Audit

Novela zákona o účetnictví, zákon č. 563/1991 Sb., s platností od 1.1.2016, přinesla několik významných změn, které se mimo jiné promítly i do povinnosti provádět audit účetnictví v nově vymezeném okruhu účetních jednotek. Zákon nově definoval kategorizaci účetních jednotek na základě přesně stanovených parametrů.

Zařazení do příslušné kategorie je závislé na dosažení (resp. překročení) stanovených kritérií (a to alespoň dvou ze tří). Ty jsou k rozvahovému dni tvořeny:

je subjekt, který k rozvahovému dni alespoň dvě z těchto tří kritérií:

je subjekt, který k rozvahovému dni alespoň dvě z těchto tří kritérií:

je subjekt, který k rozvahovému dni alespoň dvě z těchto tří kritérií:

je subjekt, který k rozvahovému dni alespoň dvě z těchto tří kritérií:

Za velkou účetní jednotku se však vždy považuje tzv. „subjekt veřejného zájmu“ (je přímo definován v zákoně) a „. Vybranými účetními jednotkami jsou organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace, Všeobecná zdravotní pojišťovna České republiky a zdravotní pojišťovny.

Jednotlivé kategorie účetních jednotek pak mají stanovená odlišná kritéria zejména v těchto oblastech:

V tomto článku se dále zaměříme na povinnost účetního auditu v závislosti na nově definované kategorie účetních jednotek včetně konsolidovaných závěrek.

Povinnost ověřit účetní závěrku auditorem definuje § 20 zákona o účetnictví. Ten nově stanovuje tuto povinnost následovně:

(1) Řádnou nebo mimořádnou účetní závěrku jsou povinny mít ověřenou auditorem, kterého účetní jednotka určí způsobem stanoveným v zákoně upravujícím činnost auditorů, účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanoví zvláštní právní předpis, a dále:

(2) Účetní jednotky uvedené v odstavci 1 mít auditorem ověřenou účetní závěrku:

Konsolidovaná účetní závěrka je definována v § 22 zákona a

Tato povinnost se však nevztahuje na všechny subjekty, neboť novela zákona rozlišuje dvě kategorie konsolidačních skupin, vycházející z kategorizace účetních jednotek:

Je tedy podstatné, jak je definována malá konsolidační skupina, která nepodléhá auditu. Zákon definuje „malou skupinu účetních jednotek jako tu skupinu, která se skládá z konsolidující účetní jednotky a konsolidovaných účetních jednotek a která na konsolidovaném základě nepřekračuje k rozvahovému dni alespoň dvě ze tří hraničních hodnot:

Takto definovaná malá skupina účetních jednotek nemá povinnost sestavit konsolidovanou účetní závěrku s výjimkou případů, kdy je některá účetní jednotka ve skupině subjektem veřejného zájmu (ty jsou taxativně v zákoně určeny). Kromě malé skupiny účetních jednotek, která je od osvobozena, je možné z konsolidační skupiny vyjmout:

Závěrem této části lze tedy konstatovat, že všechny ostatní účetní jednotky po vyloučení uvedených výjimek podléhají povinnosti auditu. Všechny účetní jednotky, které mají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, jsou pak povinny vyhotovit výroční zprávu.

Novela zákona o účetnictví definuje nově povinnosti účetního auditu, tedy finančního účetnictví v komplexním provedení, tedy včetně možnosti zahrnutí i navazujícího účetnictví manažerského v užším pojetí. Tento audit provádějí specializované auditorské organizace, popřípadě individuální auditoři s auditorským oprávněním, a to dle zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, dle jeho novely platné od 1.1.2012.

To je definice citovaná z tohoto zákona, stejně tak jako definice poslání a smysl auditu účetní závěrky a další následující definice:

ověřuje, zda údaje v účetní závěrce podávají věrný a poctivý obraz finanční pozice a výsledků hospodaření a peněžních toků v souladu s pravidly předepsanými českými nebo jinými účetními předpisy, často s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS). Názor auditora má dostatečnou vypovídací schopnost pouze a jenom ve spojení s určitou úplnou účetní závěrkou, ke které se vyjadřuje. Názor auditora vytržený ze souvislosti s konkrétní účetní závěrkou je zmatečný.

Auditorskou činností se rozumí dle § 2 odst. b) zákona o auditorech:

účetní závěrky je umožnit auditorovi vyjádřit názor, zda je účetní závěrka ve všech významných ohledech v souladu s příslušným rámcem účetního výkaznictví (Mezinárodní auditorský standard ISA 200 Cíle a obecné principy auditu účetní závěrky).

, zda [§ 20, odst. 1c) a 2 zákona č. 93/2009 Sb.]:

Audit je ověřovací zakázkou, která znamená zakázku, v níž odborník vyjadřuje závěr s cílem zvýšit míru důvěry předpokládaných uživatelů jiných než odpovědná strana ohledně výsledku hodnocení či oceňování předmětu zakázky vůči daným kritériím (Mezinárodní rámec pro ověřovací zakázky).

Na závěr své činnosti vydává vzorový výrok, a to:

Ve svém výroku současně upozorňuje na skutečnost, která je pro správnou interpretaci účetní závěrky důležitá a jejíž opomenutí by mohlo negativně ovlivnit rozhodování uživatelů účetní závěrky.

Jiná, klasická definice auditu konstatuje, že: (Lee, T.: Company auditing, Chapman and Hall, London 1986).

Většina lidí pod pojmem „audit“ rozumí provedení kontroly účetnictví externí, nezávislou společností zaměřenou na tuto činnost, popřípadě odborníkem, specialistou, který provádí externí audity v různých firmách na základě objednávky jejich managementu. Podobně pojmu audit rozumí většina věřitelů, bankéřů, majitelů, společníků či akcionářů.

Audit ale není pouze externí a netýká se pouze hospodářských subjektů. Audit provádějí i instituce veřejné správy a také vlastní specialisté, zaměstnanci dané instituce, byť často z nadřízené složky.

Základní klasifikace auditu totiž rozlišuje a. Mezi vnějším a vnitřním auditem existují určité rozdíly. Odlišnost se týká především nezávislosti, kterou má nebo organizace za audit odpovědná ve vztahu ke kontrolované organizaci, a také skutečnosti, komu jsou výsledky auditu určeny a k jakému účelu se audit provádí.

je dána jeho plnou nezávislostí na kontrolované účetní jednotce a kontrolní zprávy by měly být určeny pro toho, kdo není součástí kontrolovaného subjektu (zejména valné hromadě, členské schůzi atd.). Tyto skutečnosti pak zvyšují důvěryhodnost a objektivitu výsledků provedeného externího auditu.

Toto konstatování ale nijak nevylučuje úzkou provázanost a prospěšnost obou výše zmíněných forem auditních činností, spíše naopak, vhodné a žádoucí je provádění vnějšího i vnitřního auditu.

Obě skupiny auditorů mohou využít stejné databáze informací s různým pohledem a používat vzájemných výsledků. Tato skutečnost se nepochybně odráží v úspoře nákladů a času při realizaci konkrétního auditu.

Audit se nejprve rozvíjel v obchodních korporacích, družstvech či státních podnicích v ryze tržním prostředí. Brzy se stal nedílnou součástí kontrolních mechanismů a jeho zaměření se trvale rozšiřovalo. Ve veřejném sektoru se začal realizovat ve 20. století.

Audity v oblasti veřejné správy představují zvláštní, specifické kontrolní procesy a mechanismy, jejichž cílem a úkolem je zajištění správnosti rozpočetnictví, následného procesu hospodaření veřejného sektoru, a využívání všech zdrojů ve veřejném sektoru tak, aby vše odpovídalo platné legislativě. Pokud by nebyly k dispozici kontrolní mechanismy a audity se neprováděly důsledně, trvale a komplexně, pak by mohlo hrozit riziko, že instituce veřejného sektoru by mohly obcházet předpisy, právní normy či vůbec zákony, nerealizovat danou politiku vlády nebo požadavky či rozhodnutí zastupitelstev či obecních rad územních samosprávních celků.

Audit tím ve veřejném sektoru plní důležitou funkci, neboť poskytuje pravidelné zprávy veřejnosti, jak je nakládáno s veřejnými prostředky, jak jsou plněny sliby a cíle, které vyhlásily orgány veřejného sektoru či politické strany realizující svou politickou váhu, jakožto i informace o tom, jak dané instituce nakládají s finančními prostředky získanými z daní občanů či hospodářských jednotek daného území.

Ale i stát a územní samosprávné celky jsou v nemalé míře zakladateli obchodních korporací či státních nebo komunálních podniků. Proto je nutné, aby i zastupitelé, a zvláště pak členové finančních komisí, hospodářských výborů, kontrolních komisí či výborů atd., měli přehled a znalosti o hospodaření podřízených jednotek, aby věděli o podmínkách a povinnostech auditu v těchto vlastních korporacích, obchodních závodech či státních nebo komunálních podnicích, sledovali průběh, výsledky a závěry auditů.

Navíc povinnost přezkumu hospodaření za minulý rok se vztahuje i na samotné obce, dobrovolné svazky obcí či kraje.

Územní samosprávné celky a jejich podřízené jednotky tak patří k nejpočetnějším kategoriím subjektů veřejného sektoru, na které se vztahuje uvedená povinnost. Jedná se o více než 6 tisíc obcí, 14 krajů včetně hlavního města Prahy a několik set dobrovolných svazků obcí. Podivné však je, že organizační složky státu a příspěvkové organizace nemají ze zákona stanoven žádný externí audit. Je tomu tak i například u veřejných vysokých škol (tam je to zřejmě součástí a důsledkem akademické svobody) a dalších významných veřejnoprávních korporací (typu České televize či Českého rozhlasu), kde není jednoznačně definována tato povinnost. Externí audit je jinak smluvně zajišťován orgánem státní správy a vykonáván na základě objednávky u konkrétní auditorské firmy.

Smysl a funkce interního auditu ve veřejném sektoru vyjadřuje definice přijatá samými auditory:

Z definice interního auditu vyplývá, že jeho hlavními úkoly jsou tři činnosti:

Interní audit a vnitřní kontrola instituce veřejné správy je realizována prostřednictvím určité osoby, případně celého funkčně nezávislého útvaru, který je v postavení „štábního útvaru“, tedy nepodléhajícího žádné z řídících linií organizace. Je tedy přímo podřízen pouze vedoucímu celé instituce dané veřejné správy. Jedná se tak o nezávislé, objektivní, někdy komplexní, někdy úzce zaměřené, přezkoumávání a vyhodnocování vnitřního prostředí či kontrolního systému dané instituce veřejné správy. Výsledkem činnosti interního auditu je pak zjištění, zda v instituci jsou například:

Postupně se začal interní audit zavádět a využívat v rámci veřejného sektoru v Praze a v některých dalších městech, která zřídila odbory vnitřního auditu, dále pak v řadě velkých příspěvkových organizací, veřejnoprávních nemocnicích atd. Po schválení zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole) (dále jen „zákon o finanční kontrole“), který vstoupil v platnost 1.1.2002, byl pak vytvořen útvar interního auditu i ve všech strukturách a institucích veřejného sektoru (s výjimkou malých organizací) a ve městech nad 15 tisíc obyvatel.

Dnes je interní audit v oblasti veřejné správy standardní součástí její činnosti. Přesné podrobnosti o kontrolních metodách a kontrolních postupech interního auditu jsou popsány a definovány v prováděcí Vyhlášce MF ČR č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon o finanční kontrole, včetně specifikování struktury a rozsahu zpráv o výsledcích finančních kontrol a termínů jejich předkládání.

V současné době se audit zaměřuje především na tyto druhy auditu:

Vyjmenované druhy auditorské činnosti se provádějí v rámci takto definovaného směru, zaměření auditu, ale často automaticky přecházejí do dalšího, navazujícího okruhu prověřování, neboť výsledkem konkrétního auditu může být zjištění určitých nedostatků, které je pak třeba doplnit ještě dalšími prověrkami. Také některé výsledky konkrétní prověrky z daného okruhu vyžadují auditovat i jeho pokračování jiným druhem auditu. Pro všechny tyto typy auditu lze použít společné charakteristiky, že se jedná o ověřovací službu interního auditu managementu dané instituce.

Výsledky vnitřního auditu jsou uváděny v roční zprávě předávané vedoucímu orgánu veřejné správy. V ní se hodnotí obecná kvalita vnitřního kontrolního systému, uvádí a podrobně se rozebírá výskyt a dopad závažných nedostatků, zvláště těch, jež negativně ovlivnily činnost orgánu veřejné správy. Současně by měly být ve zprávě uváděny návrhy a doporučení na zlepšení systému řízení činnosti, zejména na samotné zlepšení vlastního kontrolního systému instituce.

Jak vyplývá z povinnosti vnitřního auditu uvádět ve výroční zprávě nejen zjištěné nedostatky, ale také návrhy a doporučení k jejich řešení, patří mezi základní požadavky na práci auditora nejen značný stupeň odborných znalostí, ale také schopnost určité kreativity, schopnost navrhovat řešení. Nejčastěji využívanou metodou v činnosti interních auditorů je tzv. Analýza nákladů a přínosů (Cost Benefit Analysis - CBA), metoda, která je použitelná univerzálně i při jiných činnostech a ekonomických analýzách v širším pojetí, zejména v teorii a praxi managementu.

Jde o proces v rozhodovací činnosti, kdy je potřeba vybrat mezi více variantami řešení.

Analýza vychází z analýzy nákladů (která se v čisté podobě zaměřuje na tzv. technologickou efektivnost), ale doplňuje ji analýzou přínosů se zaměřením na ekonomickou efektivnost. Jde o velmi jednoduchou metodu, kdy se na jedné straně uvádějí přínosy navrhovaného řešení, od kterých se pak odečítají náklady na navrhované řešení. To není v mnoha případech v oblasti veřejného sektoru běžné. Výstupy rozhodování nelze v řadě případů vyjadřovat v penězích, je třeba splnit úkol, zavést opatření, realizovat akci, například změny v legislativě a jejich dopady mohou být spojeny s různými náklady na jejich zavedení. Prospěch jednotlivých navrhovaných změn v dané oblasti bude ale také různý. Přitom možných a vhodných strategií může být více a je třeba vybrat tu nejvhodnější. Poté analýza nákladů a přínosů v rozhodování může významně pomoci. Analýzu nákladů a přínosů by interní neměl opomíjet ani v případě zavádění samotného vnitřního kontrolního systému. Již sama kontrola něco stojí a zdroje na kontrolu nejsou omezené, je tudíž třeba posuzovat náklady spolu s přínosy. Náklady mohou být jednorázové nebo průběžné, periodicky se opakující, náhodné nebo pravidelné, přínosy na druhé straně jsou obvykle vyjadřovány v průběhu času a jsou srovnávány s předcházejícím obdobím. Pro posouzení lze pak vypočítat u každého navrhovaného řešení dobu úhrady vynaložených nákladů, problémem však často zůstává otázka, jaká by tato doba měla být maximální. by měl stejně tak posuzovat efektivnost všech předcházejících rozhodnutí managementu. Tato analýza mu rovněž může usnadnit rozhodování o volbě dalších metod pro získávání auditorských nálezů a výsledků.

Při použití analýzy nákladů a přínosů je třeba:

Pro práci auditora lze použít i řady jiných metod, které jsou doporučovány obecně pro různé druhy analytické práce, avšak všechny použité metody by měly pouze pomoci se správně rozhodovat při jakémkoliv typu auditu. Jsou však pouze nástrojem k vlastní činnosti auditora. Činnost auditora by měla být založena především na jeho odborných znalostech, zkušenostech, znalosti legislativy, účetnictví, ekonomiky podniku či veřejného sektoru, financování a dalších ekonomických a právních disciplínách. Nezbytnou součástí jeho osobnosti pak musí být požadavek neovlivnitelnosti a nepodplatitelnosti, dodržování etického kodexu práce auditora, přísné morálky, pečlivosti a nezávislosti. Nároky na tuto práci jsou značné, jejich činnost je složitá a zodpovědná. Velmi přísné jsou i mezinárodní zkoušky auditorů, které usnadňují cestu k získání pracovního postu v renomovaných auditorských institucích, které jsou zaměřeny na realizaci externího auditu.

Jak vyplývá z definice interního auditu, je součástí jeho funkcí i činnost při řízení rizik. Rizika podniku i veřejného sektoru jsou úzce spjata s funkcí interního auditu a kontroly.

Na jedné straně ujišťuje interní audit vedení podniku nebo instituce, že rizika, kterým je jimi řízená hospodářská či správní jednotka vystavena, jsou známa a jsou pod kontrolou. Na druhé straně je výše rizika a jeho druhy základem pro tvorbu plánů interního nebo i externího auditu.

Řízení rizikaznamená především jeho rozpoznání, identifikaci, následnou analýzu a ovládání rizik, která mohou být hrozbou pro majetek nebo zdroje (finanční, personální atd.).

Rozpoznání a klasifikace rizika, určení jeho nebezpečnosti, závažnosti a výše, je základem pro určení oblastí, které by měly být v dané jednotce auditovány. Pro interní auditory jsou právě tyto rizikové oblasti výchozím bodem jejich práce. Rizik, která mohou ohrožovat obecně jakoukoliv hospodářskou či správní jednotku je celá řada, auditoři by tedy měli mít představu o tom, které riziko představuje právě pro jejich podnik nebo instituci ty největší hrozby. Rizika můžeme rozdělit do několika forem, jejich eliminace nebo zmírnění se pak od sebe bude lišit. Rozeznává se:

Poznání těchto možných rizik, stanovení jejich pravděpodobnosti, pořadí důležitosti a možnosti výskytu - to je podmínkou pro návrhy auditorů manažerům k jejich řešení.

Interní audit je často považován za významnou součást tzv. rizikového managementu hospodářského subjektu, podniku či instituce. Už samotný rizikový management musí v prvé řadě identifikovat rizika, kvantifikovat je, analyzovat příčiny a zavést opatření k jejich eliminaci či zmírnění. V tom mu pomáhá interní audit. Ten na jedné straně zjišťuje a kvantifikuje možná rizika, na druhé straně audituje i samotnou činnost manažerů řídících rizika. To znamená, že rovněž hodnotí akce manažerů na zvládnutí rizik, jejich účinnost, vhodnost, rychlost a další atributy činnosti rizikového managementu.

Kvantifikace rizik patří k povinnostem rizikového managementu ve spolupráci s interním auditem. Může se stanovovat různými způsoby. Ve většině případů se zjišťuje a stanovuje pravděpodobnost výskytu možných rizik a možnost vzniku a velikosti potenciální škody, které může dané riziko způsobit. Výše možných důsledků rizika se pak nejčastěji stanovuje jako výsledek pravděpodobnosti a potenciálních škod způsobených daným typem rizika.

V ekonomice podniku nebo instituci veřejného sektoru existuje řada ukazatelů, signálů a symptomů ukazujících, že se daná hospodářská či správní jednotka dostává do potíží nebo že se objevují náznaky či přímo stavy rizika. To také ale ukazuje, že chybí nebo nepracuje dobře vnitřní kontrola. Jaké jsou to symptomy budoucího rizika? Povšimněme si několika nejvážnějších:

Závěrem lze konstatovat, že vnitřní kontrola, existence a permanentní činnost vlastního interního auditu se stále více prosazuje jako účinný nástroj a pomocník TOP managementu při řešení problémů turbulentního tržního prostředí i problémů, které vznikají v oblasti veřejné správy či v celém veřejném sektoru. Interní audit by měl být realizován jak plánovanými akcemi, tak i mimořádnými, vyžádanými činnostmi auditorů, a to v kombinaci s nutnými externími audity, které jsou stanoveny zákony či které vyplynou z potřeby vlastníků či manažerů. Kontrolní činnost je součástí výkonů řízení, měla by být implantována jako samozřejmá činnost přímo do podnikatelských či správních činností.

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví , v aktuálním znění.

Zákon České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v aktuálním znění.

Zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), v aktuálním znění.

Zákon č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech), v aktuálním znění.

Vyhláška MF ČR č. 416/2004 Sb., kterou se provádí zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), ve znění zákona č. 309/2002 Sb., zákona č. 320/2002 Sb. a zákona č. 123/2003 Sb.

MULLEROVÁ, L. . ASPI, a.s. Praha 2007, ISBN 978-80-7357-308-9.

KANĚČKOVÁ, H., ZLÁMAL, J. . MVŠO, Olomouc, 2008.