové zatížení |      Další údaje       | |             |             |          |       +--------+---------+ (vinkulace, obstavení, | |             |             |          |       | Ano/Ne |    %    |    výkon rozhodnutí,   | |             |             |          |       |        |         |     
exekuce
 apod.)     | +-------------+-------------+----------+-------+--------+---------+------------------------+ |             |             |          |       |        |         |                        | +-------------+-------------+----------+-------+--------+---------+------------------------+   V průběhu sledovaného období byly zrušeny tyto účty:  +-------------+-------------+-----------+-------+-----------------+------------------------+ | Název účtu  | Číslo účtu  | Zůstatek  | Měna  | Zrušeno ke dni  |      Další údaje       | |             |             |           |       |                 | (vinkulace, obstavení, | |             |             |           |       |                 |    výkon rozhodnutí,   | |             |             |           |       |                 |     
exekuce
 apod.)     | +-------------+-------------+-----------+-------+-----------------+------------------------+ |             |             |           |       |                 |                        | +-------------+-------------+-----------+-------+-----------------+------------------------+  2. K výše uvedenému datu je nám zákazník dlužen z titulu poskytnutých úvěrů (včetně kontokorentních),     debetních zůstatků a jiných úvěrových nástrojů:  +-------------+-------------+-----------+-------+---------------+-------------+------------------+ | Název účtu  | Číslo účtu  | Zůstatek  | Měna  |    Úroky      |    Datum    | Popis zajištění, | |             |             |           |       +---+-----------+  splatnosti |      záruky      | |             |             |           |       | % | Placené k |             |                  | +-------------+-------------+-----------+-------+---+-----------+-------------+------------------+ |             |             |           |       |   |           |             |                  | +-------------+-------------+-----------+-------+---+-----------+-------------+------------------+  3. Částky nepřipsané nebo nevyúčtované k uvedenému datu (poplatky, odměny, úroky):  +-------------------------------------------+ |  Popis a specifikace takovýchto částek    | +-------------------------------------------+ |                                           | +-------------------------------------------+ |  Popis a specifikace podmínečných závazků | +-------------------------------------------+ |                                           | +-------------------------------------------+ |    Popis a specifikace takovýchto aktiv   | +-------------------------------------------+ |                                           | +-------------------------------------------+ | Rozdíly, výjimky a / nebo komentář        | +-------------------------------------------+ |                                           | +-------------------------------------------+  4. K výše uvedenému datu je nám zákazník podmínečně dlužen:  - z titulu eskontovaných či akceptovaných směnek,  - záruk, obligací a jiných ručení poskytnutých bankou jménem klienta nebo poskytnutých bance    klientem ve prospěch třetích osob,  - z titulu otevřených akreditivů,  - z titulu nesplacených částek vyplývajících z termínových smluv v cizích měnách (pevné i opční    obchody) s uvedením druhu nástroje, podkladového aktiva, sjednané ceny a termínů splatnosti,  - z titulu závazků z úvěrů na cenné papíry.  +-------------------------------------------+ |  Popis a specifikace podmínečných závazků | +-------------------------------------------+ |                                           | +-------------------------------------------+  5. Aktiva NNO vedená bankou jako zástavní instrument (držená v záruce) a ostatní aktiva ve správě     banky:  +-------------------------------------------+ |    Popis a specifikace takovýchto aktiv   | +-------------------------------------------+ |                                           | +-------------------------------------------+  Výše uvedené údaje jsou shodné s našimi záznamy, není-li uvedeno jinak v následující tabulce.  Ačkoliv jsme nevypracovali zevrubný a detailní rozbor našich záznamů, nejsou nám známa žádná  jiná klientova ujednání s výjimkou níže uvedených.  +-------------------------------------------+ | Rozdíly, výjimky a / nebo komentář        | +-------------------------------------------+ |                                           | +-------------------------------------------+  S pozdravem     Jméno banky/ finančního ústavu                    .............................................     Podpis oprávněného pracovníka finančního ústavu   .............................................     Datum                                             .............................................     Funkce                                            .............................................        

Především se musí zaměřit na všechny zástavy a záruky, podmínky a výpovědi o úvěru a zkontrolovat formu vykazování (krátkodobé, dlouhodobé, účelové, ...) v účetní závěrce. Informace uváděné v bankovním potvrzení by měly korespondovat s informacemi uváděnými v účetní závěrce. Všechny zastavené předměty by měly být v NNO k dohledání, např. dle inventarizace majetku (v jeho soupisu, nebo v katastru nemovitostí). U poskytovaných a přijatých úvěrů je zapotřebí zkontrolovat výpočet a účtování úroků. Většinou si každý na základě úvěrové smlouvy úroky přepočítává v tabulkovém procesoru sám. Při poskytování úvěru by se výše úrokových měr neměla razantně lišit od tržních úrokových měr. Pokud ze zjištěných informací vyplývá nějaké riziko, měl by být v příloze uveden podmíněný závazek (zápis do podrozvahy) nebo účetní rezerva² (zápis do rozvahy a výkazu zisku a ztrát) viz následující účtování.

 97x-Krátkodobý/dlouhodobý                  999-Vyrovnávací účet     podmíněný závazek                     k podrozvahovým účtům  -----------+-------------               -----------+-------------            |         XX                   XX       |            |                                       | 

                                           556- Tvorba zákonných     941-Zákonné rezervy                           rezerv -----------+-------------               -----------+-------------            |         XX                   XX       |            |                                       |  

Kontrola výnosů je velice specifickou položkou. Nelze ji, jak je patrné, zkontrolovat jako celek, pokud není sortiment organizace homogenní. Z tohoto důvodu se při kontrole výnosů používají statistické metody jak vybírat vhodný vzorek účetních dokladů, dodacích listů, případně jiných dokumentů potvrzující předání služby, výrobku nebo zboží. Pokud nemá k dispozici žádný software na výběr vzorku, bude si vybírat jednotlivé doklady namátkou tak, aby zkontrolovat všechna období a více různých odběratelů. Tady je důležité ověřit, jestli účetní doklady souhlasí s dodacími listy či obdobnými dokumenty, jestli je účtování přizpůsobeno dodacím podmínkám ve smlouvě.

Výběr vzorku lze provést různými metodami. Také v minulé době byla u auditorů velice oblíbená metoda náhodná za použití ručního výběru. Také se často používala metoda kontroly třeba 5 největších částek, plus náhodný výběr několika položek z ostatních zkoumaných položek. Někdy se výběr třeba odběratelských faktur prováděl ručně s přihlédnutím k tomu, aby se ve vzorku objevilo co nejvíce různých klientů a aby obsahoval např. 2 účetní doklady za každý měsíc. Dnes se používají propracovanější statistické metody i proto, aby po zjištění nesrovnalostí bylo možno použitím těchto statistických metod vypočíst odhadovanou chybu. Řada auditorských firem používá jemně se odlišující metody. Volba velikosti vzorku může být stanovena na základě četnosti transakce. Dle skupiny, do které se transakce zařadí, se pak stanovuje velikost vzorku. Skupiny můžou vypadat následovně. Transakce je prováděná jednou ročně (1), jednou měsíčně (např. 2), týdně (např. 4), denně (např. 15), několikrát denně (např. 40). Náhodně pak může být výběr proveden třeba funkcí v tabulkovém procesoru (např. Excel), kde do první buňky zadáme funkci =RANDBETWEEN (1; počet transakcí, účetních dokladů, atd.) a vzorec zkopírujeme na tolik řádků, kolik položek potřebujeme.

Např. transakce je prováděna denně a dle směrnice máme vybrat 15 vzorků. Tedy funkci =RANDBETWEEN(1;365) roztáhneme na 15 řádků. Provedeme kontrolu u všech položek. Pozor, list položek si je potřeba zkopírovat při opětovném otevření, neboť se vybraná čísla můžou měnit. Taky lze v auditních postupech najít systematický výběr. Ze vzorku vybíráme každou n-tou položku. Tento postup je ale u auditorů méně oblíbený z důvodu zkreslení při výběru vždy právě n-té transakce, která se může v čase pravidelně opakovat. Existují také vrstvené nebo skupinové výběry. V praxi ale větší auditorské společnosti používají auditní software k výběru vzorku. V České republice je nejznámější software IDEA. Z těchto software se po vložení celého souboru účetních dokladů, dodacích listů nebo jiných účetních dokladů do nich, přímo vybere vzorek. Velikost vzorku ovšem závisí na počtu položek v souboru. Při rozsáhlém souboru software může vybrat i vzorek přes 200 položek, což může vést při porovnání s metodami užívanými v minulosti na značně zvýšenou časovou náročnost celého auditu.

Tabulka pro výběr vzorku pak vypadá následovně:

Tabulka výše nám ukazuje výstup z 365 účetních dokladů, na základě kterého vybere účetní doklady čísel ve sloupci B1 až B8. Pokud narazí u účetního dokladu např. č. 8 na nedostatek, je povinen vzorek zvětšit. Pokud i v rozšířeném vzorku narazí na chybu, měl by dle statistických metod chybu odhadnout na celý vzorek, nebo pokud mu to dovoluje jeho auditorská směrnice vzorek znovu zvětšit. Tedy např. pokud by byla konečná velikost vzorku 30 a v ní by byly 2 chyby. Tyto chyby by zhodnotil a jako významné na základě plánu auditu je povinen tyto chyby extrapolovat podle výše hodnoty, která byla chybná ve velikosti vzorku a velikosti celého auditovaného souboru položek.

Pro celkovou kontrolu homogenních výnosů lze použít analytický test. Má-li NNO jednoduší výrobu několika druhů výrobků a jejich prodeje si vede odděleně (pokud vůbec výrobu má), lze provést i analytický test pro kontrolu existence výnosů jako celku tak, že se dle výrobních údajů odhadne nebo zjistí počet vyrobených kusů, které se vynásobí průměrnou cenou služby nebo zboží v roce. Výsledek by měl přibližně odpovídat výši tržeb. V případě, že NNO poskytuje množstevní slevy, i ty by měly být odhadnuty a doúčtovány dle dnes známých údajů jako položka snižující konečnou výši tržeb. Někdy i u těchto položek vznikne potřeba probrat odhadované množství za podmínek ve smlouvě a konzultovat je s odpovědným zaměstnancem. Protože odhad není možné provést přesně, kontroluje se, zda nedošlo k materiální chybě při jeho stanovení. Propočet auditora a organizace se proto může lišit.

Jestliže NNO poskytuje služby, lze výnosy ze služeb kontrolovat ze smlouvy. Protože NNO se většinou nezaobírají stavební činností nebo jinými dlouhodobými zakázkami, nebudeme tedy rozebírat jejich specifika.³

Nejvýznamnějším ujištěním, o kterém se musí při kontrole výnosů přesvědčit, je existence výnosu. Výnos by měl být realizován v období, ve kterém byl zaúčtován. K ujištění o existenci výnosů a pohledávek se používá tzv. CUT-OFF TEST, u kterého se položky na rozhraní období kontrolují, jestli byly zaúčtovány do období, do kterého patří. Výnos může být uznán, jenom pokud byla služba poskytnuta nebo zboží předáno a s ním přešlo na odběratele v daném období vlastnictví a riziko. Při kontrole přechodu vlastnictví a rizik je někdy potřeba nahlédnout do smlouvy a zjistit, jak byly nastaveny obchodní podmínky pro přechod práv a rizik. Realizace výnosu se může odvíjet od data na dodacím listě nebo bankovního výpisu, nebo jenom dokladu o vyskladnění. Výnos tak někdy nemusí souhlasit se dnem zdanitelného plnění.

K provedení cut-off testu existuje více přístupů. Lze kontrolovat určitý výsek časové řady třeba pomocí dodacích listů, účetních dokladů nebo účetních zápisů na konci a začátku účetního období. Nebo si vybrat položky v období před koncem roku a na začátku roku a zkontrolovat nejvýznamnější položky - tzv. faktury (např. zlomek minimální úrovně pro auditní zjištění) tak, aby bylo ošetřeno, že případná celková chyba nebude materiální.

V roce 20XX žádá NNO o dotaci na sportovní trénink dětí do 15 let v přírodě, který proběhne v létě roku 20XX+1. je poskytnuta v prosinci roku 20XX. Výnos z této lze uznat až v účetním období, kdy bude zrealizován sportovní trénink, tzn. že tento výnos se v účetnictví roku 20XX neprojeví jako výnos (ale např. jako výnos příštího období nebo zápis ve fondu), a teprve v roce 20XX+1 se zaúčtuje do výnosů. Toto řešení účtování lze obhájit i skutečností, že pokud by účetní jednotka nakonec sportovní trénink z interních důvodů v létě roku 20XX+1 neprovedla, dotaci by měla vrátit. Jinak by došlo ke zkreslení výsledku hospodaření roku 20XX a 20XX+1. Problematikou zaúčtování a vykazování výnosů v účetnictví se zabývá právě cut-off test.

Pohledávky se u organizací kontrolují především na obdržená potvrzení od nejvýznamnějších odběratelů. Účetní jednotky si tak vzájemně potvrzují výši pohledávek a závazků. Tato korespondence nemusí být adresována přímo auditorovi, jako to je u bankovního potvrzení nebo u přehledu poskytnutého právníkem organizace viz níže v článku. Pokud se nám tyto potvrzení nepodaří obdržet včas, musíme při kontrole konečné bilanční částky postupovat následovně: Vyžádat si od NNO detail salda odběratele, vybrat si náhodně vzorek účetních dokladů, vyžádat si k nim dodací listy, nebo jiné dokumenty, které potvrzují předání plnění na základě dodacích podmínek, zkontrolovat oprávněnost účtovat pohledávku. Pokud byly některé účetní doklady již uhrazeny ke dni auditu, můžeme si jejich oprávněnost na konci auditova-ného období ověřit i jejich uhrazením. Pokud již při auditu máme k dispozici tyto bankovní výpisy, můžeme oprávněnost pohledávky zkontrolovat tak, že zákazník pohledávku uznal, protože ji v následujícím období zaplatil.

Důležitým krokem je kontrola platební morálky zákazníků auditované organizace a její správné zaúčtování v účetnictví. Protože na postupu organizace závisí i tvorba opravných položek, často zjišťuje, jak je NNO aktivní při vymáhání pohledávek, jestli společnosti, za kterými je pohledávka vedená, existují, případně NNO se společností pořád komunikuje nebo spolupracuje. Na ní navazuje kontrola pohledávek dlouho po splatnosti a další dotazování klienta, jestli není na místě tyto pohledávky odepsat (tzv. written off). V případě, že jednotka zveřejňuje v příloze počet pohledávek po splatnosti nebo jiné údaje o splatnosti pohledávek, je potřeba i toto ověřit přes kontrolu splatnosti účetních dokladů a jejich správného zařazení do skupin dle splatnosti.

Při pohledávkách je důležité zkontrolovat smlouvy a správnost při rozděleni na pohledávky krátkodobé a dlouhodobé, jak jsme se již zmiňovali v úvodu při úvěrech. Tedy se ujištuje o správném vykazování položek.

Nejzásadnější kontrolou u zásob je ovšem jejich inventura. Protože nemůže přihlížet celé inventuře, obvykle si vybere položky, které požaduje přepočítat. Vybírá si jak na základě fyzické přítomnosti zásob ve skladě, tak dle soupisu z pomocné evidence zásob. Zde lze opět použít statistické metody pro výběr vzorku, tak metody pro výběr materiální části vzorku. U menších organizací se často v praxi uplatňuje metoda výběru nejvýznamnějších položek a poté namátkou několik položek nižší hodnoty. se takto snaží zkontrolovat podstatnou část hodnoty zásob. Při možnosti zkontrolovat značnou část hodnoty skladu není použití statistických metod efektivní.

Touto kontrolou umístění a soupisu by se mělo zabezpečit, že se zkontroluje opominutí položek z dvojí příčiny. Pokud je inventura prováděna před nebo po konci audi-tovaného období, je potřeba zkontrolovat její návaznost na auditovaná "čísla". Pracovně se tento postup nazývá "rollování" inventury. Při tomto postupu se k inventárním stavům připočtou a odečtou pohyby na skladě před nebo po inventuře až do rozvahového dne. Pohyby - příjemky a výdejky - by měly být převzaty ze skladového systému. Konečný stav - "narolovaný stav" - skladu se pak porovná se stavem účetním. Tento stav inventury musí odpovídat stavu v účetní závěrce.

Kromě kontroly existence je testováno ocenění zásob. Respektuje se zásada opatrnosti. Protože má přístup k hodnotám zásob na základě jejich prodeje v období po období následujícím po auditovaném období, lze porovnat hodnotu zboží na vystavených fakturách z nového roku s cenou zboží k rozvahovému dni. Pro výběr vzorku lze zase použít některou z metod, která byla popsána v kapitole s Výnosy. Protože se jedná o ocenění metodou nižší ze dvou hodnot, tj. cena prodejní (která je stanovena dle novoročních účetních dokladů), je porovnána s cenou pořizovací, která může být stanovena dle nákupní hodnoty (z přijatých účetních dokladů) u materiálu a zboží nebo z interní kalkulace ceny výrobků. Při hodnocení kalkulace je posuzována i metoda kalku-lačního vzorce. Ocenění musí splňovat podmínky zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Zákon dává značně široké možnosti, co do kalkulačního vzorce zahrnout a co již ne, resp. na jaké úrovní provést ocenění zásob. Často se stává, že by ocenění provedl do větší hloubky, než je provedeno NNO.

U nákladů se kontroluje jejich vykázání a existence. Kontrola probíhá především za pomocí nahlížení do účetních dokladů. Je zapotřebí posoudit, jestli se např. nejedná o technické zhodnocení majetku, které do nákladů nepatří a naopak. Zde se při posuzování účetních dokladů zaměřuje i na ekonomickou podstatu úkonů. Někdy je zapotřebí konzultace s třetí osobou, která má další věcné informace o prováděných činnostech. Proto by účetní jednotku nemělo překvapit, že pro auditora nejsou informace na účetním dokladu a dodacím listu dostatečné a požaduje vysvětlit účel, předpokládaný záměr a aktuální věcný stav činnosti. Je potřeba odlišit aktivace nebo rozpracovaný stav majetku od nákladů.

Postup kontroly závazků je obdobný jako u pohledávek. U závazků se nekontroluje věková struktura z důvodu oprávněnosti výše aktiv, ale z důvodu možného soudního procesu při neplacení nebo z důvodu vyměření úroku za neplacení (to by muselo být dopočteno dle smlouvy a doúčtováno). U pohledávek existuje riziko navýšení a v souvislosti s tím, že budou navýšeny i výnosy. U závazků je riziko opačné. Toto riziko nevykázání všech závazků se snaží vyvrátit pomocí testu na hledání nezaúčtovaných závazků a jiných dluhů nebo půjček. Základní test je proveden pomocí hledání možných závazků pomocí bankovního výpisu z následujícího období. Ve výpisu z období po rozvahovém dni prochází úhrady, a pokud se jedná o účetní doklady, které patří do auditovaného období, zjištiije, zda byly v období zúčtovány. Často se jedná o položky, které se již nachází v saldokontu závazků. V tomto případě si "vystačí" sám s bankovním výpisem a saldokontem, případně šanonem účetních dokladů. Pokud je v saldokontu nenajde, dotazuje se na období účtování závazku přímo s účetní jednotkou za pomocí účetního softwaru.

si může vyžádat po NNO detailní rozpis žalob či soudních sporů, které hrozí nebo již probíhají v organizaci. I o tomto by měl vědět, neboť to odráží rovinu možného vytvoření a zaúčtování rezerv či podmíněných závazků.

Jako další možné zaúčtování se jeví při zjištění, že např. cenné papíry a podíly jsou v úschově právníka, který je na základě komisionářské smlouvy ošetřuje, ale v NNO o vlastnictví cenných papírů a podílů není vůbec účtováno. proto může nechat doúčtovat vlastněné, ale neúčtované cenné papíry a podíly.

 Politická strana XXX  Vladislavova 13 102 00 Praha 10   10. 4. 20XX   Vážený pane XXX,   V souvislosti s auditem účetní uzávěrky Vaší NNO za období 20XX k 31. 12. 20XX žádáme Váš právní útvar  o informace týkající se důležitých záležitostí, kterými se zabýval buď ve formě právní konzultace, nebo  jako právní zástupce Vaší NNO a které mohou mít významné dopady na Vaši organizaci. Požadované informace  by měly obsahovat skutečnosti existující k 31. 12. 20XX, jakož i skutečnosti, nastalé od 31. 12. 20XX do  data vyhotovení odpovědi na tento dopis. Vaše právní oddělení by mělo v případě, že nebudou uváděny  všechny informace do data vyhotovení odpovědi, uvést období, ke kterému jsou dané skutečnosti uvedeny.   Vaši odpověď, prosíme, zašlete na adresu XXX. Potvrzení lze případně faxovat na číslo XXX  (uveďte prosím vždy jméno příjemce).   Nevyřízené žaloby a spory nebo nároky vůči naší organizaci  (vyjma neuplatněných nároků a platebních výměrů)   Žádáme Vás o vypracování detailního seznamu o všech sporech, nárocích a výměrech.  +--------------------------------------+---------------------------+ | Popis případu s uvedením data vzniku | Stav k datu 31. 12. 20XX  | +--------------------------------------+---------------------------+ |                                      |                           | +--------------------------------------+---------------------------+ |                                      |                           | +--------------------------------------+---------------------------+ |                                      |                           | +--------------------------------------+---------------------------+  Vaše právní oddělení by mělo také podat bližší vysvětlení v případech, kdy to budete považovat za nutné.  V příloze prosím uveďte všechny ostatní nevyřízené a hrozící spory, nároky a poplatky, a prohlášení  o tom, že výše uvedené údaje o nevyřízených žalobách a sporech či o nárocích vůči Vaší organizaci jsou  úplné.   Vypracovaný seznam by měl zahrnovat i nevyřízené či hrozící spory, jejichž případný dopad nebyl dosud  považován za významný pro Vaši organizaci, a proto jim nebyla věnována zvláštní pozornost.   Neuplatněné nároky a platební výměry  Dále bychom chtěli Vaše právní oddělení požádat o informace o nárocích a výměrech, které dle Vašich  informací budou pravděpodobně uplatněny a u kterých - v případě, že k tomu dojde - existuje alespoň  určitá možnost nepříznivého výsledku. V odpovědi prosím uveďte veškeré informace, které považujete  za nutné ke správnému posouzení uvedených skutečností.  Jsme přesvědčeni, že kdykoliv se v průběhu poskytování právních služeb Váš právní útvar setká s případem  neuplatněného nároku či výměru, který by mohl vést k nutnosti uvést jej v účetních výkazech, informuje  o těchto skutečnostech vedení organizace a ta odborně posoudí, zda je nutné tyto možné nároky či platební  výměry zachytit v účetních výkazech.   Ostatní záležitosti  Prosíme, aby Váš právní útvar uvedl povahu a důvody jakýchkoliv omezení, která se vyskytla v průběhu  vypracování odpovědi na tento dopis a která by mohla omezit správnost a úplnost předložených informací.   Jestliže existují některé právní záležitosti, které jste svěřovali jiné organizaci nebo externímu  právnímu zástupci, žádáme Vás o vypracování úplného přehledu těchto právních záležitostí a o odeslání  přiloženého dopisu těmto právním zástupcům s žádostí o vyhotovení odpovědi obratem.   Vzhledem k datu ukončení prací na auditu Vás žádáme, aby Váš právní útvar zaslal požadované informace na  naši adresu obratem.   S přátelským pozdravem      Audit Manager XXX 

Kontrola se také provádí jednoduchých porovnáním stavu se stavem v předchozím roce. Posuzování změn stavu z roku na rok provádí u všech položek v průběhu auditu i těsně před jeho ukončením. Pokud narazí na významné rozdíly např. u pohledávek nebo závazků měl by je doplnit o stručné vysvětlení stavu. Významné rozdíly často souvisí s mimořádnou aktivitou, jinak jsou signálem možné chyby nebo opomenutí, či nevhodně nastavené interní kontroly v daném roce.

Po ukončení auditu je potřeba vytvořit soupis všech doúčtování. Soupis je účetní jednotce předložen jako soupis navržených doúčtování. Ten se dle rozhodnutí klienta rozdělí na doúčtování akceptovaná a neakceptovaná klientem. Výrok auditora se pak odvíjí od výsledné rozvahy po doúčtování. To, jestli provedl všechny požadované změny, si je potřeba ověřit porovnáním výsledné rozvahy od klienta na výslednou rozvahu auditora. Kromě požadavků na doúčtování klientovi předkládá i seznam změn, které je potřeba uvést v příloze nebo výroční zprávě a seznam dokumentů k doložení. Sem může patřit třeba zasedání výboru, správní rady atp. Při nepředložení těchto dokumentů může být výrok auditora pozměněn i přesto, že účetnictví NNO neobsahuje žádné materiální chyby. Proto by účetní jednotka neměla tyto povinnosti podceňovat.