Alokace nákladů vybraných účetních jednotek ve veřejném sektoru

Do hlavní činnosti se zařazují náklady, které vznikají za účelem, pro který byly vybrané účetní jednotky (dále jen „VÚJ“) založeny podle svých zřizovacích listin. VÚJ mohou samozřejmě vykonávat více hlavních činností, a tak své náklady ještě dále členit do jednotlivých hlavních činností.

                            Hlavní činnosti VÚJ                                    |         +--------------------------+-------------------------------+         |                          |                               |     Aktivita 1                 Aktivita 2                     Aktivita "n"              např. hospodaření        např. odvádění a čištění        např. úkoly v oblasti      s majetkem               odpadních vod                  kultury a sportu   

Vedle hlavní činnosti mohou VÚJ uskutečňovat i hospodářskou činnost (může se jednat i o činnosti pod názvem vedlejší, ekonomická či doplňková). Hospodářská činnost opět může nabývat množného charakteru, tudíž by se i náklady měly členit do jednotlivých hospodářských činností.

                          Hospodářské činnosti VÚJ                                    |         +--------------------------+-------------------------------+         |                          |                               |     Aktivita 1                 Aktivita 2                     Aktivita "n"        např. pronájem             např. zapůjčení             např. prodej reklamních  skladovacích prostor       sportovních potřeb                  suvenýrů  

Mnoho VÚJ svoji hospodářskou činnost uskutečňují, protože hospodářská činnost doplňuje finančně jejich hlavní činnost. Dalším důvodem existence hospodářské činnosti bývá využití zbylého potenciálu. Jedná se např. o nevyužité prostory v budově, pronájem pozemků, zapůjčení movitých statků.

Toto rozdělení do hlavních a hospodářských činností musí účetní jednotka zvažovat stejně jako cokoliv jiného. Členění nákladů zahrnuje účetní jednotka do svých výstupů, aby nedocházelo ke zkreslení informací o budoucích činnostech při obhajobě kalkulovaných nebo rozpočtovaných nákladů.

nákladů znamená přiřazení nebo rozdělení nákladů jednotlivým činnostem uskutečňujících se uvnitř VÚJ. K alokaci vedou dva důvody:

VÚJ se musí vypořádat s úkolem správně alokovat své náklady mezi jednotlivé druhy činností, které jsou jejím posláním a které spadají do hospodářské činnosti. Dále je třeba rozlišit náklady za jednotlivé druhy aktivit v rámci činnosti hlavní (i v závislosti na ceně, za kterou jsou poskytovány) a to samé platí pro aktivity v činnosti hospodářské. Zde se může objevovat potřeba některé náklady alokovat podle stejných metod. Neexistuje žádný závazný postup pro té které aktivity. Výsledné rozdělení nákladů musí být však vhodné a zdůvodněné s věrným a poctivým obrazem účetních výkazů. Metodicky se nabízejí dvě základní varianty pro alokaci, a to věcný nebo hodnotový přístup, případně kombinace obou zmíněných.

Hodnotový a věcný přístup (1) vycházejí z určení rozvrhové základny.

Nejčastěji jsou jako rozvrhové základny voleny:

Pokud je část nákladů vynakládaných na hlavní činnost společná s náklady vynakládanými na hospodářskou činnost, a jsou tudíž těžko, co do jejich výše rozlišitelnými, pak vybrané účetní jednotky mohou tyto náklady alokovat podle principu únosnosti, rozvrhovou základnou budou např. docílené výnosy v hospodářské činnosti k výnosům docílených v hlavní činnosti včetně nebo příspěvku poskytované na tuto činnost vždy ke dni sestavení účetní závěrky.

Nejčastěji se zde objevují režijní náklady v situaci, kdy ve stejných prostorách probíhá několik činností. V tomto případě, či v případě, že by použití věcných kritérií bylo neprůkazné, nebo organizace úspěšně argumentuje, že použití věcných kritérií nepřipadá v úvahu, nastupuje hodnotový přístup k alokaci.

Možným způsobem je použití procentního poměru na jednu korunu celkových příjmů2). Tento způsob je založen na principu rozložení režijních nákladů ve stejném poměru, v jakém byly dosaženy výnosy z jednotlivých činností. Zjistíme poměr jednotlivých druhů příjmů a tímto poměrem rozdělíme režijní náklady.

Další způsob je založen na přiřazování režijních nákladů podle zjištěného poměru skutečných nákladů3) na jednotlivé činnosti a stejným poměrem jsou rozděleny i režijní náklady. Tento způsob má smysl použít jen tehdy, pokud na všechny vykonávané činnosti byly vynaloženy nějaké skutečné náklady.

 +-----------------+---------------------------------+-----------------+--------------------------------------------+ |     Náklady     | Výuka studentů (hlavní činnost) | Režijní náklady | Pronájem tělocvičny (hospodářská činnost)  | +-----------------+---------------------------------+-----------------+--------------------------------------------+ | Vodné, stočné   |                              12 |              22 |                                          5 | | Energie         |                              70 |              50 |                                         30 | | Mzdy            |                             510 |             120 |                                          0 | | Odpisy          |                             120 |              40 |                                         10 | | Celkem náklady  |                             712 |             232 |                                         45 | +-----------------+---------------------------------+-----------------+--------------------------------------------+

Postup stanovení režijních nákladů vychází z poměrové části připadající na hlavní a hospodářskou činnost každé položky nákladu. Např. položka vodné, stočné obsahuje poměr 71 % pro hlavní činnost a 29 % pro vedlejší činnost (12/17 = 71 %).

 +-----------------+-----------------------------------+-----------------------------------+ |                 |          Výuka studentů           |        Pronájem tělocvičny        | |                 |         (hlavní činnost)          |       (hospodářská činnost)       | |                 +----------------+------------------+----------------+------------------+ |    Náklady      | Přímé náklady  | Alokovaná režie  | Přímé náklady  | Alokovaná režie  | +-----------------+----------------+------------------+----------------+------------------+ | Vodné, stočné   |             12 |             15,6 |              5 |              6,4 | | Energie         |             70 |             35   |             30 |             15   | | Mzdy            |            510 |            120   |              0 |              0   | | Odpisy          |            120 |             37   |             10 |              3   | | Celkem náklady  |            712 |            207,6 |             45 |             24,4 | +-----------------+----------------+------------------+----------------+------------------+   Zdroj: Autor

Výpočet provedený výše není matematiky příliš náročný a ukazuje alokaci režijních nákladů jak pro celkovou hlavní a hospodářskou činnost, tak pro jednotlivé nákladové položky učiliště v příslušných činnostech - je tedy jen na účetní jednotce, zda si uvedený způsob zvolí a začne ho používat. Po zvolení způsobu nákladů by měla účetní jednotka příslušný způsob dodržovat i následující účetní období pro srovnatelnost účetních výkazů v čase.

V případě, když jsou činnosti od sebe věcně oddělitelné, je možno začít uvažovat o věcných kritériích pro alokaci nákladů a výnosů. Jako věcné kritérium se nabízí spousta možností, např. počet ujetých kilometrů podle knihy jízd, počet skutečně odpracovaných hodin, které byly věnovány jednotlivým činnostem, skutečná spotřeba energie v případě několika elektroměrů, skutečná doba telefonických hovorů v případě oddělených telefonických linek.

Následující text by měl poukázat na odlišnosti výše alokovaných nákladů do hlavní a hospodářské činnosti při stanovení různých rozvrhových základen stejného majetku. Různá výše nákladů může ovlivňovat řízení VÚJ, neboť každá rozvrhová základna bude vykazovat různou hodnotu nákladů a tím i může zkreslit přiřazování výnosů k takovýmto nákladům, ovlivnit výsledek hospodaření z hlavní a hospodářské činnosti -- dopad na rozdělování odměn při řízení a změnit daňový základ při výpočtu daně z příjmů.

a) Rozvrhová základna stanovená podle podlahové plochy

Roční odpis činní 100 000 Kč a úkolem je alokovat (přiřadit) výši odpisu mezi hlavní a hospodářskou činnost pomocí procentní přirážky určené podlahovou plochou.

 +------------------------------+----------------+-------------------------+--------------+ |           Majetek            |  Plocha (m2)   | Procentní přirážka (%)  | Výše odpisu  | +------------------------------+----------------+-------------------------+--------------+ | Strojovna (hlavní činnost)   | 150 (10 x 15)  | 91 (150/165)            |  91 000      | | Garáž (hospodářská činnost)  | 15 (3 x 5)     | 9 (15/165)              |   9 000      | | Celkem                       | 165            | 100                     | 100 000      | +------------------------------+----------------+-------------------------+--------------+   Zdroj: Autor

b) Rozvrhová základna stanovená podle objemu budovy

Roční odpis činní 100 000 Kč a úkolem je alokovat (přiřadit) výši odpisu mezi hlavní a hospodářskou činnost pomocí procentní přirážky určené objemem jednotlivých budov, tj. strojovny a garáže.

 +------------------------------+----------------------+-------------------------+--------------+ |           Majetek            |     Objem (m3)       | Procentní přirážka (%)  | Výše odpisu  | +------------------------------+----------------------+-------------------------+--------------+ | Strojovna (hlavní činnost)   | 1 200 (10 x 15 x 8)  | 97 (1 200/1 237,5)      |  97 000      | | Garáž (hospodářská činnost)  | 37,5 (3 x 5 x 2,5)   | 3 (37,5/1 237,5)        |   3 000      | | Celkem                       | 1 237,50             | 100                     | 100 000      | +------------------------------+----------------------+-------------------------+--------------+   Zdroj: Autor   

Tabulky výše odhalují, jak ovlivní způsob určení rozvrhové základny výši nákladů (odpisů) přiřazených do hlavní a hospodářské činnosti. V našem případě došlo ke snížení nákladů při stanovení rozvrhové základny „objem budovy“ u Garáže na trojnásobnou hodnotu. U Strojovny se podíl výše odpisů zvýšil o 6 000, tj. 6 %. Je tedy patrno vidět lehce možné „chtěné“ zkreslení hospodaření VÚJ. Nejsou žádná určená pravidla, jaká rozvrhová základna by se měla použít pro provozované činnosti, a tak lze manipulovat s výstupy.

Následující tabulka porovnává klady a zápory výše zmíněných přístupů k alokaci nákladů režijní a podobné činnosti.

 +---------+---------------------------------------------------+-------------------------------------------------+ |         |                   Věcný přístup                   |                Hodnotový přístup                | +---------+---------------------------------------------------+-------------------------------------------------+ | Klady   | Pokud lze náklady rozlišit podle nějakého         | Tato metoda je jednodušší, nevyžaduje další     | |         | věcného kritéria, bývá to zpravidla přesnější,    | evidenci, je jasná a dobře kontrolovatelná,     | |         | tím pádem správnější a spravedlivější, nedochází  | dá se použít u všech nákladů.                   | |         | ke zkreslení skutečnosti.                         |                                                 | +---------+---------------------------------------------------+-------------------------------------------------+ | Zápory  | Tuto metodu lze použít jen v některých případech  | Je složité zvolit vhodné rozvrhové kritérium,   | |         | a je vždy nutno zvažovat, zda vyvolané            | zda budeme rozlišovat podle poměru k výnosům    | |         | administrativní náklady nepřesáhnou užitek,       | či k nákladům, které již byly analyticky        | |         | který nám plyne z použití této metody.            | rozčleněny. Ne vždy výsledek odpovídá realitě,  | |         |                                                   | může být zkreslený, tím pádem nezaručuje        | |         |                                                   | z hlediska výkaznosti objektivnost.             | +---------+---------------------------------------------------+-------------------------------------------------+   Zdroj: (3) 

IPSAS (5) se alokací nákladů mezi hlavní a hospodářskou činnost přímo nezabývají, obsahují standard IPSAS 18 - Vykazování podle segmentů, který hovoří o možném členění nákladů mezi tzv. segmenty. Jako jeden segment aktivit si lze představit členění nákladů mezi základní, střední a vysoké školy. Na drobné aktivity účetních jednotek IPSAS pohlíží jako na nepodstatné a přímo je neřeší - záleží jen na účetní jednotce, jak takové aktivity zaúčtuje a vykáže. Vykázání nákladů by mělo být na racionálním základě účetní jednotky.

společných nákladů se přiřadí buď celému segmentu, nebo se takovéto náklady zobrazí na odděleném řádku výkazu (např. úroky, správa, škody nebo ztráta).

Vláda USA používá pro své účetnictví a výkaznictví tzv. „GAAPy“ vydávané radou pro vládní sektor tzv. GASB (Governmental Accounting Standards Board), což jsou pravidla účetnictví vycházející z minulých období založená na zkušenosti a zvyklostech nikoliv na legislativě. Tyto GAAPy upravují alokaci nákladů mezi hlavní a hospodářskou činnost (Ruppel, 2009, str. 147) z pohledu účelového členění nákladů na přímé (direct) a nepřímé (indirect). Účetní jednotka může použít full cost metodu (nedochází k rozlišení nákladů na variabilní a fixní), náklady se alokují podle zvolené rozvrhové základny. Při použití této metody účetní jednotka musí vykázat své nepřímé náklady na odděleném řádku výkazu svých aktivit u zvoleného účelu použití.

nákladů spadající do kategorie odpisů dlouhodobého majetku by měla mít následující strukturu:

VÚJ musí používat účetní - rozpočtové členění svých nákladů do hlavní a hospodářské činnosti. Výše rozebrané rozvrhové základny dávají dostatečné penzum návodů, jakou rozvrhovou základnu mají účetní jednotky zvolit pro své efektivní řízení, aby rozdělily zmíněné nepřímé náklady, správní a administrativní režii, náklady individuálního projektu připadajícího na hlavní i hospodářskou činnost (např. , granty, reklama). Škála rozvrhových základen a jejich možných nastavitelných parametrů (úprava podle celkových nákladů, podle celkových výnosů, podle celkových vyplacených mezd) je velmi rozsáhlá, a proto se v praxi můžeme běžně setkat s tím, že účetní jednotky mohou používat odlišné rozvrhové základny v porovnání mezi sebou.

Své klady a zápory mají oba dva přístupy. Nedá se přesně říci, kterou metodu by účetní jednotka měla používat. Vždy se vychází od konkrétní situace, tj. jakou činnost a s jakým účelem ji účetní jednotka provádí, k ní vyvolané společné náklady a efekt z použití zvolené metody. Účetní jednotka má na zvážení, jaký způsob metody zvolí a ten by měla dodržovat alespoň celé účetní období, aby mohla porovnávat výkony v čase. Vedle společných nákladů samozřejmě rozvrhové základny slouží k alokaci nákladů, u kterých je jasná jejich působnost - hlavní nebo hospodářská činnost. I k takovéto alokaci účetní jednotka použije zmíněné rozvrhové základny pro následné řízení organizace.

Mezinárodní účetní standardy pro veřejný sektor a Všeobecně uznávané účetní principy pro veřejný sektor ukázaly, že ve svých prováděcích textech také neobsahují přímé striktní dodržení rozvrhových základen pro alokaci nákladů mezi hlavní a hospodářskou činnost. Obsahují jen doporučené vykazování specifických nákladů (např. úroky nebo odpisy) na oddělený řádek výkazu.

Neexistuje žádný český nebo mezinárodní text, který by taxativně vymezoval použití rozvrhových základen pro VÚJ, proto při konsolidaci účetních výkazů by měla účetní jednotka zvolit takové rozvrhové základny, aby co nejvíce věrně zobrazila své hospodaření.