Manažerské účetnictví a jeho funkce v systému řízení obchodní firmy nebo instituce, 2. část

V předcházejícím čísle jsme uveřejnili 1. část této problematiky. Zabývali jsme se vymezením obchodní firmy či instituce jako hospodářského subjektu, ekonomickými činnostmi hospodářského subjektu a reportingem (soustavou informací) včetně závěrečného zařazení a definice manažerského účetnictví v užším nebo širším pojetí. Pro širší pojetí manažerského účetnictví je nezbytné analyzovat a charakterizovat vnitřní strukturu dané firmy nebo instituce v její skladbu na jednotlivá střediska. Následující pokračování proto nejprve vychází z popisu a definice jednotlivých druhů středisek.

Obrázek 2 z předcházející části, který zobrazuje základní členění subsystémů uvnitř systému, zachycuje pouze globální rozložení hlavních a nutných subsystémů, které jsou ještě dále podrobněji členěny. Tak například útvar zásobování může být ještě vnitřně rozdělen na oddělení zabývající se nákupem základních materiálů, technických prostředků či oddělení zabývající se zásobováním režijními materiály (jako jsou například nákupy čisticích prostředků či zajišťující stravu, praní prádla, odpadové hospodářství, malování, dodávky vody, plynu, elektřiny apod.).

Z hlediska ekonomického posuzování a rozboru označujeme všechna tato relativně samostatná oddělení v rámci vyššího organizačního celku jako .

Stejně tak tomu bude v příkladech z oblasti strojírenství, zemědělství, potravinářství atd.

V systému vzájemné spolupráce a navazujících věcných i finančních toků existuje několik typů středisek, jejichž vymezení a ekonomické pojmenování je pro zkoumání vzájemných vstupů a výstupů nejen vlastní podrobné struktury zkoumaného subjektu, ale i pro přesné definování celkových vstupů a výstupů, velmi podstatné.

Současná typologie středisek definuje jejich následující typy. V tomto přehledu jsou uvedeny jen stručné charakteristiky vymezující daný typ.

Je ze všech typů možného ekonomického zařazování na nejvýše hodnoceném místě a také patří k nejvíce rozšířeným typům středisek. Většinou se manažeři snaží budovat právě tyto typy středisek, ale v případě, že to nejde anebo v případě, že by to nebylo účelné, organizují se jiné typy. Hospodářské středisko (dále jen „HS“) je charakteristické následujícími znaky:

Stručně bychom tedy mohli definovat takováto střediska jako součást organizační struktury, avšak s vysokou mírou samostatnosti, odpovědnosti a hodnocení dle dosaženého hospodářského výsledku.

Graficky bychom mohli znázornit řetězec hospodářských středisek ve vnitřní struktuře organizace dle následujícího obrázku.

Obr. 4/1 Organizace hospodářských středisek a jejich ekonomické návaznosti

Vnitropodnikové ceny jsou stanoveny organizací, jsou dány managementem celé organizace, všechna HS jsou zavázána je dodržovat. Lze podotknout, že tento princip je možné uplatnit i v rámci dislokace daných středisek mimo území jednoho státu. Tento princip vnitropodnikových cen se také využívá u tzv. k přelévání zisků do těch zemí, kde je jejich zdanění nejnižší.

Jak vyplývá ze schématu, mohou jednotlivá HS odprodávat své produkty (poskytovat své služby, tedy polotovary, vedlejší produkty, rozpracovanou produkci atd.) nad rámec povinných vztahů uvnitř organizace za ceny, které si sjednají sami se svými odběrateli v rámci svých hospodářských kompetencí.

Hospodářská střediska obvykle vznikají a jsou formována Tak bychom mohli například ve zdravotnické organizaci hovořit o HS „doprava“ nebo „fakultní lékárna“ či „laboratoře“.

Nákladová střediska vykazují svou činnost vyčíslením nákladů. V řetězci nákladových středisek pak (výkony, služby) následujícímu středisku na úrovni vlastních nákladů (tj. bez jakékoliv formy hospodářského výsledku). Následující nákladové středisko přebírá výstup z předcházejícího nákladového střediska na úrovni vlastních nákladů, k nimž přidává náklady své vlastní činnosti. Takto se od počátku náklady pouze kumulují. Teprve poslední článek v řetězci, který jako poslední již prodává finální výstup (produkt, službu) vně celého systému, tj. vnějšímu odběratelovi (konzumentovi, klientovi) připočítává k celkovým vlastním nákladům hospodářský výsledek, a celkový produkt je tak prodán finálnímu spotřebiteli. Nákladová střediska také nemají vlastní vnější výstupy mimo organizaci. Nákladová střediska nemohou být definovány na úrovni hospodářských středisek z několika příčin, jako například:

Při kontrole rozpočtů nákladů u nákladových středisek (dále jen „NS“) se postupuje tak, že se skutečné náklady porovnávají s rozpočtem, který se:

Poznámka: to se často používá i u výrobních a jiných hospodářských středisek za předpokladu, kdy se režie na tato střediska rozvrhují.

Graficky bychom si mohli řetězec nákladových středisek znázornit následujícím obrázkem.

Obr. 4/2 Organizace nákladových středisek a jejich ekonomické návaznosti

Odměňování pracovníků nákladových středisek vychází vesměs z možnosti stanovit závislost odměn ve vztahu

Hospodářská a nákladová střediska patří k převažujícím typům středisek. Obecně platí, že pokud je to možné, manažeři primárně zřizují hospodářská střediska a teprve v případě, že to možné není, anebo jsou jiné důvody pro zřízení nákladových středisek, zakládají tato nákladové střediska. Existují však i další nuance obou principů hospodaření. Proto je dále stručně uveden výčet dalších možných typů středisek (které však již nejsou obecně tak frekventovanými pojmy jako výše uvedené pojmy HS a NS), včetně jejich stručné charakteristiky či oblasti použití.

Výnosové středisko je obdobou nákladového střediska. Používá se tam, kde je třeba odděleně zachytit výnosy činností včleněných do hospodářského střediska. Například bufet v budově správy vykazuje samostatně výnosy. Odměňování pracovníků a jejich hmotná zainteresovanost se pak na rozdíl od nákladových středisek odvíjí od výkonů nebo přímo výnosů.

Toto středisko je typem hospodářského střediska, kde je vyšší zodpovědnost za tvorbu hospodářského výsledku. Výsledkem však může být i ztráta.

Rentabilní středisko je typ hospodářského střediska, které nese zodpovědnost nejen za výši výnosů a nákladů, ale například i za svěřený majetek, jeho pořizování a hospodaření s ním. To je vždy velmi kontroverzní otázka, musí být tedy stanoveno, který management má jaké pravomoci. Musí být jasně definováno, zda například „nepotřebný“ majetek, nadměrné zásoby a jiné majetkové druhy odprodává vrcholový, střední management nebo management první linie.

Zřizuje se v případech rozsáhlejší investiční výstavby, je tedy na něj přenesena pravomoc řízení investic, a to od nákupu (prodeje) až po údržbu a opravy.

Zúčtovací střediska jsou víceméně pouze účetním pojmem, které nemusí mít žádnou fyzickou podobu. Jsou to tedy střediska vytvářená většinou uměle (papírově), a to za účelem ryze specializovaným. Příkladem nám budiž zúčtovací středisko pro účtování rozdílů z vnitropodnikových cen, což je také nejčastější případ pro založení tohoto typu středisek.

Toto středisko se zřizuje obvykle pro zachycování speciálně finančních nákladů (úvěry, úroky, nájmy atd.), které se týkají nákladů celé instituce. Rovněž v tomto případě se jedná o umělý typ střediska, které má pouze papírovou, účetní, nikoliv nutně fyzickou podobu.

Neutrální střediska jsou zřizována obvykle dočasně a spíše výjimečně pro zachycení mimořádných nákladů či výnosů (respektive obou forem) pro potřebu jejich vyloučení z běžného objemu správní nebo výrobní režie. Součástí činnosti tohoto střediska je hlavně zjišťování, kdo za tyto výnosy a náklady (to více) zodpovídá.

Obrázky 4/1 a 4/2 zobrazující princip hospodářských a nákladových středisek jsou nakresleny a charakterizovány v jejich čisté podobě. Ve skutečnosti v organizační struktuře institucí (jakož i podniků ve výrobní či obchodní sféře) . Je zřejmé, že například velké hospodářské středisko, které samo o sobě tvoří podsystém většího hospodářského celku (většího hospodářského střediska), se může skládat z několika vlastních hospodářských i nákladových středisek. V řadě institucí i firem většího typu a rozsahu nalezneme kombinace hospodářských a nákladových středisek zcela běžně, u velkých hospodářských subjektů nalezneme kromě obou základních typů i střediska rentabilní, zúčtovací, investiční a další.

Rozlišování typů středisek a jejich základní ekonomické charakteristiky (což není nijak zvlášť moderní manažerský a organizační poznatek, neboť například svými hospodářskými středisky v organizaci průmyslu na území ČR byl známý již Tomáš Baťa) nám umožňuje uvést přehled historického vývoje manažerského účetnictví, které se k tomu názvu dostalo až v poslední době, když předcházející desítky let jsou charakteristické jinými názvy i obsahovou náplní činností, výstupů i využití tohoto typu účetnictví. Proto se nyní podívejme na stručný historický do problematiky dnešního manažerského účetnictví.

Manažerské účetnictví je pojem, který se začal užívat až počátkem 90. let minulého století v souvislosti s novým zákonem o účetnictví platným od roku 1991, tj. zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a jeho následujících novel, a který se používá až do dnešní doby.

Jak je známo z podstaty „Účetnictví“ (jímž se dnes rozumí „podvojné účetnictví“ a „finanční účetnictví“), již ze samotných základních funkcí účetnictví vyplývá, že jednou z jeho moderních funkcí je rovněž tzv. , tzn. že tvoří základ pro rozhodování manažerů směřující k dalším opatřením hospodářského charakteru.

Za určité předcházející formy manažerského účetnictví lze považovat historicky vzniklé další formy tohoto účetnictví, které jsou uvedeny ve stručném přehledu a drobné charakteristice.

Jedná se o specificky vymezenou soustavu účetních postupů, jejichž cílem je:

Často je chápáno identicky s vnitropodnikovým účetnictvím. Nákladové účetnictví je sice naprostou podstatou vnitropodnikového účetnictví, ale nikoliv jedinou. Do vnitropodnikového účetnictví je nutné a vhodné zahrnout i některá další účtování v oblastech, které dominují ve finančním účetnictví, ale alternativně o nich lze účtovat i v úrovni vnitropodnikové. Jako příklad lze uvést účtování o dlouhodobém hmotném (případně i nehmotném dlouhodobém majetku) či zásobách (nejen vlastní výrovy, ale i nakupovaných).

Opět je často vnímáno jako pojem pro vnitropodnikové účetnictví, nicméně toto označení se vyskytovalo oficiálně do roku 1953, kdy byl zaveden tzv. sovětský systém účetnictví. Pojem byl pak znovuobnoven v roce 1964 obnovou tzv. československého účetnictví.

Manažerské účetnictví je současný pojem pro daný obsah účetnictví, jedná se o poměrně nový pojem v české účetní historii (na rozdíl od ostatních evropských systémů), i když řada principů byla používána již předtím.

je obsahově podstatně

Obsahově se však manažerské účetnictví odlišuje jak v jednotlivých účetních jednotkách, tak i v různých zemích, čili v jednotlivých národních specifikách. Kromě vlastního vnitropodnikového účetnictví do něho v širším pojetí (a to je pojetí, které je analyzováno v tomto článku) patří zejména kalkulace, rozpočetnictví, statistika atd.

v dnešním pojetí je v každém případě

Vnitropodnikové účetnictví tak představuje i dnes (avšak v jiném pojetí, závaznosti obsahu i formy) základní součást manažerského účetnictví, tedy to, co jsme označili jako manažerské účetnictví v užším pojetí.

. Ponechává pouze na účetních jednotkách (dále jen „ÚJ“), aby si stanovily obsah, formu a techniku zpracování vnitropodnikového účetnictví samy podle svých potřeb. Přesto určité požadavky existují - v „Postupech pro podnikatele v účetnictví“, které vydalo Ministerstvo financí ČR formou „Opatření, kterým se stanoví účtová osnova a postupy“, se uvádí, že:

Účty vnitropodnikového účetnictví uvádí ÚJ v účtovém rozvrhu.

Jak je zřejmé z výčtu historických etap vývoje dnešního pojetí manažerského účetnictví, je typickým znakem této části zachycování účetních případů uvnitř instituce či firmy poměrně vysoká volnost jak obsahová, tak i formální. Od zcela povinných postupů, absolutní závaznosti, jednoznačných postupů přešlo nynější pojetí, ať již v užším, nebo i v širším pojetí pouze k určité formě doporučení i alternativám postupů. Koneckonců samotné vedení manažerského účetnictví je pouze interní věcí subjektů, tím spíše pak jeho forma.

V tomto příspěvku jsem se zaměřil na širší pojetí manažerského účetnictví a kromě vlastního vedení vnitropodnikového účetnictví tak, jak bylo popsáno v předcházejícím odstavci, je jeho podstatnou složkou vedení kalkulací a rozpočetnictví. Na tyto dvě základní složky manažerského účetnictví se zaměříme v dalším pokračování.

zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v aktuálním znění

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ, nový občanský zákoník)

zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů

Postupy pro podnikatele v účetnictví, které vydalo Ministerstvo financí ČR formou „Opatření, kterým se stanoví účtová osnova a postupy“

Hospodářská komora ČR. Dostupné z: www.komora.cz

Česká daňová správa MF ČR. Dostupné z: www.cds.mfcr.cz

Ministerstvo průmyslu a obchodu ČR. Dostupné z: www.mpo.cz