Ve Finančním zpravodaji č. 6 z 10. 10. 2012 vyšel Český účetní standard 709 Vlastní zdroje a Český účetní standard 710 Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek. Oba standardy jsou určené pro vybrané účetní jednotky. Jedná se o poměrně náročné standardy, kdy některé účetní případy k dlouhodobému majetku se musí sestavit z několika ustanovení obou standardů a někdy i dalších standardů řady 7. Ve standardech je často pracováno s odkazy na jiné předpisy. Proto budeme postupně seznamovat čtenáře s aplikačními příklady dle znění standardů, ne dle jednotlivých ustanovení předpisu, ale dle logických celků. Předkládáme první část, která se bude věnovat oceňování, účetním postupům pořizování majetku a otázkám účtování o technickém zhodnocení.
DM a účetní postupy k pořizování a na uspořádacích účtech TZ
Ing.
Ivana
Schneiderová
č. osvč. KAČR 1840
Použité zkratky:
DM = dlouhodobý majetek
DNM = dlouhodobý nehmotný majetek
DHM = dlouhodobý hmotný majetek
DDM = drobný dlouhodobý majetek
DDNM = drobný dlouhodobý nehmotný majetek
DDHM = drobný dlouhodobý hmotný majetek
TZ = technické zhodnocení
PO = příspěvková organizace
RH = reálná hodnota
VH = výsledek hodpodaření
Pro orientaci v článku je I. díl k rozboru ČÚS 710 zpracován v tomto členění:
1.
Pořizování DNM, DHM, komentář
1.1
Oceňování
(v části 1.1. naleznete: postup oprav u omylných vyřazení, možnosti změn ocenění, jak postupovat při upřesnění dohad 389 a 403, rozdíl mezi oprávkami a opravnými položkami)1.2
Ustanovení ČÚS 710 k jednotlivým způsobům nabytí majetku
(v části 1.2. naleznete: specifika aktivace, postup rozvrhování nákladů související s pořízením v případech koupě, povinnost pořizování přes 04x s výjimkami)1.3
Účetní postupy při pořizování DNM a DHM mimo bezúplatné převody
(v části 1.3. naleznete: účetní zápisy při pořizování DM, poznámky k úrokům, k výrobkům a výkonům vzniklým při pořizování, postup při zahrnutí zůstatkové ceny do ocenění nové výstavby)1.4
Pořízení dlouhodobého majetku bezúplatným převodem nebo darem
(v části 1.4. naleznete: převody DM mezi vybranými účetními jednotkami, jak řešit 403 v případě převodů od účetních jednotek, které 403 nepoužívají, specifika bezúplatných převodů a RH, dary a převody mimo vybrané ÚJ)2.
Uspořádací účty TZ
2.1
Vysvětlení uspořádacích účtů a aplikační příklad
2.2
Uspořádací účty 044 a 045 ve vazbě na ustanovení ČÚS
(a doplňující komentář, použití 044 a 045 a k účtu 549)3.
Drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
(v kapitole 3 naleznete: postup při účtování, návrh technického řešení zařazování DDM do užívání, postup při vyřazení, jaký zvolit výnosový účet při prodeji)4.
Drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek pod stanovenou hranici (účty 901 a 902)
(v kapitole 4 naleznete: postupy účtování - jaké zvolit nákladové účty)1. Pořizování DNM, DHM, komentář
Formy nabytí DM najdeme v ČÚS 710 bod 3.1.
O pořízení dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku účtuje účetní jednotka zejména v souvislosti s bezúplatnou změnou příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěřením majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla územních samosprávných celků a bezúplatným převodem nebo přechodem majetku podle zvláštních právních předpisů (dále jen "bezúplatný převod nebo přechod"), a dále v souvislosti s jeho koupí, jiným úplatným převodem nebo přechodem, darováním, případně s vytvořením vlastní činností.
Poznámka:
Za úplatný převod je považováno nabytí DM koupí a směnou.
1.1 Oceňování DM
V souvislosti s pořizováním majetku se nejprve musíme zabývat metodami ocenění.
ČÚS 710 bod 4.1.
Stručný přehled oceňování DM: U dlouhodobého majetku se setkáme s oceněním ve výši pořizovací ceny [náklady pořízení a náklady s pořízením související; jejich příklady uvádí § 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen "vyhláška č. 410/2009 Sb.")]. Ocenění ve výši pořizovací ceny se používá v případech úplatného pořízení (koupě a směna, když jsou ceny ve směnné smlouvě uvedeny). Majetek darovaný, inventarizační přebytek (vícenález), majetek nabytý směnou, pokud nejsou ceny ve smlouvě uvedeny, se oceňují reprodukční pořizovací cenou (cenou, kterou má majetek v době, kdy se o něm účtuje, k tomuto ocenění se náklady související s pořízením nepřičítají). Od roku 2012 je navíc nový způsob ocenění v případě převzetí majetku od jiné vybrané účetní jednotky - tj. rozvahové převzetí v ocenění ve stejné hodnotě, jakou evidoval předávající. Méně častým způsobem ocenění u obcí je ocenění vlastními náklady.
Další metodu ocenění uvádí ČÚS 710 v bodě 3.5., jedná se o postupy při omylných vyřazeních DM:
V případě, že účetní jednotka zjistí existenci dlouhodobého majetku, který byl již v minulosti předmětem jejího účtování prostřednictvím rozvahových účtů, a tato účetní jednotka účtovala o jeho vyřazení, posoudí, zda v období mezi jeho vyřazením a zjištěním jeho existence došlo ke změně vlastnického nebo obdobného práva k tomuto dlouhodobému majetku. V případě, že k této změně
a)
nedošlo, zohlední účetní jednotka v daném účetním období povinnost kontinuity používání metody odpisování majetku v odpisovém plánu v souladu s § 26 odst. 2 písm. d) vyhlášky a případné další povinnosti stanovené jinými právními předpisy,
b)
došlo, účtuje účetní jednotka o této skutečnosti podle bodů 5.1.4. nebo 6.1.4.
Příklad aplikace
Obec prodá budovu např. na splátky. Vyřadí budovu k datu podání návrhu na vklad a z nějakého důvodu k zápisu v katastru nemovitostí nedojde (např. nevyřešené pozemky,
restituce
.). Toto je případ dle písm. a). Jiná situace je, že k zápisu dojde, kupující nesplácí a dojde k dohodě, že kupující prodá budovu obci zpět, ale kupní cena bude jen ve výši splátek, které uhradil. Pak obec zařadí budovu zpět do majetku v ocenění dle "nové" kupní ceny.Text účetního postupu v případě a) není plně konkretizovaný. Lze vyložit tak [k výkladu nás vede odvolávka na § 26 odst. 2 písm. b), což je ustanovení k účtu 408], že se dopočtou oprávky za dobu, kdy majetek nebyl odpisovaný, a doúčtují odpisy, které, když budou významné, se zaúčtují na účet 408, když budou ve výši pod stanovenou významnost (260 tis. Kč nebo 0,3 % aktiv netto) na účet 551, což je asi také nejpřesnější postup nápravy. Zde jen pozor, ustanovení pod písm. b) řeší jinou situaci, než je v příkladě. Ustanovení b) je pro případ, kdy jsme majetek vyřadili, nebyl ve vlastnictví účetní jednotky, a následně byl zjištěn jako inventarizační přebytek, protože se nějakým záhadným způsobem (nevíme jakým) do vlastnictví zase dostal, a o tomto zpětném nabytí vlastnictví účtováno nebylo. Pak se postupuje jako u inventarizačního rozdílu zápisem MD 01x (02x,03x)/D 401 (Poznámka: Účetní postup při zjištění inventarizačního rozdílu je uveden v ČÚS 710 v bodě 5.1.4. pro DNM a v bodě 6.1.4. pro DHM).
Změny v oceňování
ČÚS 710 bod 4.4.
Od okamžiku uvedení dlouhodobého nehmotného majetku nebo dlouhodobého hmotného majetku do užívání účetní jednotka neúčtuje o změně výše ocenění tohoto majetku, nestanoví-li zákon, vyhláška nebo Český účetní standard jinak.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU"), opravdu omezuje možnosti přecenění majetku. Výjimkou je např. přecenění majetku určeného k prodeji reálnou hodnotou. K přecenění, resp. změně ocenění, dochází v případech technického zhodnocení, kdy se mění vstupní ocenění. Dále v případech souborů, kdy se ocenění souboru navyšuje o věc přidanou do souboru a snižuje o část souboru - věc, která se vyřadila. Důvodem pro přecenění není např. zjištění přesnější ceny dle aktuálního znaleckého posudku (samozřejmě pokud není DM určen k prodeji).
Na tomto místě je potřeba zdůraznit, že "neměnnost" ocenění se netýká případů oprav nesprávností. Pokud jsme například něco zapomněli dát do ocenění (zaúčtovali jsme jako náklad, nebo zůstalo na 042 s jinou analytikou), musíme korekci provést podle principů pro opravy nesprávností.
S možností úprav vstupního ocenění majetku souvisí i následující výklad k dohadům.
Ocenění DM a dohadný účet pasivní
ČÚS 710 bod 4.6.
V případě ocenění dlouhodobého nehmotného nebo dlouhodobého hmotného majetku uvedeného do užívání, kdy součástí ocenění k okamžiku jeho uvedení do užívání byly též skutečnosti účtované na dohadných účtech, a nejedná se o opravu chyby, účetní jednotka neupravuje ocenění tohoto majetku o rozdíly vzniklé po okamžiku uvedení tohoto majetku do užívání z důvodu pominutí skutečností odůvodňujících účtování na těchto dohadných účtech. O takto vzniklém rozdílu účetní jednotka účtuje na stranu MÁ DÁTI účtu 389-Dohadné účty pasivní se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného závazkového syntetického účtu a na příslušnou stranu účtu
a)
551-Odpisy v případě dlouhodobého majetku odpisovaného, nebo
b)
549-Ostatní náklady z činnosti v případě dlouhodobého majetku neodpisovaného.
V praxi se stává, že majetek je způsobilý k užívání, je potřeba majetek zařadit do užívání, ale nejsou vyfakturována všechna plnění, která vstupují do ocenění majetku (např. autorský nebo technický dozor, administrace
dotace
...). Pak lze vytvořit dohadnou položku na tzv. nevyfakturované dodávky zápisem MD 04x/D 389. Pokud dojde k rozdílům mezi dohadou a skutečným plněním na základě např. fakturace, tak ustanovení v bodě 4.6. nevyžaduje úpravu ocenění majetku a změnu odpisového plánu, ale jednorázovou opravu.
Příklad účetního zápisu
Byla zaúčtována dohada na technický dozor ve výši 150 tis. Kč. Ve smlouvě na stavební dozor je stanovena částka za odpracovanou hodinu a celková max. výše počtu hodin k akci. Dohad byl stanoven do rámcové výše smlouvy zápisem MD 042/D 389 ve výši 150 tis. Kč. Po zařazení majetku do užívání zápisem MD 021/D 042 bylo fakturované plnění ve výši 100 tis. Kč.
Účetní zápis došlé faktury na technický dozor: 150 tis. Kč MD 389/D 321 ve výši 100 tis. Kč a D 551 ve výši 50 tis. Kč.
Poznámka: Nevolíme k účtu 551 minus MD, protože v textu ČÚS je uvedeno "na příslušnou stranu".
Varianta:
Dohada ve výši 100 tis. Kč, skutečnost 150 tis. Kč.
Účetní zápis došlé faktury: ve výši 100 tis. Kč MD 389, ve výši 50 tis. Kč 551 MD/D 321 ve výši 150 tis. Kč.
Všimněte si prosím, že rozdíl od dohady v případě pořízení pozemku (031) nebo kulturního předmětu (032) se účtuje na účet 549. Toto pravidlo aplikujeme i na případné vyřazení kulturního předmětu z důvodu plného opotřebení, protože v ČÚS není účetně případ ošetřen, tak volíme analogický postup.
Pokud byl ČÚS 710 zvolen postup upřesnění dohadných hodnot jednorázovým zúčtováním přes náklady, je vhodné stejný postup aplikovat i pro případy vypořádání DPH.
Jedná se o případy následných korekcí odpočtu DPH (například vypořádání koeficientu na konci roku podle § 76, vypořádání poměru podle § 75, následné úpravy odpočtu podle § 78).
Příklad
1.
Došlá faktura na TZ nemovitosti z dubna 2013. Plnění ve výši 100 tis. Kč základ daně + 20 % DPH. Odpočet koeficientem 30 %. Výsledkem je zálohový odpočet 6 tis. Kč, zbytek ve výši 114 tis. Kč by se naváděl na účet 042.
2.
Zařazení v květnu 2013 ve výši 114 tis. Kč na účet 021(MD 021/D 042).
3.
Vypořádání DPH k prosinci 2013, koeficient vyšel ve výši 35 %. Dochází k dodatečnému douplatnění (nárok na odpočet) 5 % z 20 tis. Kč, tj. ve výši 1 tis. Kč.
Příklad úprav DPH s vlivem na ocenění majetku má s dohadou společné znaky, jedná se o upřesnění ocenění dlouhodobého majetku, a proto bychom volili analogické zaúčtování, tj. 343 MD/D 551 u majetku odpisovaného, D 549 u majetku neodpisovaného (u majetku nedopisovaného se jedná o případ u obcí spíše výjimečný).
Zařazení dokončeného majetku a
dotace
na jeho pořízení - účet 403 a dohadyČÚS 709 bod 4.2.6.:
4.2.6. Pokud dochází k vypořádání investičního transferu podle Českého účetního standardu č. 703 - Transfery až po uvedení příslušného dlouhodobého nehmotného nebo dlouhodobého hmotného majetku do stavu způsobilého k užívání, účtuje účetní jednotka k okamžiku tohoto vypořádání
ve výši případného nepřesného odhadu
výše přijatého investičního transferu na příslušnou stranu účtu 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na příslušnou stranu příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67 - Výnosy z transferů.
Výše transferového podílu k příslušnému dlouhodobému majetku se v tomto případě nemění. Nevypořádává-li účetní jednotka nepřesný odhad, ale provádí opravu chyby, způsobem uvedeným ve větě první neúčtuje a upraví příslušným způsobem výši transferového podílu k příslušnému dlouhodobému majetku.
K datu zařazení majetku pořízeného z investičního transferu, do užívání se často stane, že není k dispozici informace o konečné výši transferu, protože není k datu zařazení dokončeného majetku finančně vypořádán. Proti odpisům je však třeba rozpouštět transfer do výnosů od zahájení odpisování, proto se často bude využívat dohadný účet aktivní na investiční transfer zápisem MD 388/D 403. Ve výši dohady bude hodnota 403 přiřazena na kartu majetku bude určen transferový podíl a zahájí se rozpouštění do výnosů proti nákladu z odpisů.
Při vypořádání transferu se postupuje dle ČÚS 703 takto: MD 34x/D 388 a +/-D 403. Hodnota na účtu 403 bude ve výši rozdílu skutečnosti od dohady. Dle ČÚS 710 však na kartě majetku zůstane 403 ve výši dohady, zaúčtovaný rozdíl na 403 se jednorázově zúčtuje do výnosů zápisem MD 403/D 672. Tímto zápisem bude dosaženo souladu mezi účetní evidencí 403 a majetkovou evidencí 403 na kartě majetku. Doporučujeme dohadu na investiční transfer provést s přiměřenou opatrností, jinak by mohlo docházet v běžném účetním období k významným ztrátám. Ale zdůrazňujeme s "přiměřenou" opatrností i v opačném směru, že by dohada neměla být ani významně podhodnocená, aby účetní jednotce nemohla být vyčítána manipulace s VH běžného období. Možnost upravit účet 403 je stanoven pro případy, kdy dohada byla evidentně chybná, např. se do uznatelných nákladů započetlo i neuznatelné DPH apod. Jen doplňujeme, že nepřesná dohada není za chybu považována, ale významný rozdíl nějakou chybu v dohadě predikuje. V případě významného rozdílu je potřeba zvážit, zda k chybě nedošlo, a dát přednost opravě zůstatku nerozpouštěné 403. VH jednotlivých období pak budou značně přesnější.
Doplňující informace z ČÚS 710 k oceňování:
4.2.
Přechodné snížení
hodnoty dlouhodobého majetku se vyjadřuje opravnými položkami
, postup účtování o opravných položkách k dlouhodobému nehmotnému a dlouhodobému hmotnému majetku stanoví Český účetní standard č. 706 - Opravné položky a vyřazení pohledávek. 4.3.
Trvalé snížení hodnoty
dlouhodobého majetku se vyjadřuje odpisy
, postup účtování o odpisech dlouhodobého majetku stanoví Český účetní standard č. 708 - Odpisování dlouhodobého majetku.1.2 Ustanovení ČÚS 710 k jednotlivým způsobům nabytí majetku
Aktivace
ČÚS 710 bod 3.3.
V případě dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku vytvořeného vlastní činností účtuje účetní jednotka o aktivaci tohoto majetku
vždy nejpozději k rozvahovému dni;
o nákladech z titulu pořízení dlouhodobého majetku ve vlastní režii, které v souvislosti s tímto dlouhodobým majetkem vzniknou od okamžiku aktivace do okamžiku uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání, účtuje účetní jednotka stejným způsobem.Při vytváření dlouhodobého majetku vlastní činností vznikají mzdové náklady, náklady na přímý materiál a vedlejší pořizovací náklady. V případě, že by majetek vytvořený vlastní činností byl pořizován po období delší než jeden rok, tak by nezaúčtováním aktivace došlo k porušení základního principu vykázání nákladů ve věcné a časové souvislosti. O aktivaci se tedy účtuje vždy k datu způsobilosti majetku k užívání (po dokončení), lze účtovat v průběhu pořizovaní, ale pokud majetek není k 31. 12. příslušného roku dokončen, tak se musí alespoň zaúčtovat aktivace těch nákladů, které v průběhu účetního období vznikly a do data 31. 12. nebyly aktivovány.
Při aktivaci je potřeba ještě zohlednit ustanovení ČÚS 709 bod 4.2.7.:
4.2.7. Pokud účetní
jednotka aktivuje dlouhodobý
majetek a na pokrytí příslušných nákladů byl určen transfer, o kterém tato účetní jednotka účtovala jako o jiném než investičním transferu, účtuje k okamžiku této aktivace na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67 se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku. Jedná se o případ, že na náklady byl poskytnut neinvestiční transfer zachycený na účtu 672. V případě, že se náklady aktivují zápisem MD 042/D 506, tak se zároveň z výnosu vytvoří
dotace
na pořízení DM zápisem MD 672/D 403.Pořízení koupí - náklady související s pořízením
ČÚS 710 bod 3.4.
Účetní jednotka účtuje o nákladu souvisejícím s pořízením dlouhodobého majetku podle § 55 vždy v souvislosti s příslušným pořizovaným dlouhodobým majetkem. V případě, že náklad související s pořízením dlouhodobého majetku se týká více než jednoho dlouhodobého majetku, účtuje účetní jednotka o tomto nákladu v souvislosti s příslušným pořizovaným dlouhodobým majetkem
a)
podle podílů zjištěného ocenění jednotlivého pořizovaného dlouhodobého majetku na součtu zjištěného ocenění veškerého souvisejícího dlouhodobého majetku nebo
b)
jiným průkazným způsobem.
Jedná se o způsob ocenění, kterému říkáme "rozvrhem". Např. pořizujete jako jednu akci zasíťování parcel, jedná se o budoucí dlouhodobý majetek - komunikace, kanalizace, veřejné osvětlení. Zjistíme náklady pořízení jednotlivých majetků a jejich součet. Pak vypočteme poměr jednotlivých DM (např. náklad pořízení na komunikaci děleno součtem). Vedlejší pořizovací náklady ke všem sítím pak vynásobíme tímto poměrem a výslednou hodnotu přičteme k ocenění jednotlivého DM.
Další metodou je např. přepočet cen dle znaleckého posudku.
Příklad
Pořídíme na kupní smlouvu pozemek a budovu, kupní smlouva je na 1 mil. Kč. Ve znaleckém posudku je budova oceněna na 600 tis. Kč a pozemek na 900 tis. Kč. Výpočet 600/1500 = 0,4. Budovu oceníme do účetnictví přepočtem kupní ceny: 1 mil. Kč x 0,4 = 400 tis. Kč.
Co je "jiný průkazný způsob" uvedený pod bodem b) je k diskusi. Asi lze ustanovení vyložit tak, že je možno vedlejší zřizovací náklady "rozdělit" jakkoliv. Proto zatím doporučujeme aplikaci varianty uvedené pod písmenem a), která je popsána jasně a nevzbuzuje pochybnosti o správnosti postupu, ale pokud najdete správné argumenty pro jiný postup, je určitě možné využít i písm. b). Jestliže je v předpisu uveden text "jiný průkazný způsob", tak vždy evokuje pocit, že můžeme postupovat, jak se nám zrovna hodí, a záleží jen na odvaze účetní jednotky, v jakém rozsahu ustanovení využije. Samozřejmě, že v případech, kdy se jednorázově pořizuje více majetkových položek obdobného ocenění a charakteru, např. nábytku, lze společné náklady na dopravu, a případně na montáž, rozdělit i jednodušším způsobem, např. jen poměrem dle počtu majetkových položek.
1.3 Účetní postupy při pořizování DNM a DHM mimo bezúplatné převody
Aplikace ustanovení v ČÚS 710 v účetních zápisech k pořizování DNM a DHM
Všeobecné postupy:
Pořízení DNM řeší ČÚS 710 v bodu 5.1., pořízení DHM v bodu 6.1.
Bod 3.8. zdůrazňuje že ustanovení 5.1. a 6.1. se nepoužijí pro drobný dlouhodobý majetek.
Při pořizování DNM a DHM je výslovně stanoveno, že se musí dlouhodobý majetek (ne drobný, jen dlouhodobý) pořizovat přes účty 04x, výjimkou jsou pořízení majetku bezúplatným převodem, darem a vytvořením vlastní činností. Výjimka se odvolává na ČÚS 709 bod 4.1.1. písm. a) a b), který zde pro přehled odcitujeme:
ČÚS
709
bod 4.1.1.V souvislosti s bezúplatným pořízením dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu účtové skupiny 01, 02, 03 a účtů 041-Nedokončený dlouhodobý nehmotný majetek a 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 401-Jmění účetní jednotky o
a)
bezúplatném nabytí dlouhodobého nehmotného nebo dlouhodobého hmotného majetku podle § 25 odst. 6 zákona a
b)
dalších případech bezúplatného nabytí
dlouhodobého nehmotného nebo dlouhodobého hmotného majetku zejména
z titulu stanoveného zvláštním právním předpisem upravujícím nabývání majetku České republiky a hospodaření s ním3.Připomeneme si zde i § 25 odst. 6 ZU
(6) V případě majetku podle odstavce 1 písm. l) se reprodukční pořizovací cena nepoužije v případě bezúplatné změny příslušnosti k hospodaření s majetkem státu nebo svěření majetku do správy podle zákona upravujícího rozpočtová pravidla územních samosprávných celků, výpůjčky nebo bezúplatného převodu nebo přechodu majetku mezi vybranými účetními jednotkami; v těchto případech účetní jednotka při ocenění majetku navazuje na výši ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala.
Poznámka
Odvolávka 3 u písm. b) odkazuje na § 11 a § 13 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, ve znění pozdějších předpisů.
Protože je v ustanovení uveden případ dalšího bezúplatného nabytí, což je i dar, tak dle našeho názoru výjimka z povinnosti pořízení přes účty 04X se týká i darů, nejen převodů mezi vybranými účetními jednotkami a dle odvolávky 3 (odvolávka 3 je jen příkladem demonstrativního vyjmenování, v předpisu je uvedeno v ustanovení "zejména").
Použité zkratky v účetních zápisech:
PC - pořizovací cena, ale používáme zkratku PC v příkladech i ve smyslu ocenění, ve kterém majetek evidujeme na účtech 01x, 02x, 03x (např. cena navýšená o TZ apod.)
RPC - reprodukční pořizovací cena
ZC - zůstatková cena (rozdíl ocenění na 01x, 02x minus oprávky 07x, 08x)
OUUP - okamžik uskutečnění účetního případu
Vysvětlivka:
Pokud je v příkladu účetních postupů na str. MD nebo D uvedeno více syntetických účtů, znamená to, že se pro jednotlivé účetní zápisy volí jen jeden účet z uvedených dle obsahu účetního případu. Např. při předpisu pořízení DM bude na straně D buď závazek krátkodobý (3xx), nebo závazek dlouhodobý (45x), nebo případně při hotovostním pořízení pokladna (261).Pořízení DNM
+-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | Č. | Účetní případ | Odkaz na | OUUP | MD | D | Hodnota | | | | ČÚS 70X | | | | | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | 1. | Pořízení DNM - vždy s výjimkou pořízení vlastní činností | 710 - 5.1.1. | vznik | 041 | 3xx, | hodnota | | | a s výjimkou bezúplatného nabytí dle ČÚS 709 | 45x, 261 | | | | vstupu | | | bod 4.1.1. za ) a za b) | | | | | | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | 2. | Aktivace DNM | 710 - 5.1.2. | způsobilost | 041 | 506 | ocenění | | | | | k užívání, | | | aktivace | | | | | rozvahový den | | | | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | 3. | Zařazení majektu do užívání | 710 - 5.1.3. | způsobilost | 01x | 041 | PC | | | | | k užívání | | | | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | 4. | Inventarizační rozdíl (vícenález) | 710 - 5.1.4. | zjištění | 01x | 401 | RPC | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+
Pořízení DHM
+-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | Č. | Účetní případ | Odkaz na | OUUP | MD | D | Hodnota | | | | ČÚS 70X | | | | | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | 1. | Pořízení DHM - vždy s výjimkou pořízení vlastní činností | 710 - 6.1.1. | vznik | 042 | 3xx, | hodnota | | | a s výjimkou bezúplatného nabytí dle ČÚS 709 | | | | 45x, 261 | vstupu | | | bod 4.1.1. za ) a za b) | | | | | | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | 2. | Aktivace DHM | 710 - 6.1.2. | způsobilost | 042 | 506 | ocenění | | | | | k užívání, | | | aktivace | | | | | rozvahový den | | | | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | 3. | Zařazení majektu do užívání | 710 - 6.1.3. | způsobilost | 02x, 03x | 042 | PC | | | | a 6.2.6. (TZ) | k užívání | | | | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+ | 4. | Inventarizační rozdíl (vícenález) | 710 - 6.1.4. | zjištění | 02x, 03x | 401 | RPC | +-----+-----------------------------------------------------------+----------------+----------------+-----------+-----------+-----------+
Doplnění postupů účtování o pořizování DM (mimo DDM):
1.
ČÚS 710 řeší v bodě 6.2.1.
při pořizování TZ
variantu účetního zápisu MD 04x/D 231 nebo D 241 pro případy, kdy se účetní jednotka rozhodne zařazovat úroky z dlouhodobých úvěrů
na pořízení majetku vzniklé do doby zařazení majetku do užívání jako náklad související s pořízením, tzn. že úroky z úvěrů vstupují do ocenění DM. Chybou ČÚS je, že tento účetní postup nezahrnul i při pořizování majetku běžného (je povoleno jen při pořízení TZ). Protože se musí ČÚS dodržet striktně, tak v případech pořízení běžného majetku musíme úroky účtovat přes předpis, např. MD 042/D 321 a MD 321/D 231. Poznámka: Záleží na rozhodnutí účetní jednotky, úroky z úvěrů na pořízení DM se nemusí účtovat jako výdaj související s pořízením, ale jako provozní náklad.
2.
U pořízení DNM i DHM jsou uvedeny body 5.1.5. a 6.1.5, které řeší případy, kdy při pořizování majetku a jeho zkouškách
vzniknou výrobky nebo použitelné výkony
před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání. Pak se o nich účtuje zápisem 01x nebo 0xx nebo 3xx nebo MD 46x/D 04x
. Což znamená, že mohou vzniknout zásoby, jiný dlouhodobý majetek (např. drobný) nebo i pohledávky krátkodobé nebo dlouhodobé. Opět se musíme řídit souvztažnostmi v ČÚS striktně, což v tomto případě znamená, že nelze účtovat vzniklé "zásoby" rovnou do nákladů, ale povinně na účty zásob 01x (účtování způsobem A). Stejně však neřeší ČÚS 710 materiál vzniklý v důsledku nové výstavby v bodě 6.1.7.6.1.7. O materiálu vzniklém v důsledku nové výstavby účtuje účetní jednotka na stranu MÁ DÁTI
účtu 111 - Pořízení materiálu nebo účtu 501 - Spotřeba materiálu
se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek.V těchto případech je povoleno účtování o zásobách způsobem A (přes sklad) i způsobem B přímo do spotřeby.
3.
Ustanovení ČÚS 710 při pořizování DHM jsou rozšířeny o body 6.1.6. a 6.1.7.
6.1.6. V případě
vyřazení stavby nebo její části v důsledku nové výstavby
podle § 55 odst. 1 písm. e) vyhlášky účtuje účetní jednotka k tomuto okamžiku ve výši zůstatkové ceny při vyřazení původní stavby nebo její části na stranu MÁ DÁTI účtu 042-Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 081-Oprávky ke stavbám; ustanovení bodu 6.4.8. v případě původní stavby tímto není dotčeno.Účetní postup 6.1.6. se týká
pořizování majetku
, i když je zmínka o vyřazení. Podmínkou jeho použití je, že stavba se plně nebo částečně vyřazuje v důsledku nové výstavby
. Jako pomůcku při rozhodování si můžete pokládat otázku: Vyřadili bychom stavbu nebo její část, pokud by nebyla nová výstavba? Pokud zní odpověď NE, tak budeme účtovat zápisem: MD 042/D 08x ve výši zůstatkové ceny a 08x /02x ve výši ocenění DM.Příklad postupu
Obec provádí rekonstrukci ČOV. Cca 70 % (kvalifikovaný odhad) majetku se v důsledku rekonstrukce zlikvidovalo. Vstupní údaje před zařazením TZ do užívání:
Pořizovací cena ČOV: 8 mil. (70 % je ve výši 5,6 mil. Kč)
Oprávky: 3,2 mil. Kč (70 % je ve výši 2,2 mil. Kč)
Zůstatková cena: 4,8 mil. Kč (70 % je výši 3,4 mil. Kč)
Hodnota díla - rekonstrukce: 4 mil. Kč
Účetním zápisem: 3,4 mil. Kč MD 042/D 081 a 5,6 mil. Kč 081 MD/ 021 D bude stav na účtu 021 ČOV ve výši 2,4 mil. Kč.
Ocenění TZ v ocenění díla ve výši 4 mil. Kč se navýšilo o zůstatkovou cenu vyřazované části ČOV, tj. bude ve výši 4 mil. Kč + 3,4 mil. Kč. Po zařazení TZ do užívání bude odpisováno z hodnoty 2,4 + 4 + 3,4 = 9,8 mil. Kč. Pokud bychom zlikvidovanou část ČOV nevyřadili, ale jen navýšili původní ocenění ČOV o hodnotu TZ ve výši ocenění díla, odpisovali bychom z částky 12 mil. Kč (8 + 4).
Dle našeho názoru tato metoda ocenění nové výstavby dosahuje přesnějších hodnot, v praxi je však její aplikace pro nedostatek informací, a také z důvodu nutnosti pracovat s kvalifikovaným odhadem, používána výjimečně a ve významných případech.
Upozorňujeme, že zůstatková cena vyřazené části majetku vstupuje do ocenění nově pořizovaného majetku
jen v případě staveb
, žádné podobné ustanovení pro jiné druhy majetků ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. ani v ČÚS 710 nenajdete. Například při rekonstrukcích technologií např. ČOV, lanových drah, AVT v kulturních domech apod. se část likvidované technologie vyřadí ve výši zůstatkové ceny přes náklady.
1.4 Pořízení dlouhodobého majetku bezúplatným převodem nebo darem
ČÚS 710 neřeší plně účetní postupy k nabývání majetku
v případě bezúplatných převodů a přechodů. K řešení postupu musíme přejít do ČÚS 709.
Pro správný postup musíme znát právní formu partnera převodu (zjistit, zda je převodce vybranou účetní jednotkou).
Převody DM mezi vybranými účetními jednotkami
V případě, že převodcem je jiná vybraná účetní jednotka, tak základním principem je přebrání majetkových hodnot pořizovacích cen i oprávek, případně ve zdrojích i zůstatku časově nerozpuštěné
dotace
na pořízení DM (účet 403).Účet 403 a převod majetku od jiné vybrané účetní jednotky
Příklad
+----------------------------------------+-------------------+------------------+------------------------+ | Účet | Předávající VUJ* | Přebírající VUJ | Ustanovení | | | | | ČÚS 70X | | | | | pro přebírající ÚJ | +----------------------------------------+-------------------+------------------+------------------------+ | 021 | D 8 000 000 | MD 8 000 000 | 709 - 3.1.1. a 4.1.1. | | 081 (dooprávkování 40 %) | MD 3 200 000 | D 3 200 000 | 709 - 4.1.3. | | 403 (dotace80 %) | 6 400 000 | | | | 403 rozpuštění k dooprávkování na 401 | 2 560 000 | | | | (40 %) zdotace) | | | | | Zůstatek 403 | MD 3 840 000 | D 3 840 000 | 709 - 4.2.1. | | Transferový podíl | 80% | 80% | | | 401 ve výši dopočtu | MD 960 000 | D 960 000 | 709 - 3.1.1. a 4.1.1. | +----------------------------------------+-------------------+------------------+------------------------+
*VUJ - vybraná účetní jednotka
Při přebírání majetku od jiné vybrané účetní jednotky dle ČÚS 708 Odpisování DM je třeba dát pozor na transferový podíl. Je nezbytné zachovat původní transferový podíl, který byl evidován u předávající účetní jednotky. Pokud není původní výše 403 uvedena při předání, lze správný transferový podíl zjistit výpočtem: předávaná hodnota nerozpuštěné 403/(021-081). V našem příkladě: 3 840 tis./(8 000 tis. - 3 200 tis.) = 80 %.
S ohledem na situaci, kdy je u ÚSC a PO mnoho různých programů k evidenci majetku, může se stát, že ne každý program má nastaveny postupy tak, aby počítal transferový podíl, kde v čitateli má zůstatkovou cenu majetku. Pokud by měl v čitateli pořizovací cenu, došlo by k chybnému výpočtu transferového podílu, a tím k výrazně nižšímu rozpouštění 403 do výnosů na účet 672 (zápis MD 403/D 672 ve výši: transferový podíl x 551), než by odpovídalo skutečnosti. Účetním jednotkám doporučujeme provést kontrolu správnosti výše transferového podílu dle uvedeného vzorce. Rovněž se můžeme u programů k evidenci majetku setkat s tím, že se nedá zapsat hodnota oprávek bez proúčtování odpisů. Bylo umožněno jen dooprávkování k 31. 12. 2011, ale s tím, že je potřeba navádět hodnoty oprávek (07x, 08x) programy nepočítají (některé). Lze tedy doporučit, aby účetní jednotky upozornily dodavatele SW, že v případech bezúplatných převodů majetků mezi účetními jednotkami se budou muset nastavit i hodnoty oprávek, i když nebyly v účetní jednotce účtovány přes odpisy a je nezbytné, aby toto program umožnil.
Největším problémem v roce 2012 se však ukázal nedostatek informací o dlouhodobém majetku od předávajících vybraných účetních jednotek. Obce často musely porušit předpis a ocenit nabývaný majetek RPC. Lze snad jen doporučit řádné dokladování snahy o získání potřebných informací od předávajících, i když budou žádosti o upřesnění nevyslyšeny.
Je potřeba připomenout, že organizační složky státu neúčtují na účet 403, zde by se majetek měl převzít s účtem 403 v případech, kdy organizační složky státu sdělí např. dotaci na majetek ze zdrojů EU nebo ze zahraničí. ČÚS 709 ani ČÚS 710 tuto problematiku neřeší, ale ani nevylučuje (např. ustanovení ČÚS 709 bod 4.2.1.:
"...účtuje účetní jednotka současně na stranu DAL účtu 403-Transfery na pořízení dlouhodobého majetku pouze tehdy, pokud se jedná o bezúplatné nabytí dlouhodobého nehmotného nebo dlouhodobého hmotného majetku od jiné vybrané účetní jednotky." Takový postup výkladově úředníci MF umožňovali i v roce 2012.
Takový postup výkladově úředníci MF umožňovali i v roce 2012.
Příklad
Obci je bezúplatně převeden z pozemkového fondu protihlukový val v hodnotě 150 mil. Kč. Na předávacím protokolu je uvedeno, že byl pořízen ze zdrojů EU v plné výši. Z pozemkového fondu je protihlukový val převáděn jako nová stavba, dosud k ní nebyly zaúčtovány žádné odpisy, tj. ani oprávky. Pozemkový fond nemá účet 403, stavbu vyřazuje jen zápisem MD 401/D 021. Pokud by obec nabrala protihlukový val jen obrácenými zápisy 021 MD/D 401, při zařazení např. na 100 let by obci každoročně vznikal náklad z odpisů ve výši 1,5 mil. Kč, což by mohlo malou obec dostat do ztráty. Obec však nepotřebuje na protihlukový val vytvářet zdroje na reprodukci (jedná se o poměrně trvalou stavbu s malými vlivy času na její opotřebení). V případě, že na předávacím protokolu ke stavbě je vyčíslen transfer ze zahraničí, je správné, aby obec převzala k protihlukovému valu i transfer 403 a proti odpisům jej rozpouštěla zápisem MD 403/D 672.
Poznámka: Pokud však na předávacím protokolu zmínka o transferu ze zahraničí nebude, má obec ještě možnost významně prodloužit dobu životnosti např. na 300 let, a případně stanovit mnohem vyšší zbytkovou hodnotu, např. ve výši 60 %. Důvodem k takovému postupu je věrnější vykázání finanční situace, tj. věrnější VH.
Bezúplatný převod a RH - výjimka v oceňování
ČÚS 709 bod 3.4.9.
3.4.9. Pokud účetní jednotka bezúplatně nabývá dlouhodobý nehmotný nebo dlouhodobý hmotný majetek podle § 25 odst. 6 zákona od účetní jednotky, která určila tento majetek k prodeji, ale neocenila jej reálnou hodnotou podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona, neboť vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle § 13a zákona, a tento majetek je u nabývající účetní jednotky nadále určen k prodeji, ocení jej nabývající účetní jednotka reálnou hodnotou k okamžiku tohoto bezúplatného nabytí.
Při bezúplatném převodu od vybrané účetní jednotky je jedna výjimka v nabírání předávaných hodnot účtů. Jedná se o bod 3.4.9. ČÚS 709, jenž řeší případ, který by se mohl týkat obcí i krajů a jimi zřizovaných PO. V případech převodů DM určeného k prodeji, který však nebyl u předávající jednotky přeceněn, protože např. předávající PO účtuje ve zjednodušeném rozsahu, se k okamžiku bezúplatného nabytí ocení u nabyvatele (obce) RH. Při účtování dle bodu 3.4.9. by nenavazovalo ocenění zachycené v účetnictví jednotky nabývající majetek na hodnoty u předávající jednotky.
Musíme zde odlišit případy, kdy PO nakládá s majetkem zřizovatele, který je určen k prodeji. V případě, že nabídne majetek nejprve zřizovateli dle § 27 odst. 6 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, a zřizovatel jej přijme s tím, že majetek bude převeden do majetku zřizovatele až k realizaci prodeje, není PO oprávněna tento majetek přecenit RH. U PO se nejedná o majetek určený k prodeji z její strany, došlo by ke zkreslení vypovídací schopnosti výkazů PO. Pokud však zřizovatel dá písemný souhlas PO s převodem majetku na jiného vlastníka, měla by PO majetek určený k prodeji přecenit na RH. PO, která vede účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, však povinnost přecenění na RH nemá. Bod 3.4.9. by se ale dal aplikovat jen pro případ, kdyby došlo k nějaké změně rozhodnutí zřizovatele (odebrání souhlasu, rušení PO...) a PO by nakonec majetek neprodávala, ale bezúplatně předávala zřizovateli. Je zajímavé, že ČÚS řeší takto specifický málo pravděpodobný případ, ale kdyby náhodou nastal, tak alespoň řešení existuje.
Bezúplatný převod majetku, který je přeceněn RH
ČÚS 709 bod 3.4.8.
3.4.8. Pokud účetní jednotka bezúplatně nabývá dlouhodobý nehmotný nebo dlouhodobý hmotný majetek podle § 25 odst. 6 zákona od účetní jednotky, která určila tento majetek k prodeji a ocenila reálnou hodnotou podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona, a tento majetek je u nabývající účetní jednotky nadále určen k prodeji, navazuje nabývající účetní jednotka na výši ocenění tohoto majetku, včetně výše rozdílu z přecenění tohoto majetku, na reálnou hodnotu.
Informaci o bodu 3.4.8. doplňujeme jen pro úplnost. Pravděpodobně je ustanovení více určeno pro převody mezi organizačními složkami státu, pro ÚSC téměř nepřichází v úvahu. V případě, že měníme záměr využití majetku, např. ze záměru prodeje na záměr daru nebo bezúplatného převodu, vyžadují předpisy zrušení ocenění RH.
Napadl nás jediný případ, kdy by se mohl převzít majetek přeceněný RH, a to případ, který je popsán v předchozím odstavci. PO má záměr prodat majetek a zřizovatel prodej schválil. PO přecení na RH (účtuje v plném rozsahu) a následně dojde ke změně a zřizovatel rozhodne, že PO majetek nejprve zřizovateli převede a majetek prodá zřizovatel. Pak by se majetek přebíral i s účtem 407, v případě
dotace
i s účtem 403, ale bez oprávek a případných opravných položek, ty by již byly přeceněním u PO zrušeny.Dary a bezúplatné převody DM od jiných než vybraných účetních jednotek
Dary a bezúplatné převody od
partnerů mimo vybrané účetní jednotky
se oceňují reprodukční pořizovací cenou. Základní účetní zápis pro tyto případy: MD 0XX/D 401
. [ČÚS 709 bod 3.1.1. a 4.1.1. písm. b)]2. Uspořádací účty technického zhodnocení
2.1 Vysvětlení a aplikační příklad
Ve směrné účtové osnově jsou dva účty s názvem "Uspořádací účet technického zhodnocení." Jeden je určen pro DNM a druhý pro DHM. Obsahově jsou řešeny v § 14 odst. 10 a § 11 odst. 6 písm. d) vyhlášky č. 410/2009 Sb.
Jedná se o tzv. kalkulační účty, kde zjišťujeme za jedno účetní období, zda zásahy do majetku dosáhly hranice pro technické zhodnocení. Pokud ano, navýšíme ocenění majetku. V případě, že hodnoty technického zhodnocení nedosáhnou, z uspořádacího účtu převedeme zjištěné hodnoty do nákladů. Účet je určen pro sledování zásahů do majetku charakteru TZ, např. v souvislosti se změnou základních parametrů nebo rozšíření využitelnosti, není určen pro sledování oprav majetku (nejistotu, zda se jedná o opravu nebo TZ musíme při zahájení účtování o případu vyřešit).
Využití účtu je omezeno pouze na účetní období. Ke konci roku musí mít nulový stav. Vypovídací schopnost mají účty jen v průběhu období ve smyslu, že účetní jednotka pořídila některé položky zásahů do majetku, u nichž si není jistá, zda dosáhnou hranice stanovené pro evidenci na dlouhodobém majetku, tzn. že existuje určitá pravděpodobnost, že se v důsledku vykážou jako náklad. Z hlediska závěrky je vykazovací schopnost nulová. Uspořádací účty považujeme za zbytečné, pro potřeby průběžného vyhodnocování VH by plně stačila např. oddělená analytika.
Příklad
Příklady na využití účtu 045:
1.
Obec pořizuje půdní nástavbu. Zásah do majetku má charakter technického zhodnocení. Rozpočet na práce je ve výši 1,2 mil. Kč. V tomto případě je zbytečné využívat účet 045, výdaje související s pořízením včetně projektu se budou účtovat rovnou na účet 042.
2.
Obec objednala práce na izolaci sklepa v budově. Předpokládaná fakturace prací je v hodnotě 40 tis. Kč. Zde je vhodné účet 045 využít. Po dokončení izolace posoudíme, zda náklady související s pořízením dosáhly hranice pro TZ (nad 40 tis. Kč) a buď navýšíme hodnotu majetku, nebo zaúčtujeme do nákladů na účet 549. Pokud technické zhodnocení ke konci roku nebude dokončeno, převedeme dle odhadu jeho celkové výše nedokončené technické zhodnocení buď na účet 042, nebo zaúčtujeme do nákladů na účet 549.
Příklad
Příklady na účtování:
Obec má v úmyslu provést v bytovém domě vestavbu střešních oken. Celkovou hodnotu akce obec odhaduje na 40 tis. Kč. V říjnu 2012 byla přijata faktura výši 25 tis. Kč na okna a jejich montáž.
Varianty:
1.
Došlá faktura v listopadu 2012 na dodatečnou izolaci oken a vnitřní parapet ve výši 20 tis. Kč.
2.
Faktura ve výši 20 tis. Kč dojde až v lednu v roce 2013 a zároveň okamžik plnění (OUUP, DUZP) je také v lednu 2013, objednávka však byla vydána v roce 2012 s předpokladem částky 20 tis. Kč.
3.
V březnu 2013 se rozhodne o provedení dodatečné izolace střešních oken a provedení parapetu.
+-----+--------------------------------------------------------+---------------+-----+-----+--------------+ | Č. | Popis účetního případu | Okamžik | MD | D | Částka v Kč | +-----+--------------------------------------------------------+---------------+-----+-----+--------------+ | | Varianta 1 | | | | | | 1. | DF** na okna a montáž | xx. 10. 2012 | 045 | 321 | 25 000 | | 2. | DF na parapet a izolaci | xx. 11. 2012 | 045 | 321 | 20 000 | | 3. | Úhrady fa (RS odpa 3612, pol. 6121*) | xx. 11. 2012 | 321 | 231 | 45 000 | | 4. | Převod na účet 042 (ČÚS 710 neumožňuje přímé zařazení | xx. 11. 2012 | 042 | 045 | 45 000 | | | 02x/045) | | | | | | 5. | Zařazení TZ do majetku | xx. 11. 2012 | 021 | 042 | 45 000 | +-----+--------------------------------------------------------+---------------+-----+-----+--------------+ | | Varianta 2 | | | | | | 1. | DF na okna a montáž | xx. 10. 2012 | 045 | 321 | 25 000 | | 2. | Zúčtování uspořádacího účtu na 042 | 31. 12. 2012 | 042 | 045 | 25 000 | | 3. | DF na parapet a izolaci | xx. 1. 2013 | 042 | 321 | 20 000 | | 4. | Zařazení TZ do majetku | xx. 1. 2013 | 021 | 042 | 45 000 | +-----+--------------------------------------------------------+---------------+-----+-----+--------------+ | | Varianta 3 | | | | | | 1. | DF na okna a montáž | xx. 10. 2012 | 045 | 321 | 25 000 | | 2. | Zúčtování uspořádacího účtu | 31. 12. 2012 | 549 | 045 | 25 000 | | 3. | DF na parapet a izolaci | xx . 3. 2013 | 045 | 321 | 20 000 | | 4. | Zúčtování uspořádacího účtu | 31. 12. 2013 | 549 | 045 | 20 000 | +-----+--------------------------------------------------------+---------------+-----+-----+--------------+
* Pokud u varianty 3 zjistíme v průběhu roku, že hranice TZ nedosáhneme, opravíme položku RS -6121/+5137 a případně přijmeme rozpočtové opatření. Při vyhodnocení obsahu účtu po skončení roku (po odeslání FIN 2-12 a před uzávěrkou) již oprava položky není nutná (položka třídy 5 by nebyla kryta rozpočtem).
Rekapitulace k používání uspořádacích účtů TZ
*
Na účtech 044 a 045 evidujeme případy fyzických
zásahů do majetku pod "hranicí" technického zhodnocení
- pro nehmotný majetek je hranice stanovená na 60 tis. Kč (upozorňujeme na rozdílný pohled zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, kdy je hranice pro technické zhodnocení nehmotného majetku nastavena také na 40 tis. Kč. Dostáváme se tak do problému, kdy "TZ" nehmotného majetku v rozmezí mezi 40 až 60 tis. Kč bude účetně nákladem, ale z daňového pohledu by mělo dojít k navýšení vstupní ceny majetku), hranice pro hmotný majetek 40 tis. Kč. A zároveň v případech, kdy není jisté, zda za účetní období dojde k překročení hranice.
*
Nejpozději na konci roku je nutno vyhodnotit, zda vzniká náklad nebo pořízení DM. Pokud je TZ nedokončené a je pravděpodobné, že hranice dosáhne, pak provedeme převod na účet 042.
*
Při účtování na účty 044 a 045 volíme kapitálové položky rozpočtové skladby třídy 6.
2.2 Uspořádací účty 044 a 045 ve vazbě na ustanovení ČÚS
Postupy účtování o TZ řeší ČÚS 710 v bodu 5.2. pro DNM, v bodu 6.2. pro DHM. Oba body řeší TZ analogicky, jen pro DNM je technickým zhodnocením až zásah do majetku, který je vyšší než 60 tis. Kč, pro DHM vyšší než 40 tis. Kč. Účetní postupy si ukážeme v návaznosti na body ČÚS 710 zvlášť pro DNM a pro DHM.
+-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | Č. | Účetní případ | Odkaz na ČÚS 70X | OUUP | MD | D | Hodnota | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | | TZ DNM | | | | | | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 1. | Přijaté plnění, očekáváme, že v součtu dosáhne hranice | 710-5.2.1. | vznik | 044 | 3xx, 45x, | jednotlivě | | | TZ DNM, ale není to jisté | | | | 261, 506 | nižší než | | | | | | | | 60 tis. Kč | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 2. | Úroky z úvěru na pořízení TZ DNM součástí pořizovací | 710-5.2.1. | den platby | 044 | 23x, 24x | jednotlivě | | | ceny dle rozhodnutí ÚJ | | | | | nižší než | | | | | | | | 60 tis. Kč | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 3. | Přijeté plnění k TZ DNM, jednotlivě vyšší než 60 tis. Kč, | 710-5.2.2. | vznik | 041 | 3xx, 45x, | jednotlivě | | | nebo nižší, ale ÚJ předpokládá, že „asi určitě“ bude | | | | 261, 506 | nad 60 tis. Kč | | | celkově nad 60 tis. Kč | | | | | | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 4. | Dojde při dalších plněních k překročení 60 tis. Kč | 710-5.2.3. | zjištění, | 041 | 044 | součet | | | | | nejpozději | | | plnění | | | | | k rozvahovému | | | nad 60 tis. Kč | | | | | dni | | | | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 5. | Zásah do majetku dokončen a nedosáhl hranice | 710-5.2.4. | dokončení | 549 | 044 | součet | | | 60 tis. Kč, příp. k rozvahovému dni je jisté, že již hranice | | nebo | | | plnění | | | nedosáhne | | k rozvahovému | | | pod 60 tis. Kč | | | | | dni | | | | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 6. | Zásah do majetku k rozvahovému dni nedokončen a je | 710-5.2.5. | rozvahový | 041 | 044 | součet | | | předpoklad, že v následujících účetních obdobích hranice | | den | | | plnění | | | 60 tis. Kč dosáhne | | | | | na 044 | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 7. | Zařazení TZ DNM do užívání | 710-5.2.6. | způsobilost | 01x | 041 | PC | | | | | k užívání | | | | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | Č. | Účetní případ | Odkaz na ČÚS 70X | OUUP | MD | D | Hodnota | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | | TZ DHM | | | | | | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 1. | Přijaté plnění, očekáváme, že v součtu dosáhne hranice | 710-6.2.1. | vznik | 45 | 3xx, 45x, | jednotlivě | | | TZ DHM, ale není to jisté | | | | 261, 506 | nižší než | | | | | | | | 40 tis. Kč | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 2. | Úroky z úvěru na pořízení TZ DHM součástí pořizovací | 710-6.2.1. | den platby | 45 | 23x, 24x | jednotlivě | | | ceny dle rozhodnutí ÚJ | | | | | nižší než | | | | | | | | 40 tis. Kč | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 3. | Přijeté plnění k TZ DHM, jednotlivě vyšší než 40 tis. Kč, | 710-6.2.2. | vznik | 42 | 3xx, 45x, | jednotlivě | | | nebo nižší, ale ÚJ předpokládá, že „asi určitě“ bude | | | | 261, 506 | nad | | | celkově nad 40 tis. Kč | | | | | 40 tis. Kč | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 4. | Dojde při dalších plněních k překročení 40 tis. Kč | 710-6.2.3. | zjištění, | 42 | 45 | součet | | | | | nejpozději | | | plnění nad | | | | | k rozvahovému | | | 40 tis. Kč | | | | | dni | | | | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 5. | Zásah do majetku dokončen a nedosáhl hranice 40 tis. Kč, | 710-6.2.4. | dokončení | 549 | 45 | součet | | | příp. k rozvahovému dni je jisté, že již hranice nedosáhne | | nebo | | | plnění pod | | | | | k rozvahovému | | | 40 tis. Kč | | | | | dni | | | | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 6. | Zásah do majetku k rozvahovému dni nedokončen | 710-6.2.5. | rozvahový | 42 | 45 | součet | | | a je předpoklad, že v následujících účetních obdobích | | den | | | plnění | | | hranice 40 tis. Kč dosáhne | | | | | na 045 | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+ | 7. | Zařazení TZ DHM do užívání | 710-6.2.6. | způsobilost | 02x | 42 | PC | | | | | k užívání | | | | +-----+--------------------------------------------------------------+------------------+----------------+------+------------+-----------------+
Doplňující komentář
1.
Jak jsme se zmínili u aplikačního příkladu, tak je účtům 044 a 045 věnovaná zbytečně velká pozornost jak ve vyhlášce 410/2009 Sb., tak i v ČÚS 710. Účty jsou z hlediska vypovídací schopnosti málo přínosné, k informacím z účetní závěrky, protože musí mít nulovou hodnotu, neslouží vůbec. Při čtení ustanovení ČÚS 710 se dozvíte z bodu např. 6.2.1., že účet 045 použijete v případě, kdy jednotlivá plnění jsou v ocenění nižší, než stanovená hranice 40 tis. Kč, ale mohou splnit podmínku 40 tis. Kč. V ustanovení bodu 6.2.2. "..., že i když jsou jednotlivá plnění v ocenění nižším než 40 tis. Kč, ale je zde předpoklad, že dosáhnou v celku 40 tis. Kč, tak máte účtovat rovnou na 042."
Rozdíl mezi texty "mohou splnit" a "je zde předpoklad" je natolik diskutabilní, že vám asi nikdo nebude moci vyčíst, když účty 044 a 045 vůbec nebudete používat. Jsou vhodné opravdu jen v případě nejistoty, zda bude hranice stanovené pro TZ dosaženo.
2.
Z hlediska účtování případu č. 5 může docházet k diskuzím u použití účtu 549. V bodě 6.2.4. je text:
Pokud v průběhu běžného účetního období úhrn plnění podle bodu 6.2.1. nepřevýší částku stanovenou v § 14 odst. 9 vyhlášky a není zde předpoklad splnění podmínek podle § 14 odst. 9 vyhlášky v některém z následujících účetních období, účtuje účetní jednotka o úhrnu těchto plnění nejpozději k rozvahovému dni na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu nákladů, se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 045 - Uspořádací účet technického zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku.
V ustanovení není účet 549 výslovně uveden, je uvedeno, že máte přeúčtovat na
příslušné účty nákladů
. V ustanovení 6.2.4. je však zároveň uvedeno, že účtujeme o "úhrnu"
, ne o jednotlivých plněních, která na účet 045 vstoupila. Pokud jsou jednotlivá plnění různých nákladových druhů, např. úroky 562, služby 518, správní poplatky 538 a materiál 501, pak když máme účtovat o úhrnu, tak nám nezbývá nic jiného, než zvolit účet 549 (doporučujeme si dopsat do účtového rozvrhu, že se používá pro zásah do majetku pod stanovenou hranici). Může se však stát, že kontroloři při přezkumech, pokud by se jednalo jen o jeden druh nákladů (např. všechna dílčí plnění zachycená na účtu 045 by byla nákladově zařaditelná na účet 501), budou požadovat místo přeúčtování na 549 konkrétní nákladový druh. Toto nám ukáže až praxe.3.
ČÚS 710 v bodu 3.9. obsahuje poznámku, že o TZ se účtuje stejně i v případě, kdy majetek, ke kterému se TZ dělá, byl přeceněn jako majetek určený k prodeji reálnou hodnotou.
3. Drobný dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek
ČÚS 710 řeší účtování o drobném dlouhodobém majetku v bodu 5.3. pro DDNM a v bodu 6.3. pro DDHM.
Opět jsou ustanovení analogická.
+-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | Č. | Účetní případ | Odkaz na ČÚS 70X | OUUP | MD | D | Hodnota | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 1. | Pořízení DDHM úplatně | 710-6.3.1. | vznik | 558 | 3xx, | hodnota | | | | | | | 45x, 261 | vstupu | | | | | +-----+------------+ | | | | | | 028 | 088 | | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 2. | Aktivace DDHM | 710-6.3.2. | způsobilost | 558 | 506 | ocenění | | | | | k užívání, +-----+------------+ aktivace | | | | | rozvahový | 028 | 088 | | | | | | den | | | | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 3. | Bezúplatný převod od VUJ | 710-6.3.3. | předání | 028 | 088 | ocenění | | | | | | | | od předávájícího | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 4. | Bezúplatný převod od jiné, než VUJ | 710-6.3.3. | předání | 028 | 088 | RPC | | | | | +-----+------------+ | | | | | | 558 | 649 | | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 5. | Inventarizační rozdíl (vícenález) | 710-6.3.4. | zjištění | 028 | 088 | RPC | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 6. | Vyřazení DDHM ve všech způsobech vyřazení | 710-6.3.5. | vyřazení | 088 | 028 | PC | | | s výjimkou přecenění Rh u DDHM určeného k prodeji | | | | | | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | Č. | Účetní případ | Odkaz na ČÚS 70X | OUUP | MD | D | Hodnota | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 1. | Pořízení DDNM úplatně | 710-5.3.1. | vznik | 558 | 3xx, 45x, | hodnota | | | | | | | 261 | vstupu | | | | | +-----+------------+ | | | | | | 018 | 078 | | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 2. | Aktivace DDNM | 710-5.3.2. | způsobilost | 558 | 506 | ocenění | | | | | k užívání, | | | aktivace | | | | | rozvahový den | 018 | 078 | | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 3. | Bezúplatný převod od VUJ | 710-5.3.3. | předání | 018 | 078 | ocenění od | | | | | | | | předávájícího | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 4. | Bezúplatný převodod jiné, než VUJ | 710-5.3.3. | předání | 018 | 558 | RPC | | | | | +-----+------------+ | | | | | | 078 | 649 | | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 5. | Inventarizační rozdíl (vícenález) | 710-5.3.4. | zjištění | 018 | 078 | RPC | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+ | 6. | Vyřazení DDHM ve všech způsobech vyřazení | 710-5.3.5. | vyřazení | 078 | 018 | PC | | | s výjimkou přecenění Rh u DDHM určeného k prodeji | | | | | | +-----+---------------------------------------------------+-------------------+---------------+-----+------------+------------------+
Doplňující komentář
Problém u DDM máme s ustanovením např. 6.3.1., a to s požadavkem "současného" účtování na náklady 558 a zároveň na majetek 018/078 a 028/088.
Účetní jednotka účtuje
o úplatném pořízení drobného dlouhodobého hmotného majetku, jakož i o nákladech souvisejících s pořízením tohoto majetku
na stranu MÁ DÁTI účtu 028-Drobný dlouhodobý hmotný majetek se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 088-Oprávky k drobnému dlouhodobému hmotnému majetku. Současně účtuje o nákladech
z tohoto drobného dlouhodobého hmotného majetku na stranu MÁ DÁTI účtu 558-Náklady z drobného dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové třídy 3, účtové skupiny 45, nebo účtu 261-Pokladna.Drobný dlouhodobý majetek se oceňuje pořizovací cenou, tj. cenou pořízení a náklady s pořízením související. Může se jednat o dopravu, montáž, kompletaci.
Pro DDM však nemáme kalkulační účty pro zjištění pořizovací ceny jako pro DM (máme na mysli účty 04x).
Ustanovení ČÚS však po nás vyžaduje
současné
účtování na 558 i na např. 028/088 (018/078). Přitom bychom na účet 028 a 088 potřebovali účtovat až ve chvíli, kdy majetek zařazujeme do užívání, tj. když známe jeho ocenění a zavádíme kartu k DDM do registru majetku. Zdánlivě neřešitelný problém bychom mohli řešit např. pomocí programu, kdy k okamžiku účtování na 558 se zároveň zaúčtuje zápis např. MD 028/D 088 nebo MD 018/D 078 ještě bez zařazení do registru majetku.
K okamžiku zařazení (ve chvíli, kdy majetek začneme užívat a známe jeho pořizovací cenu) bychom pak již účtovali na 028. MD XX/D 028. Při inventurách bychom mohli mít seznam DDHM z registru majetku a ten bychom doplnili o dokladovou část - dosud nezařazený majetek na účtu 028 bez analytiky, tj. ten majetek DDHM, který ještě není dokončený a zařazený do účetnictví. Pro správné vykázání nákladů do období by ještě bylo vhodné přeúčtovat 558 na účet 381 u toho DDM, který ještě není v užívání. (Tento zápis sice ČÚS neřeší, jeho vypovídací schopnost však může být v případech nakupování DDM před koncem roku velmi přínosná a zápis odpovídá jiným ustanovením vyhlášky č. 410/2009 Sb., např. § 69.)
4. DDNM a DDHM pod stanovenou hranicí (účty 901 a 902)
3.7. O majetku uvedeném v § 49 písm. a) a b) vyhlášky neúčtuje účetní jednotka prostřednictvím účtu 558-Náklady z drobného dlouhodobého majetku, nýbrž zejména prostřednictvím účtu 501-Spotřeba materiálu nebo 518-Ostatní služby.
Pořízení majetku k zařazení na účet 901 zápisem MD 901/D 999 (drobný dlouhodobý nehmotný majetek pod hranicí stanovenou účetní jednotkou pro účtování na 018) využijeme účet 518. K majetku zařazovanému na účet 902 zápisem MD 902/D 999 (drobný hmotný majetek pod stanovenou hranicí účetní jednotkou pro účtování na 028) zaúčtujeme na 501.
V dalším díle k rozboru ČÚS 710 budeme řešit vyřazování majetku, směnu, reálnou hodnotu včetně přecenění drobného majetku a požadavky ČÚS na vnitřní normy.