Manažerské účetnictví a jeho funkce v systému řízení obchodní firmy nebo instituce, 1. část

Manažerské účetnictví je součástí celkového sledování hospodářských procesů, které se odehrávají v každé obchodní firmě nebo instituci, od nejmenších subjektů podnikajících v právní formě fyzických osob až po rozsáhlé celky provozující svou činnost v různých formách právnických osob či v oblasti státní a veřejné správy včetně různých neziskových organizací. Tyto hospodářské procesy, které se dějí uvnitř daného subjektu, ale i ve vztahu k jejímu okolí, je třeba permanentně sledovat, chceme-li znát s jakou efektivností, účinností a rentabilitou vynakládáme prostředky, práci, čas a peníze. Ke sledování, vyhodnocování, zpracování informací a k jejich archivaci slouží ve velkých obchodních firmách či institucích celá informační soustava, označovaná nejčastěji jako útvar reportingu.

V další části si budeme všímat spíše těchto právnických osob, středních nebo velkých korporací, případně i institucí veřejné či státní správy, velkých nemocnic, obchodních závodů atd., tedy organizací s rozsáhlou potřebou informačních vstupů a výstupů, s nutností povinně informovat nadřízený orgán, akcionáře či společníky, finanční úřad, banku apod.

Všechny tyto organizace jsou hospodářským systémem se všemi typickými znaky a vnitřně strukturovanými útvary.

Podle klasické teorie systémů se můžeme na všechny jsoucí, živé a vyvíjející se jevy dívat jako na určitým způsobem uspořádané systémy, které se skládají z relativně uzavřených dílčích podsystémů. Všechny systémy jsou pak součástí vyšších systémů, mikro-, makro- a megasystémů. Systém je pak definován jako účelové uspořádání určité množiny prvků daných vlastností a funkcí, které mezi sebou vstupují do vazeb a interakcí, jež určují jeho chování jako celku směřujícího k určitému cíli. Takto můžeme tedy rozebírat klasické hospodářské systémy například průmyslového charakteru, jako jsou obchodní , mající několik závodů, které se skládají z provozů zahrnujících dílny atd.

Hospodářský systém je definován jako , charakterizovaný určitými obecnými znaky. Jsou to:

Tyto znaky jsou dále podrobněji rozepsány. Graficky můžeme každý systém vyjádřit následujícím obrázkem.

Obr. 1 Hospodářský systém

Do hospodářského systému neustále proudí určité Ty jsou dvojího charakteru:

Vstupy HE představují stálý přísun provozních faktorů, materiálů, surovin, strojů, zařízení, energií a lidí, kteří systém uvádějí do chodu. Pomocí těchto zdrojů hospodářský systém zpracovává (transformuje) vstupy na požadované výstupy, tedy výrobky nebo služby.

Aby tak mohl tento systém efektivně činit, musí mít k dispozici potřebné informace. Tyto informace jsou dvojího rázu:

Ekonomické informace pak můžeme rozdělit na:

znamená postupnou přeměnu vstupních činitelů směrem k požadovanému výsledku, tj. cíli. V některých oborech může být průběh této transformace poměrně dlouhý, vzniká tak pojem „nedokončenost“ nebo „rozpracovanost“, v němž je obsažen určitý objem lidské práce, popřípadě ostatních vstupů, tedy určitý stupeň změny stavu (nového bohatství). Ten je třeba rovněž vyjádřit a zachytit v informačním systému.

Transformace je uvnitř systému zajišťována různými prvky, které mezi sebou vytvářejí určité vazby.Vazby mohou být interní (mezi interními prvky) nebo externí. Externí vazby mohou být dvojí. Jednak mezi určitým interním prvkem a jiným systémem z okolí, nebo mezi prvkem daného systému a prvkem (nebo prvky) z jiného (nebo jiných systémů).

Těmito prvky jsou:

Tyto prvky mají v systému určitý smysl nebo individuální cíl. Mezi prvky vznikají určité vazby. Ty mohou být ryze technické (mezi stroji), vazby mezi technikou a lidmi, ale také čistě vazby mezi lidmi (jako například vztahy nadřízenosti a podřízenosti). Celý systém však musí mít ještě cíl hlavní, společný všem prvkům systému. Systém se tedy vyznačuje cílovým chováním. K cílovému chování je však třeba koordinovat činnost všech prvků, vytvářet odpovídající vazby, řídit vstupy, transformaci i výstupy. Znamená to, že .

Žádoucí jsou výsledkem činnosti systému. Opět je dělíme na:

Podobně jako HE vstupy, jsou i informace v průběhu hospodářské činnosti transformovány na informace jiné, požadované na výstupu. Informace na výstupu můžeme rozdělit do dvou základních skupin:

Oba typy výstupů se však z části vracejí na vstupy a jsou znovu transformovány. Tato tzv. zpětná vazba představuje ve fyzické podobě meziprodukt (popřípadě další, doplňující či upravující služby), kdy určitá část produkce (popřípadě energie) je znovu zužitkována pro následující transformační cyklus.

Daleko významnější je tato zpětná vazba v informatice, kdy je pro řízení celého hospodářského systému zcela nezbytná informovanost o výsledcích (výstupech) činností, ale i o jejím průběhu a stavu v procesu transformace. Tato informační odezva je nutná pro řízení systému, představuje zdroj poznatků o stavu systému, o stavu transformace, o stavu vazeb mezi prvky systému, o výsledcích a fungování celého hospodářského systému. Tyto výstupní informace se tedy z části vracejí zpět a podstatným způsobem ovlivňují chod daného hospodářského systému.

Každý hospodářský systém se pohybuje v určitém ve kterém se vyskytují i další hospodářské subjekty, jež s ním vstupují do určitých vztahů. Hospodářské subjekty, které podstatně ovlivňují činnost a chování systému, tvoří jeho podstatné okolí.

Toto okolí je důležité pro existenci hospodářského systému. V něm se vyskytují další hospodářské subjekty, které spolupracují, konkurují nebo kontrolují daný hospodářský systém.

podstatného ekonomického okolí tvoří zejména:

Se všemi těmito subjekty vstupuje hospodářský subjekt do kontaktu, někdy denně, někdy periodicky, jindy sporadicky, někdy výjimečně. Pro nás je důležité, že s činiteli podstatného ekonomického okolí vstupuje náš hospodářský subjekt i do právních, ekonomických, obchodních či finančních vztahů, objednává zboží či služby, provádí platby, inkasuje, účtuje atd.

Protože by nás měla dále zajímat právě ona informační složka fungování hospodářského subjektu, podíváme se proto podrobněji na formy informací na vstupu, v průběhu zpracování, zpětnou vazbu a výstupy. Vzhledem k tomu, že informací může být v hospodářském subjektu velmi mnoho, mají velké hospodářské subjekty zavedenou celou informační soustavu. Tato navzájem spjatá soustava informací je v současné době označována různými pojmy jako například apod. Nejde pouze o zápisy různých informací, ale současně i o určitý druh kreativní činnosti, neboť součástí této pravidelné činnosti je i například oceňování majetku a hmotných toků apod.

Základním typickým znakem všech dynamických systémů je . Turbulence okolního prostředí pak vyvolává nutné reakce daného systému, které se projevují jako změny. Pružnost přijetí změn, rychlost reakce, schopnost vytvořit rekonfigurací (reorganizací) sebe samého odpovídající odpověď - to vše je základním předpokladem a podmínkou pro existenci, a tudíž i úspěšnost daného systému uvnitř měnícího se prostředí. Tato schopnost, obranná reakce, je dána všem živým, dynamickým systémům, počínaje biologickými systémy, avšak v neposlední řadě vědci aplikují tuto nezbytnou schopnost pro přežití i systémům technickým a ekonomickým. Schopnost opravit sám sebe, uspořádat jinak své prvky, stanovit si jiné cíle, změnit cílové chování, schopnost rozpoznat nežádoucí směr a nejít tímto nežádoucím směrem, schopnost změnit vazby atd., je základním požadavkem a podmínkou existence dynamických systémů.

Na základě těchto obecných principů fungování systémů můžeme klasifikovat výsledky reakce hospodářského systému na měnící se podmínky podstatného okolí těmito pojmy:

Každý ekonomický subjekt, bez ohledu na to, zdali je velký či malý, se skládá z několika úseků ekonomických prací, které jsou v něm různou mírou zastoupeny. Je samozřejmé, že různé subjekty z různých oborů, zaměření, právních forem a jiných specifik, budou mít různě uspořádané úseky činností, různou množinu těchto činností, různé personální obsazení atd., ale přesto budou mít všechny subjekty některé činnosti společné, neboť bez těchto činností se neobejde žádný ekonomický subjekt. Tyto činnosti může případně vykonávat i samotný majitel v postavení fyzické osoby, respektive může mít pro některé ekonomické činnosti sjednánu spolupráci například s účetní kanceláří, daňovým poradcem apod.

Základní ekonomické činnosti jsou prakticky všude stejné. Mezi základní a nezbytné činnosti práce každého hospodářského subjektu počítáme:

Tyto činnosti můžeme považovat za daného hospodářského systému. Subsystém je definován jako relativně samostatný systém, nese tedy všechny charakteristické znaky jako je tomu u popisu systému, avšak nemůže (anebo nemá smysl) existovat samostatně (mimo vlastní systém). Subsystém tedy tvoří složku, součást celého systému, i když vykazuje stejné znaky jako celý systém.

Hospodářský systém se tedy skládá z jednotlivých subsystémů, které pomocí vazeb mezi sebou celkový systém vytvářejí. Graficky bychom to mohli znázornit následujícím obrázkem.

Obr. 2 Základní subsystémy hospodářského subjektu

Pro plynulý provoz hospodářského subjektu je nutné zajišťovat zásobování potřebným materiálem, surovinami, polotovary, náhradními díly, dodávkami elektrické energie, vody, plynu, paliv atd. S výjimkou energií, které jsou okamžitě spotřebovávány, vytváříme uvnitř subjektu, obchodní firmy či instituce přiměřené . Podle její činnosti pak rozeznáváme zásoby:

Stav těchto zásob je třeba v obchodní firmě či instituci řídit. Zásoby jsou vesměs pořizovány provozními úvěry, znamená to, že firma či instituce z jejich výše platí úroky. Je pro ni tedy neekonomické mít zásoby nadměrné. Na druhé straně malé zásoby mohou způsobit prostoje výroby, poruchy chodu, problémy v pokračování činnosti atd. Proto stav zásob je nutné hlídat, včas objednávat a v závislosti na potřebách výroby či poskytování služeb regulovat v rozmezí přípustného minima a maxima. U zásob rozeznáváme ještě několik pojmů. Především se jedná o určitou nutnou hladinu tzv. , která je dána skutečností, že některé materiálové druhy potřebují určitou dobu ležet, zrát či určitou dobu jen podléhat času.

Kromě technologické zásoby je nutné v obchodní firmě či instituci udržovat ještě určitou výši tzv. . Pod tuto hranici by zásoby všech potřebných druhů neměly klesnout. Pokud by se tak stalo, zvyšuje se riziko přerušení výroby pro nedostatek materiálu, což by mohlo znamenat značné ztráty. Tuto hladinu pojistné zásoby je nutné stanovit u všech druhů zásob, tedy i u nejmenších částí.

Pro stanovení potřebné výše zásob, jejich kontrolu, pro plánování nákupu a objednávky potřebného materiálu slouží v podniku .Tyto normy dělíme na:

Kromě těchto materiálových norem mohou být stanoveny ještě normy spotřeby energií a paliv. Pokud budete stanovovat tyto normy, je třeba upozornit, že se nejedná pouze o technickou záležitost, neboť je třeba je vyčíslit i v peněžních jednotkách. Je proto nutné při jejich výpočtu brát v úvahu i a vždy ji promítnout do výpočtů pro příští rok.

Důležitou pomůckou pro výpočty stavu zásob kromě norem je i , to znamená, kolikrát za rok se zásoby daného druhu obracejí (zjednodušeně řečeno kolikrát je třeba je objednávat).

Zásobovací činnost probíhá v neustálém kontaktu s dodavateli. Provádí se na základě objednávek, respektive kontraktačního jednání, kdy jsou s jednotlivými dodavateli uzavírány na odběr materiálů, popřípadě se tak děje zasláním . Stejným způsobem pracuje pak na druhé straně - v oblasti výstupů - prodejní útvar dané obchodní firmy či instituce.

Výrobní činnost je závislá na možnostech poptávky po daném druhu výrobků. Znamená to, že se musí neustále přizpůsobovat změnám poptávky, kolísání potřeb trhu, měla by operativně reagovat na výkyvy trhu, rychle vyrobit zvýšenou potřebu daného druhu výrobků, popřípadě přiměřeně omezit výrobu méně potřebného zboží. Znamená to, , kapacitám strojů, lidí, počtu lidí, využitelnému časovému fondu, odpovídajícímu vybavení podniku atd. Nelze tedy naplánovat cokoliv, pokud to není materiálně i lidsky možné. Plán výroby je ovšem třeba operativně měnit v závislosti na poptávce. I tu je však možné ovlivňovat například správně zvolenou propagací, reklamou. Plán prodeje zase musí vycházet z výsledků šetření marketingu a účinností jeho nástrojů k ovlivňování poptávky. Dlouhodobý plán se postupně zpřesňuje a rozepisuje na kratší časové úseky (roční, pak na čtvrtletí, měsíc, dekádu či týden) až na (denní plán), který musí operativní řízení (mistr, dispečer, předák) zajistit zadáním úkolů konkrétním výkonným pracovníkům.

V malých obchodních firmách se při řízení výroby uplatňuje především přímé řízení. Mistr, předák, dílovedoucí sám zadává denní úkoly na jednotlivá pracoviště, přiděluje konkrétním pracovníkům práci, organizuje zabezpečení materiálu ze skladu, kontroluje průběh výroby, kontroluje své podřízené i plnění úkolů. V obchodních firmách, kde je vysoký podíl denních úkolů se používá , výkonným řídícím pracovníkem je dispečer. Pro plnění svých úkolů jsou vesměs dispečeři vybaveni i zvláštními pravomocemi, které jim umožňují například povolat i jiné pracovníky dané obchodní firmy, i když bezprostředně nepatří pod jejich přímé řízení a v běžné praxi jsou podřízeni zcela jiným osobám. Dispečerské řízení je typické v dopravních firmách, v energetice, ve firmách vodohospodářských atd., tedy všude tam, kde jsou možné operativní odchylky od předem stanoveného plánu (například jízdního řádu). Pro tento způsob řízení mají například dopravní firmy speciální dispečerské útvary.

Každou obchodní firmu si tak můžete představit jako komplex mnoha činností, které je možné uspořádat do specializovaných útvarů. Základní útvary podniku si můžeme znázornit dle uvedeného schématu na obr. 2. Při pohledu na toto schéma je zřetelný . Od nákupu zásobovacím útvarem přes sklad materiálu (skladníci) do výroby. Hotové výrobky jsou z výroby odváženy do skladu hotových výrobků (či tzv. expedičního skladu), prodejní oddělení zajišťuje jejich prodej.

Výrobní proces znamená přeměnu vstupů na požadované výstupy, čili výrobky nebo služby. Způsob přeměny materiálu na výrobek je otázkou tzv. technologického procesu, způsob práce výkonného pracovníka ve výrobě je otázkou pracovního procesu.

. Úkony i operace mají určitý sled. Při rozboru výrobního procesu pak sledujeme nutnost jednotlivých operací či jejich úkonů a také jejich optimální sled. Někdy můžeme zjistit, že například jiným uspořádáním pracoviště odstraníme spoustu duplicitních úkonů, respektive i operací. Výrobní proces je realizován při určitém uspořádání strojů a zařízení, které mohou být . Změna výroby mnohdy vyžaduje jiné uspořádání těchto výrobních linek. Pro činnost výroby je zapotřebí znát, tedy vypočítat takové ekonomické ukazatele, jako jsou:

Je jasné, že například při uspořádání strojů do jedné výrobní linky bude činnost této linky ovlivněna nejnižší výkonností jednoho ze strojů sestavy. Výkonnost je třeba počítat při stabilních výrobních podmínkách.

Výroba se odvíjí podle určitého výrobního postupu. Výrobní postup zahrnuje operace přípravné, technologické, pracovní, kontrolní, zkušební a manipulační. Tento postup musí být stále sledován, upřesňován, popřípadě aktualizován, neboť výkonný pracovník musí dostat naprosto přesnou informaci o postupu práce, musí vědět, co má dělat, jak to má dělat, kolik toho má udělat a do kdy to musí být hotovo. Organizace výroby předpokládá také neustálou péči o vytváření odpovídajících pracovních podmínek.

Na činnosti firmy či instituce se také podílejí pomocné služby. Mezi ně patří především údržba strojů, budov, (péče o dlouhodobý majetek), technická vstupní a výstupní kontrola, výroba či nákup médií (elektřiny, páry), ekologické provozy (například čištění odpadních vod), požární ochrana, bezpečnost atd.

Důležitou složkou firemních činností je také doprava zajišťující i rozvoz výrobků zákazníkům. Manipulační činnosti ve skladech by měly být zajištěny odpovídajícími technickými prostředky, tj. vysokozdvižnými vozíky, kontejnerizací, paletizací a přiměřenou obalovou technikou.

Mezi přípravné činnosti, bez nichž se celá řada oborů neobejde, patří činnosti, které souhrnně označujeme jako. Možná, že správnější termín by byl technicko-technologická a ekonomická příprava výroby, neboť se jedná o celý komplex přípravných prací, bez nichž v řadě výrobních oborů není mnohdy ani možné výrobu vůbec zahájit. Předem musí být vypracovány například podrobné technologické rozpisy a vypracovány tzv. THN, čili technicko-hospodářské normy.

Kromě technických záležitostí však musí být předem vypracována také . Znamená to, že se předem vypracovávají kalkulace („ich kalkuliere“, počítám) ústící do návrhů možných cen výsledné produkce či služeb. Předběžné kalkulace jsou součástí . Pro výpočty orientační ceny se používají kalkulace nákladů ústící do cenové kalkulace. Výsledná cena je ovšem v marketingově orientované firmě záležitostí marketingu firmy.

Prodejní činnost by měla vycházet z marketingu. Součástí obchodního plánu (business plan) by mělo být stanovení mimo jiné také důležitých údajů pro prodejní činnost jako například:

Zodpovězení všech těchto otázek předpokládá . To je součástí marketingu firmy. Tento útvar by tedy měl podstatným způsobem ovlivňovat vlastní prodejní činnost, popřípadě ji přímo převzít.

Součástí prodejní činnosti je i správné . I tato činnost by měla být součástí činnosti marketingu firmy. Cena je jedním z rozhodujících faktorů pro další činnost firmy, pro její tržní úspěšnost. Je však i indikátorem potřeb, je tedy důležitou informací o situaci na trhu. Stanovení realizační ceny je významným prvkem celé firemní strategie.

Vlastní prodejní činnost je spjata s běžnou, někdy denní spoluprací s odběrateli. Zde je důležitý způsob komunikace s odběrateli a především rozsah a kvalita poskytovaných služeb spojených s vlastním výrobkem či službou. Jedná se o záruční lhůty, servis, možnosti náhradních dílů, rychlost provádění oprav atd., tedy činnosti, které obvykle při bezprostředním nákupu nejsou příliš viditelné, které však zvyšují nebo snižují důvěru spotřebitelů ve výrobky či služby firmy. S prodejní činností jsou spjaty i další efekty, jako jsou například jméno firmy, značka, logo, dobrá reklama, pozornost vůči klientele, úroveň servisu atd., tedy všechny vedlejší činnosti prodeje, které však spoluvytvářejí dobré jméno firmy u jejích zákazníků.

K prodejní činnosti patří také vyřizování objednávek, zakázek, účast na kontraktačních jednáních, při odběru zboží se jedná i o poskytování služeb vlastní dopravy, . Činnost prodeje vychází obvykle z určitého možného sestaveného na základě jednání s odběrateli.

Usměrňování všech činností firmy zabezpečuje její řízení a správa. K výkonu řídící i správní činnosti zřizují majitelé či manažeři řadu odborných funkcí zabývajících se správou majetku, péčí o dlouhodobý majetek, péčí o lidské zdroje apod. K tomu mají větší firmy například úseky technického ředitele či personálního ředitele. V menších firmách vykonává činnosti spjaté s řízením a správou většinou jen několik pracovníků, popřípadě dochází ke kumulaci funkcí. V řadě menších firem také například personalistiku (například přijímání pracovníků) si ponechává ve své pravomoci přímo majitel firmy.

Obchodní firma nebo instituce jako hospodářský systém vstupuje do interakcí se svým podstatným okolím. Někdy tak činí jako celek (například majitel či vrcholový manažer podepisuje smlouvy s bankou o poskytování úvěru), jindy do těchto vztahů vstupují představitelé subsystémů (například vedoucí nákupu objednává zásilku materiálu). Z hlediska činnosti sledované firmy či instituce by nás měla zajímat právě ona informační složka fungování hospodářského subjektu, podíváme se proto podrobněji na formy informací na vstupu, v průběhu zpracování, zpětnou vazbu a výstupy. K tomu si nejprve musíte určit, v jaké formě se informace ve firmě vyskytuje, získává, přenáší a archivuje. Protože informací může být ve firmě velmi mnoho, mají velké firmy zavedenou celou tzv. (dále jen ISO), v současné době označovanou spíše jako útvar reportingu.

Do firem či institucí proudí téměř denně značné množství různých zpráv pomocí tiskopisů, telefonátů, tisku, oficiálních pokynů z podstatného ekonomického okolí, neoficiálních novinek, popřípadě zpráv z televize, rozhlasu atd. Ne každé sdělení je však pro každého informací. Informace je pouze určitý výsek ze všech možných zpráv. Vzhledem k tomu, že v instituci je celá řada různých funkcí zastávaných různými lidmi, je třeba rozlišovat mezi těmito pojmy i uvnitř samotné instituce.

Protože vstupuje do firmy či instituce velké množství informací, můžeme tyto informace rozdělit do několika relativně samostatných informačních oborů, jejichž činnost v závislosti na velikosti daného subjektu, oboru činnosti, množství lidí a dalších parametrech, zajišťují buďto jednotlivci nebo i celá oddělení. V mnoha velkých firmách nebo institucích se stovkami zaměstnanců můžeme nalézt ještě podrobnější členění i jednotlivých oddělení a úzké specializace jednotlivých pracovníků. V těchto firmách a institucích se pak jednotlivé druhy informací, jejich zpracování a vyhodnocování slučuje do relativně samostatných informačních oborů. Tyto informační obory lze zobrazit graficky takto:

Obr. 3 Obory informační soustavy - reportingu

Rozsah těchto informačních oborů je u každého hospodářského subjektu jiný. Někde stačí pro výkon těchto ekonomických činností sám majitel, jindy malé oddělení, popřípadě jedna pracovnice má několik kumulovaných funkcí, nebo naopak jsou různé ekonomické obory ještě mnohem více členěny.

Účtárna - mzdová, materiálová (v jejím rámci může být další specializace, stejně tak i u ostatních), provozní, skladová, finanční, realizační, všeobecná.

Zatímco v menší firmě či instituci obvykle stačí jedna/jeden paní/pan účetní, která(ý) zajišťuje všechny potřebné úkony, od materiálové agendy až po realizaci zboží nebo služeb, již první štěpení účetních specializací, vyžaduje vyčlenění mzdové účetní (či mzdové účtárny), jejíž činnost je dána specifickými předpisy. Stejně tak uvedené složení účetních struktur je závislé na charakteru činnosti, velikosti a četnosti prací spojených s vedením účetnictví pro velké výrobce, prodejce či jiné instituce vyvíjející hospodářskou činnost ve formě právnických osob.

Vedení hospodářské evidence a všech forem informací (písemností i mediálních forem) je dáno řadou zákonů a předpisů. Majitel nebo provozovatel tedy musí respektovat nejen zákony týkající se účetnictví (obsahuje i část týkající se tvorby kalkulací), ale i zákony o statistice apod.

V současné době rozeznáváme :

Při tomto pojetí manažerského účetnictví záleží tedy na tom, v jaké formě vystupují jednotlivá interní střediska dané instituce, jaký typ účetních vazeb mezi nimi existuje.