Novela zákona o dani z přidané hodnoty

Jedná se o poměrně rozsáhlou novelu, která má celkem 119 bodů a dále 7 bodů přechodných ustanovení. Řada těchto změn se dotkne i neziskových subjektů jako plátců daně. Jak vyplývá z důvodové zprávy k návrhu zákona, hlavními důvody pro předložení návrhu zákona je především závazek České republiky transponovat do právního řádu směrnice Rady EU. V prvé řadě se jedná o směrnice, které vstupují v účinnost od 1. 1. 2011 nebo v průběhu roku 2011, a které se týkají místa plnění při poskytování služeb, daňových úniků spojených s dovozem zboží a některých ustanovení směrnice 2006/112/ES o společném systému DPH (tzv. technická novela).

Další návrhy změn potom souvisejí s již platnými směrnicemi a nařízeními Rady, která umožňují členským státům využít některá platná ustanovení a která dosud nebyla v ČR uplatněna. Konkrétně se jedná o rozšíření použití režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění, o zavedení ručení za daň a o možnost provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky.

Je nutné konstatovat, že v některých případech se jedná o změny, které ovlivňují základní principy celého systému DPH, je proto nezbytné novele věnovat patřičnou pozornost. V následujícím textu se zaměříme na hlavní změny, které mohou mít dopad i na neziskové subjekty v systému DPH.

Nejdříve je vhodné zmínit, že novely příslušných Směrnic EU nastala již k 1. 1. 2011, ale ČR se tyto změny podařilo do ZDPH implementovat až k 1. 4. 2011. To znamená, že v období od 1. 1. 2011 do 1. 4. 2011 nastává přímý účinek předpisů EU, který bude spočívat v tom, že případná práva, které předpisy EU pro daňové subjekty nově zakládají, je možné uplatnit a využít, ale případné povinnosti, které z těchto změn vyplývají, jsou pro daňové subjekty závazné až budou upraveny v ZDPH, tedy od 1. 4. 2011. Správci daně tak nemají oprávnění tyto povinnosti po daňových subjektech požadovat, ale v uplatnění práv jim bránit nesmí.

Novelou byl zcela přeformulován § 4 ZDPH upravující základní pojmy. V § 4 odst. 1 ZDPH byly některé pojmy pro nadbytečnost vypuštěny, většinou proto, že jejich vymezení vyplývá z jiných ustanovení ZDPH.

Nově se vymezuje dlouhodobý majetek a dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností.

se rozumí obchodní majetek, který je hmotným majetkem a odpisovaným nehmotným majetkem v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP), zejména § 26 a § 32a, a který je dlouhodobým hmotným majetkem v souladu s účetními předpisy.

se potom rozumí dlouhodobý majetek, který plátce v rámci svých ekonomických činností vyrobil, postavil nebo jinak vytvořil, přičemž

Určité změny byly provedeny také ve stanovení místa plnění, upozornit je vhodné zejména na změny v § 10b ZDPH, který upravuje speciální postup při stanovení místa plnění při poskytnutí služby v oblasti kultury, umění, sportu, vědy, vzdělávání a zábavy. V porovnání s předchozí úpravou došlo k zúžení rozsahu služeb, na které se tato úprava vztahuje, ostatní služby se budou posuzovat podle základního pravidla upraveného v § 9 ZDPH. V souvislosti se vzděláváním je vhodné upozornit, že vložné na semináře se posuzuje jako oprávnění ke vstupu, a proto bude postupováno podle § 10b ZDPH. V případě této úpravy speciálně přichází v úvahu přímý účinek Směrnice.

V případě zdanitelných plnění v tuzemsku je nejvýznamnější změnou nový režim u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností, pokud se jedná o majetek, který je využíván plátcem částečně pro účely s nárokem na odpočet daně a částečně na účely bez nároku na odpočet daně. Podle Směrnice EU se jedná o volitelné ustanovení, které se ČR rozhodla zavést zejména jako opatření proti daňovým únikům. Postupovat se u tohoto majetku bude nově tak, že při jeho vytváření bude plátci přiznán plný nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, a uvedení tohoto majetku do stavu způsobilého k užívání se bude považovat za zdanitelné plnění [§ 13 odst. 4 písm. h) ZDPH]. Současně ve stejném období bude mít plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a to podle účelu použití tohoto majetku ve vazbě na nové ustanovení § 72 odst. 6 ZDPH a následně § 75 a 76 ZDPH. Nová úprava mimo jiné vychází z toho, že v okamžiku uvedení do užívání tohoto majetku už bude plátce přesněji vědět, jak a pro jaké účely bude majetek užíván a odpovídajícím způsobem tomu stanoví nárok na odpočet daně.

K uvedené změně se váže bod 3. přechodných ustanovení této novely.

K významným změnám dochází v uplatňování nároku na odpočet daně. Novelou dochází ke kompletní přeformulaci všech ustanovení, které tuto oblast upravují.

Plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije na stanovené účely.

Velkým problémem bude u neziskových subjektů, které jsou plátci DPH, krácení nároku na odpočet daně. Uvedená novela ZDPH zavedla legislativní zkratku „odpočet daně v částečné výši“, pod kterou je podřazen postup podle § 75 a § 76 ZDPH. Pokud plátce použije přijatá zdanitelná plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně, kterým se právě rozumí odpočet daně v částečné výši. V § 75 ZDPH je upraven způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši pro případy, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími. Potom má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti.

V § 76 ZDPH je úpraven způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši pro případy, kdy plátce daně použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko. Potom má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně.

U přijatých zdanitelných plnění, která neziskový subjekt jako plátce daně použije výhradně na výše uvedené účely, má plný nárok na odpočet daně.

Důležitou změnou v porovnání s předchozí úpravou je skutečnost, že což znamená, že pokud by na daňovém dokladu byla uplatněna chybně vyšší sazba, plátce by byl oprávněn uplatnit nárok na odpočet pouze ve výši odpovídající dani, která měla být správně uplatněna, tj. v nižší sazbě.

Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou potom vymezeny v § 73 ZDPH, v porovnání s předchozí úpravou dochází k posunutí možnosti uplatnění nároku na odpočet daně až za zdaňovací období, ve kterém bude mít plátce k dispozici příslušný daňový doklad.

Dalším zpřísněním podmínek je úprava v § 73 odst. 5 ZDPH, který upravuje postup v případě, že daňový doklad neobsahuje všechny předepsané náležitosti. I nadále platí, že nárok lze prokázat jiným způsobem, toto ovšem nově neplatí, pokud těmito chybějícími náležitostmi jsou údaje rozhodné pro výpočet daně či DIČ. Otázkou je, jak bude v tomto případě postupováno, zda tyto chybějící náležitosti nepovedou k tomu, že nárok na odpočet nebude vůbec uznán.

A další úprava, která není ve prospěch plátce, je obsažena v § 73 odst. 6 ZDPH. Pokud je na přijatém daňovém dokladu vyšší částka daně, než která může být uplatněna podle ZDPH, potom plátce může uplatnit pouze tuto nižší částku. Pokud je tomu ovšem naopak, a na dokladu je nižší částka, plátce daně může uplatnit pouze tuto nižší částku z přijatého daňového dokladu.

Z pohledu neziskových subjektů jako plátců daně bude významné ustanovení § 75 ZDPH, které upravuje postup při stanovení odpočtu daně u přijatých plnění použitých jak v rámci ekonomické činnosti tak i pro účely s ní nesouvisející. Tato úprava byla dříve obsažena v § 72 odst. 5 ZDPH. I nadále platí, že ZDPH nestanoví konkrétní metodu výpočtu poměrného koeficientu, kterým je nutné daň na vstupu krátit. Pokud k okamžiku uplatnění odpočtu daně nelze tento koeficient stanovit, použije se kvalifikovaný odhad s tím, že po skončení kalendářního roku se zjistí skutečný podíl použití pro ekonomickou činnost a v případě odchylky o více než 10 % se výše odpočtu opraví. Oprava se uvede na řádku č. 45 daňového přiznání za poslední zdaňovací období příslušného kalendářního roku. Novou úpravou je tedy zejména tato povinnost provedení vypořádání.

Zachována zůstala možnost postupovat tak, že bude uplatněn plný nárok na odpočet daně a následně bude použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností dodaněno. Úprava je obsažena v § 75 odst. 2 ZDPH a nelze ji použít u dlouhodobého majetku.

Druhým stupněm krácení nároku na odpočet u neziskových subjektů potom často bude postup podle § 76 ZDPH, což by bylo v případě, že by příspěvková organizace uskutečňovala také plnění osvobození od daně bez nároku na odpočet daně. Jak je uvedeno výše, bude se v praxi jednat o časté případy. Postup upravený v novém § 76 ZDPH se nijak zásadně neliší od postupu platného do 31. 3. 2011, nově se bude nikoliv na dvě desetinná místa, jako tomu bylo dosud. Příslušné údaje se budou uvádět do ř. 52 a 53 daňového přiznání.

V § 77 ZDPH jsou potom stanovena pravidla pro vyrovnání odpočtu daně, pokud plátce daně použije obchodní majetek, s výjimkou dlouhodobého majetku, v rámci své ekonomické činnosti na jiné účely, než tomu odpovídá původně uplatnění nárok na odpočet daně.

V § 78 až 78c ZDPH jsou nově stanovena pravidla pro úpravu odpočtu daně v případě dlouhodobého majetku, tedy v případě, že dojde ke změně rozsahu použití majetku v porovnání se stavem, z jakého bylo vycházeno při uplatnění nároku na odpočet daně.

V novém znění § 79 ZDPH jsou stanovena pravidla pro odpočet daně při registraci plátce a při zrušení registrace plátce, jedná se tedy o nahrazení dřívějšího znění § 74 ZDPH. Postupováno bude podle obdobných pravidel jako dosud, údaje budou vykázány na řádku č. 45 daňového přiznání.

I nadále tedy bude platit, že hlavním problémem u neziskových subjektů bude který je administrativně velmi náročný a navíc neziskové subjekty často finančně velmi poškozuje. Celkově ale došlo ke značnému zpřísnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně.

Další významnou změnou je rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti na příjemce plnění u zdanitelných plnění uskutečněných v tuzemsku, tento režim bývá označován jako tuzemský reverse charge a jedná se opatření k zabránění daňovým únikům.

Příslušná úprava je obsažena v § 92a až § 92e ZDPH. Dosud byl tento režim uplatňován pouze u dodání zlata, nově bude tento režim rozšířen dále na:

V tomto režimu přenesení daňové povinnosti je plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněno, povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti, je povinen vystavit daňový doklad s předepsanými náležitostmi a na vystaveném daňovém dokladu uvést sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. Plátce, pro kterého je zdanitelné plnění v režimu přenesení daňové povinnosti uskutečněno, je povinen doplnit na obdrženém daňovém dokladu výši daně. Za správnost vypočtené daně odpovídá plátce, pro kterého je plnění uskutečněno.

Jak vyplývá z důvodové zprávy, hlavní smysl spočívá v tom, že odběrateli vzniká podle § 72 nárok na odpočet daně okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat. Odběratel tak není oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, pokud daň nepřiznal.

Důležité také je, že dodavatel i odběratel jsou povinni vést evidenci v souladu s § 92a odst. 4 a 5 ZDPH. Plátce je povinen tuto záznamní povinnost předkládat finančnímu úřadu ve lhůtě po podání daňového přiznání, a to ve formátu a struktuře, která bude stanovena správcem daně.

Další oblastí, ve které došlo k významným změnám, jsou opravy základu a výše daně. Novelou dochází k tomu, že § 42 a § 46 ZDPH mají nové znění a § 46a, § 49 a § 50 ZDPH byly ze zákona vypuštěny.

Úprava ustanovení § 42 ZDPH týkající se opravy základu daně a výše daně spočívá pro plátce jednoznačně v povinnosti opravit základ daně a výši daně, oproti předchozí úpravě, podle které měl plátce v určitých případech možnost a v některých povinnost provést opravu základu daně a výše daně. Místo daňového dobropisu a daňového vrubopisu budou vystavovány jejichž náležitosti jsou upraveny v § 45 ZDPH. Tento doklad bude vystavován tehdy, pokud měl plátce povinnost daňový doklady vystavit, tedy pokud se jednalo o plnění pro osobu povinnou k dani. Pokud povinnost vystavit daňový doklad plátce neměl, provede pouze opravu v evidenci pro účely DPH. Nejedná se tedy o volbu, zda vystaví opravný daňový doklad nebo zda provede opravu v daňové evidenci. Pravidla, kdy vystaví opravný daňový doklad a kdy provede opravu v daňové evidenci, jsou pevně stanovena.

Podle nové úpravy § 42 ZDPH budou řešeny i případy oprav dříve uvedených v § 44 až § 46a ZDPH, tedy oprava výše daně při dovozu zboží, oprava základu a výše daně při poskytnutí služby osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a zahraniční osobou, oprava základu a výše daně při pořízení zboží z jiného členského státu a oprava základu a výše daně při dodání zboží do jiného členského státu.

Nově formulový § 43 ZDPH upravuje opravu daně v jiných případech, důvodová zpráva k tomu uvádí, že se jedná o chybu při uplatnění daně, např. chybné určení místa plnění, předmětu daně či sazby daně. Podle nové úpravy bude takováto chyba opravena vždy v dodatečném daňovém přiznání, což je rozdíl oproti původní úpravě obsažené v § 49 ZDPH, podle které se oprava prováděla v řádném daňovém přiznání, ve kterém byl opravný daňový doklad doručen odběrateli.

Podle této nové úpravy tedy v případě, kdy plátce nebo osoba identifikovaná k dani uplatnila a přiznala daň jinak než stanoví tento zákon, a tím zvýšila daň na výstupu nebo svoji daňovou povinnost, je oprávněna provést opravu v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo původní plnění nebo byla přijata úplata. Opravu lze provést nejdříve ke dni, ve kterém plátce nebo osoba identifikovaná k dani, pro kterou se plnění uskutečnilo, obdržela opravný daňový doklad, nebo ve kterém byla provedena oprava v evidenci pro daňové účely. Pro vystavování daňových dokladů a oprav v daňové evidenci platí stejná pravidla jako v případě oprav podle § 42 ZDPH.

Opravu výše daně nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň u původního plnění.

Nové znění § 44 ZDPH umožňuje, aby plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění doposud nezanikla, byl oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky. Důvodová zpráva k tomuto uvádí, že se jedná o protikrizové opatření s cílem pomoci firmám, jejichž cash flow snižují nedobytné pohledávky za podniky v platební neschopnosti.

Novela přinesla také zavedení diskutovaného ručení za nezaplacenou daň, a to v § 109 ZDPH. Mělo by se jednat o nástroj proti daňovým únikům, podmínkou je, že ručitel v okamžiku uskutečnění plnění věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu nezaplatit daň či získat daňovou výhodu. Nová úprava v § 109a ZDPH přináší možnost příjemci zdanitelného plnění zaplatit dobrovolně za poskytovatele tohoto plnění daň přímo správci daně, a tím předejít možným dopadům ručitelského závazku podle nové úpravy § 109. Lze předpokládat, že pro daňovou správu by širší využití tohoto institutu přineslo celou řadu komplikací při správě DPH.

Poslední změnou, na kterou bych chtěl upozornit, je změna v § 98 ZDPH, který upravuje náhradu při neuplatnění daně při nesplnění zákonné registrační povinnosti, nově se jedná o stanovení daně při nesplnění registrační povinnosti a tedy stanovení daně náhradním způsobem. Správce daně při stanovení této daně použije sazby daně platné ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, dřívější náhrada za neuplatnění daně činila 10 % z celkového souhrnu úplat za zdanitelné plnění. Podle důvodové zprávy správce daně nepřihlédne k možným odpočtům daně vztahujícím se k daným plněním za toto období.

Výše uvedené změny rozhodně nejsou jediné, které novela ZDPH provedená zákonem č. 47/2011 Sb. přinesla. Mým cílem ale bylo upozornit na ty nejvýznamnější, které by mělo mít největší dopad do praxe plátců daně včetně neziskových subjektů.