Zastupitelé a starostové obcí se od roku 2010 setkávají s novým pojmem v účetních výkazech, a to s výsledkem hospodaření (dále jen „VH“). Tento výsledek se však neshoduje s výší výsledku rozpočtového hospodaření, který byl jediným výsledkem hospodaření obcí hodnoceným do konce roku 2009. Článek se věnuje účetním operacím, které mají vliv na výsledky hospodaření na základě akruálního principu (VH dle výkazu zisku a ztráty) a jejich dopadu na výsledky hospodaření dle toku hotovosti. Cílem článku je pomoci účetním na obcích, aby uměli při předkládání účetních a finančních dat vedením obcí vysvětlit významné ukazatele pro hodnocení obecního hospodaření, mezi které VH určitě patří.
Výsledek hospodaření obce a výsledky rozpočtového hospodaření
Ing.
Ivana
Schneiderová
auditorka, č. osvč. KAČR 1840
Do konce roku 2009 se v účetních výkazech vyjadřoval výsledek zúčtování příjmů a výdajů minulých let na účtu 933, který však vznikal z významně jiných dat, než je tomu u výsledku hospodaření dle akruálního principu.
Z hlediska rozpočtu je pro vedení obcí významnou veličinou rozdíl mezi příjmy a výdaji pro posouzení hospodaření dle rozpočtu. Kladný rozdíl mezi příjmy a výdaji běžného roku přičtený ke stavu účtů na začátku roku nám tvoří zůstatek finančních zdrojů, který je možné využít jako zdroj financování pro rozpočty na další roky. Jedná se o úspory rozpočtů minulých let. Z určitého hlediska se také jedná o výsledek hospodaření, ale ne ten, který je v účetních výkazech. Zůstatek finančních zdrojů vznikl jako kladný výsledek hospodaření na bázi toku hotovosti.
Výkaz o plnění rozpočtu
je podrobným Přehledem o účelu a druhu peněžních toků. Výsledek rozpočtového hospodaření (zůstatek finančních prostředků na rozpočtových účtech) se však nebude rovnat výsledku hospodaření dle výkazu zisku a ztráty. Jedná se o dva rozdílné náhledy. Ve výkazu zisku a ztráty se jedná o výsledek rozdílu mezi výnosy a náklady, tedy rozdílu mezi skutečnými realizovanými výnosy bez ohledu na to, zda byly zaplaceny nebo nebyly (mimoto existují i nepeněžní výnosy) a skutečnými náklady bez ohledu na to, zda byly zaplaceny nebo nebyly. V nákladech se objevují i vysloveně nepeněžní náklady, jako jsou odpisy, opravné položky, účetní rezervy a další.Výsledek hospodaření
dle výkazu zisku a ztráty a zůstatek peněžních prostředků (rozdíl mezi příjmy a výdaji) nelze např. sčítat, nebo odčítat apod., protože se jedná o hodnoty jednoho hospodaření vykázané z různých hledisek. Souvislost mezi těmito výsledky se však dá dohledat. Rozdíly se tedy dají vysvětlit, neznamenají, že je v účetnictví chyba nebo dokonce, že dochází ke zpronevěře.Příklad
Obec může přijmout v jednom roce nájem na 10 let dopředu ve výši 500 tis. Kč. Obec vlastně realizuje v prvním roce příjem 500 tis. Kč; celá částka 500 tis. Kč bude v rozpočtu na položce rozpočtové skladby 2132 Příjmy z pronájmu. Ale ve výkazu zisků a ztrát se objeví jen 50 tis. Kč každý rok po 10 let. Roční výnos je tedy jen ve výši 50 tis. Kč (a to i z hlediska daně z příjmů), zbývající část je přijatá záloha. Částka 500 tis. Kč je realizovaným finančním tokem, ale nebylo v plné výši realizováno skutečné plnění (část nájemného je „neodbydlena“).
Příklad
Nebo naopak obec prodá majetek za 5 mil. Kč, ale je sjednána roční splátka ve výši 1 mil. Kč. Realizovat finančně a rozpočtovat se bude jen ten 1 mil. Kč po dobu 5 let na položce např. 3112 Příjem z prodeje dlouhodobého majetku, ale např. k dani z příjmů v běžném roce obec přizná celých 5 mil. Kč (je to její výnos k datu uskutečnění účetního případu - k datu podání kupní smlouvy na návrh na vklad do katastru nemovitostí). Výnosem bude za běžný rok také celých 5 mil. Kč.
Pokud bychom si chtěli vysvětlit všechny vlivy účetních dopadů na VH na základě akruálu s vlivem na tok hotovosti, můžeme i vycházet z metod sestavení výkazu „Přehledu toku hotovosti“ tzv. nepřímou metodou.
Pokusíme se zde vysvětlit alespoň nejčastější účetní případy s jejich dopady na VH a na tok hotovosti.
Výsledek hospodaření vzniká jako rozdíl mezi výnosy - účty třídy 6 a náklady - účty třídy 5.
Výsledek rozpočtového hospodaření vzniká jako rozdíl mezi příjmy a výdaji peněžních prostředků.
1. Pořízení a vyřazení dlouhodobého majetku a odpisy
V případě, že pořizujeme dlouhodobý majetek, účtujeme na účty 04x, 01x,02x, 06x, tedy ne na účty nákladů, účty 5xx. Vzniká tedy výdaj, který snižuje výsledek dle rozpočtového hospodaření, ale náklad nevzniká. O výdaje na pořízení dlouhodobého majetku je tedy VH dle akruálu vždy vyšší než rozdíl mezi příjmy a výdaji. Dlouhodobý majetek se však postupně opotřebovává, což zobrazujeme přes účty nákladů - odpisy, účet 551. Původně realizovaný výdaj se tedy postupně dostává do nákladů. Odpisy jsou však již nákladem nepeněžním, protože výdaj byl realizován v předchozích účetních obdobích.
V případě, že dlouhodobý majetek prodáme, vzniká nám jak výnos z prodeje, tak i příjem. Při prodeji je však třeba prodaný majetek z účetnictví vyřadit. Zůstatková cena majetku je zúčtovaná do nákladů, jedná se vlastně o jednorázový odpis, ale tento náklad je stejně jako odpis již nepeněžní. VH snižuje, ale vliv na tok hotovosti již nemá.
2. Opravné položky a rezervy
Opravné položky vyjadřují dočasné znehodnocení majetku. Účtují se do nákladů; při rozpuštění se náklady snižují (jedná se o „dočasné“ - přechodné snížení hodnoty majetku, proto bude docházet i k rozpuštění opravných položek). Tvorba i rozpouštění opravných položek ovlivňují VH dle akruálu, ale na tok hotovosti nemají vliv žádný.
U účetních rezerv se při jejich tvorbě také jedná o náklad bez vlivu na tok hotovosti. Rozpuštění rezervy v budoucích účetních obdobích snižuje náklad, ale na druhou stranu vzniká náklad, na který byla rezerva tvořena. V roce rozpuštění rezervy dojde k situaci, kdy jeden náklad (rozpuštění rezervy) je zaúčtován na stranu D - tedy snížení nákladů a druhý náklad vzniká, vliv na VH dle akruálu není žádný, ale pravděpodobně dojde k výdaji. Rezerva je tedy jakoby tvoření nákladů ve správném čase - odhad budoucího závazku.
3.
Dotace
na pořízení majetkuV případě, že získáme dotaci na pořízení dlouhodobého majetku, budeme mít příjem. Ale tato
dotace
se neúčtuje do výnosů na účty třídy 6, ale na účet zdrojů - 403. Při odpisování tohoto majetku v poměru výše dotace
k ocenění dlouhodobého majetku budeme účtovat rozpuštění účtu 403 do výnosů (zápis MD 403/D 672), tedy bude vznikat výnos, ale příjem byl realizován v předchozím účetním období. Je to „zrcadlo“ k odpisům.4. Pohledávky a závazky a změna jejich stavu
Na rozdíly ve VH a tokem hotovosti však mají vliv i standardní účetní případy.
Na začátku účetního období máme v počátečních stavech pohledávky, což znamená, že byly předepsány nejčastěji zápisem: MD Pohledávka 3xx/D výnos 6xx. Je zřejmé, že výnos je v jiném účetním období, než bude příjem. Naopak ke konci účetního období máme také pohledávky, tj. VH účetního období bude vyšší než příjem o předepsané a neuhrazené pohledávky. Se závazky je to stejné, jen obráceně. Předepsané závazky ke konci roku zápisem MD 5xx/D 321 nám říkají, že náklad již vznikl, ale k výdaji v běžném období nedošlo. Závazky na počátku běžného období nás informují, že náklad vznikl v minulých obdobích, ale k výdaji dojde v jiném účetním období. Pozor, u závazků se jedná o závazky ve vztahu k provozním nákladům, ne o závazky z dodávek, které vstupují do ocenění dlouhodobého majetku.
5. Zálohy přijaté a poskytnuté
V případě, že účtujeme o zálohách, tak dochází k situaci, že již byly vydány nebo přijaty peníze, ale ještě nedošlo k plnění, tedy k nákladu nebo výnosu. U záloh je z hlediska vlivu na VH a na tok hotovosti stejná situace jako u pohledávek a závazků. V jiném účetním období budou mít vliv na VH dle akruálu a v jiném účetním období vliv na tok hotovosti.
Náklad a výnos vzniká až na základě plnění, v případě že evidujeme poskytnuté zálohy (např. 314) na začátku nebo na konci roku, jedná se o výdaj, ale vliv na VH zatím nevznikl. U přijatých záloh (např. 324) se zase jedná o příjem, ale ještě nebyl realizován výnos.
6. Zásoby, ceniny
K nákladům dochází až ve chvíli spotřeby zásob nebo cenin. Do doby spotřeby jsou zásoby vedeny na účtech třídy 1 (ceniny 263). K výdaji však došlo ve chvíli pořízení zásob nebo cenin. Opět v jiném účetním období může vzniknout výdaj a v jiném náklad.
Rekapitulace operací s vlivem na VH a na tok hotovosti
+---------------------------------------------------+-----------+--------+--------+---------+ | Účetní operace | Vliv na VH | Vliv na rozpočet | +---------------------------------------------------+-----------+--------+--------+---------+ | | náklady | výnosy | výdaj | příjem | +---------------------------------------------------+-----------+--------+--------+---------+ | Pořízení dlouhodobého majetku! | ne | | ano | | | Prodej dlouhodobého majetku | ano - NN | | ne | ano | | Odpisy dlouhodobého majetku! | ano - NN | | ne | | | Opravné položky a rezervy (mimo skládky) | ano - NN | | ne | | | Rozpuštění opravných položek a rezerv | snížení N | | | ne | | Rozpouštění 403 (Dotacena pořízení DM) do výnosů | | ano | | ne | | Úhrada pohledávky z předchozího roku | | ne | | ano | | Předpis pohledávky - v běžném období neuhrazená | | ano | | ne | | Úhrada závazku z předchozího roku | ne | | ano | | | Předpis závazku - v běžném období neuhrazený | ano | | ne | | | Pořízení zásob na sklad | ne | | ano | | | Spotřeba zásob | ano | | ne | | | Přijaté zálohy | | ne | | ano | | Poskytnuté zálohy | ne | | ano | | +---------------------------------------------------+-----------+--------+--------+---------+ NN = nepeněžní náklad DM = dlouhodobý majetek
Jaký je přínos výkazu zisku a ztráty pro vedení obcí
Po tomto krátkém vysvětlení bychom si měli položit otázku, k čemu tedy obec potřebuje znát výsledek svého hospodaření za běžný rok, když přeci ví kolik má peněz k dispozici z rozpočtu.
Obce budou s VH pracovat více jako s doplňkovou informací pro udržení majetkové pozice a vyhodnocení finanční situace obce.
a)
Velký přínos má sledování nákladů pro kalkulace cen výkonů.
Příklad
(velmi zjednodušený)
Obec nakoupí zboží za 500 a prodá za 800. Z hlediska rozpočtu, rozdílu příjmu mezi výdaji se jedná o jasnou převahu příjmu nad výdaji, tedy výhodnou transakci. Když si ale zobrazíme související náklady (mzdy prodávajících, vybavení prodejny, opotřebení budovy, kde se prodejna nachází, energie na vytápění a osvětlení prodejny.) můžeme zjistit, že je zboží prodáváno s výraznou ztrátou.
b)
Od roku 2012 obce zahájí odpisování. Systém však nebude stejný jako u příspěvkových organizací, pro obce bude odpis nepeněžní náklad, nikam si nemusí částky ve výši odpisů ukládat (na zvláštní účet). Z výkazu zisku a ztráty lze však zjistit celkovou výši odpisů = hodnotu opotřebení majetku za rok. Tato informace může mít doplňkový charakter pro porovnání s kapitálovým rozpočtem na položkách třídy 6 mimo transferů. Např. pokud budou kapitálové výdaje nižší než odpisy, nezajistila obec prostou reprodukci majetku, spotřebovává majetkovou podstatu.
Když jsme se dotkli majetkové pozice obce, musíme se zmínit i o příspěvkových organizacích. Pokud chce obec zachovat majetkovou podstatu, tak by se měla zabývat i výší odpisů svých příspěvkových organizací, protože i u tohoto majetku je potřeba např. výší dotací na pořízení dlouhodobého majetku zajistit minimálně prostou, ale spíše rozšířenou reprodukci dlouhodobého majetku.
c)
Ze struktury nákladů a výnosů výkazu zisku a ztráty lze získat informace např. o:
-
udržitelnosti dotační politiky (zda vůbec má obec zdroje na podporu sportů, spolků, kultury, na
dotace
jízdného...), -
udržitelnosti cenové politiky (zda nejsou výkony obce, kde určuje ceny v samosprávě prodávány pod cenou, v celostátním měřítku pak takto můžeme vyhodnotit i výši daní a poplatků, zda odpovídají nákladům veřejné správy...),
-
výhodnosti prodejů majetku obce (je možné zjistit dílčí VH mezi výnosem z prodeje a náklady - zůstatkovou cenu prodaného majetku, u pozemků pořizovací cenu pozemku).
V případě vykazování ztráty za více běžných období je třeba přijmout opatření k nápravě stavu.
Bude běžně docházet k situacím, že obec vykáže úsporu oproti rozpočtu např. ve výši 2 mil. Kč, ale může mít VH dle výkazu zisku a ztráty záporný - ztrátu (např. vlivem odpisů - nepeněžního nákladu). V dalších letech zase může dojít k obrácenému jevu.
Novely předpisů [zákon č. 128/2000 Sb., o obcích (obecní zřízení), ve znění pozdějších předpisů], předpokládají zavedení povinnosti pro zastupitelstva obcí ohledně schvalování výsledku hospodaření dle výkazu zisku a ztráty v rámci schválení účetní závěrky. Zatím se VH dle akruálního principu obce nemusely zabývat. Jedná se však o významnou informaci o hospodaření obce a je proto dobře, že se do předpisů povinnost projednání účetní závěrky včetně VH dle akruálu dostane. Soustavné vykazování ztráty za více účetních období bude signalizovat, že hospodaření obce není zcela v pořádku.
Zde je však na místě, abychom se zabývali i situacemi, kdy vykázání ztráty u obcí vůbec nemusí znamenat špatné hospodaření. Zatím jsou nastaveny předpisy natolik chybně, že může dojít k vykázání ztráty v případech, kdy obec získala bezúplatně významný majetek. Pro představu dopadů na VH si uvedeme příklad.
Příklad
Obec s 200 obyvateli a s ročním rozpočtem 8 mil. Kč dostala v roce 2008 od pozemkového fondu do majetku stavbu - protihlukový val oceněný v hodnotě 50 mil. Kč. Obec tuto stavbu odepisuje, roční odpis je 1 mil. Kč, ale proti tomuto nákladu vlastně nemá žádný výnos; vysoký náklad z odpisu valu dostává obec do ztráty. Když se ale na situaci podíváme objektivně, tak vlastně skoro k žádnému nákladu reálně nedochází. Hodnota protihlukového valu se takto rychle neopotřebovává. Věrnějším obrazem by bylo, kdyby se protihlukový val neodpisoval po dobu 50 let ve zjednodušeném způsobu, ale kdyby byly nastaveny rovnoměrné odpisy třeba na 500 let. Dle mezinárodních standardů se např. stavby tohoto typu (sanace, rekultivace, valy) neodpisují vůbec pro věrné vyjádření finanční pozice účetní jednotky.
Ještě Vás můžeme uklidnit, že opravdu jsou účetní předpisy ve vztahu k reformě natolik nekvalitní, že vytvářejí velký prostor pro manipulaci s VH dle akruálu. Pokud Vám půjde jen o Váš politický image, tak se dají krásně a snadno k tomuto zneužít. Pokud Vám však půjde o vypovídací schopnost a o účetní data, která mají vést k řízení a rozhodování, tak je samozřejmě na místě snaha o co nejpřesnější vyjádření VH běžných období dle akruálního principu - skutečných a co nejpřesnějších nákladů a výnosů v čase.