Ceny a oceňování z daňového pohledu

Pravidla pro oceňování se objevují téměř ve všech daňových zákonech. Správné stanovení ocenění činí poplatníkům a plátcům daně problémy dlouhodobě. Přitom nesprávný postup může vést k chybnému výpočtu daně. Příspěvek popisuje nejčastější situace, kde se v praxi objevují chybné postupy daňových subjektů. Čtenář si může na základě odkazů v textu připomenout i příslušná ustanovení předpisů.

Pro výpočet každé daně je nutné vycházet ze správně stanoveného základu daně. Finanční ocenění je základem daně u:

Těmto daním se budeme podrobněji věnovat dále. V některých případech se objevuje ocenění v Kč jako základ daně i u daně z pozemků jako části daně z nemovitých věcí.

S jakým oceněním se v daních setkáváme? Na jedné straně stojí ceny smluvní sjednávané mezi smluvními partnery, na straně druhé stojí „úřední ocenění“ stanovené jednotlivými právními předpisy.

nejsou vždy daňovými zákony akceptovány jako definitivní. U daní z příjmů a u DPH podléhají testům na ceny běžné (tržní). U daně z nabytí nemovitých věcí podléhá smluvní cena obvykle v případech kupních smluv, případně i při směně, srovnání s úředním oceněním.

se aplikuje v případech, kdy není k dispozici smluvní cena nebo kdy ji daňový zákon nepřipouští. Úřední ocenění má dvě podoby:

Zaměřme se na vybrané problémy z pohledu jednotlivých daní. Výčet situací nebude úplný, popisuje nejčastější situace, a to zejména s ohledem na četnost výskytu chyb u daňových subjektů.

Při stanovení základu pro výpočet daně z příjmů fyzických osob i daně z příjmů právnických osob se vychází z § 23 zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“). Podle § 23 odst. 2 ZDP se pro zjištění základu daně obecně vychází:

Podle § 23 odst. 12 ZDP se pak u daně z příjmů fyzických osob použijí přednostně ustanovení první části zákona o daních z příjmů. To platí i pro specifika v oceňování příjmů.

Podle § 21h ZDP u poplatníka, který je účetní jednotkou, se za příjmy považují výnosy podle právních předpisů upravujících účetnictví a za výdaje jeho náklady podle právních předpisů upravujících účetnictví, kromě jednoduchého účetnictví. Není tomu tak vždy, známe situace, kdy základ daně z příjmů ovlivní skutečné příjmy, nikoli výnosy, a na druhé straně prokázané výdaje, nikoli náklady. Příkladem mohou být smluvní sankce (smluvní pokuta, či úrok z prodlení).

Nabízí se nám trojí pohled na příjmy, přitom všechny skupiny se navzájem prolínají:

Obdobně jako nahlížíme na příjmy, se v některých případech chováme ke snížení základu daně. Příjmy mohou být v nepeněžní podobě, mohou být protiváhou bezúplatných příjmů apod.

Peněžní příjmy v české měně nečiní z hlediska oceňování problémy. Peněžní příjmy se ocení podle § 38 ZDP. Použijí se kurzy používané v účetnictví (pevný, denní kurz). Fyzická osoba může dále použít jednotný kurz publikovaný formou pokynu Generálním finančním ředitelstvím a specifická úprava je stanovena pro výpočet záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti.

Pro používá zákon o daních z příjmů podle § 3 pro příjmy fyzických osob a § 23 odst. 6 i pro příjmy právnických osob:

Pokud zákon o daních z příjmů obsahuje vlastní specifické ocenění, použije se přednostně. Jako příklady uveďme:

zákon o daních z příjmů nedefinuje, proto se o to pokusíme sami: Bezúplatným příjmem je peněžní příjem nebo nepeněžní plnění bez podmínky poskytnutí protiplnění. Ty příjmy, které nejsou bezúplatné, mají podobu protiplnění.

Typické bezúplatné příjmy jsou příjmy v podobě dědictví nebo odkazu a příjmy ve formě daru. Právě přijaté jsou příkladem složitosti zákona o daních z příjmů a různého dopadu do základu daně obdarovaného. Nepeněžní dary se ocení cenou určenou podle zákona o oceňování majetku, například u fyzické osoby:

V praxi se setkáváme s bezúplatnými příjmy . Jejich příjem v podobě majetkového prospěchu (tedy že ušetří a nemusí platit úroky nebo nájemné) je od roku 2015 předmětem daně z příjmů. Pokud však tento bezúplatný příjem v úhrnu od téže osoby nepřesáhne u poplatníka daně z příjmů právnických osob ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč, jedná se o příjem osvobozený od daně z příjmů (§ 19b odst. 1 ZDP). U fyzických osob je shodná podmínka a navíc se osvobození vztahuje například i na vztahy mezi příbuznými [§ 4a písm. m) ZDP].

U zaměstnanců je osvobození vázáno pouze na bezúročnou zápůjčku a na výši jistiny 300 000 Kč [ZDP § 6 odst. 9 písm. v) ZDP]. Postup zaměstnavatele upřesňuje Pokyn GFŘ D-22.

Co vše do těchto bezúplatných příjmů patří, jak se ocení a jak se postupuje při úpravě základu daně z příjmů, projednával i Koordinační výbor (viz například zápis z února 2016). U řady situací se závěry Koordinačního výboru vyjasnily, u dalších se na stanovisko Finanční správy ještě čeká.

u daní z příjmů na cenu běžnou na trhu, pokud jde o:

definuje § 23 odst. 7 ZDP. Právní vztahy mezi spojenými osobami jsou v praxi časté. Jedná se například o vztah:

Pro uvedené osoby platí, že sjednané ceny by se měly rovnat cenám běžným v daném čase a místě, a to za obvyklých podmínek. Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, vyzve správce daně poplatníka, kterému může zvýšit základ daně, aby zdůvodnil rozdíl. Není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se (rozuměj zvýší) základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Dále platí, že nelze-li takto určit běžnou cenu, použije se ocenění podle zákona o oceňování majetku. Zákon o daních z příjmů dále uvádí výjimky, kdy se tento postup nepoužije. Zmínit můžeme například výprosu, výpůjčku a bezúročnou zápůjčku, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje je nižší než cena běžná, je-li věřitelem stanovená osoba.

Za se považuje podle § 6 odst. 3 ZDP také rozdíl mezi

Cenová zvýhodnění (ceny nižší než obvyklé) pro zaměstnance obecně podléhají zdanění a odvodům povinného pojistného u zaměstnance i povinnému pojistnému hrazenému zaměstnavatelem. Specifický nepeněžní bezúplatný příjem z titulu využívání motorového vozidla pro soukromé účely podle § 6 odst. 6 ZDP byl zmíněn výše.

Zákon o DPH (č. 235/2004 Sb., dále jen „ZDPH“ nebo „zákon o DPH“) sice výraz „cena“ používá, ale rozhodujícím pojmem pro účely zákona o DPH je „“. Podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH je úplatou částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně.

Zákon o DPH má pro své potřeby stanoven i – viz § 4 odst. 5, § 38 odst. 5 a § 42 odst. 4 ZDPH.

Podle § 36 odst. 1 ZDPH je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby bez daně za toto zdanitelné plnění. Podle § 36 odst. 2 ZDPH základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté úplaty snížená o daň.

– má uvést částku s DPH nebo bez DPH? Nebo má jinak postupovat ve vztahu k plátci a jinak k neplátci DPH? Podle ustálené judikatury, pokud není ze smlouvy patrné, jestli se jedná o cenu konečnou, tj. včetně DPH, nebo o částku bez DPH, posoudí se pro účely zákona o DPH sjednaná cena jako částka včetně DPH.

Plátci obvykle řeší tuto situaci tak, že ve smlouvě uvádějí například text: Tím se mezi plátci eliminují vlivy případných změn sazeb daně. Ve vztahu k osobě, která nemůže uplatnit nárok na odpočet daně, se přenášejí vlivy změn sazeb a podmínek osvobození na příjemce plnění. Obdobně to platí pro úplaty před DUZP.

V režimu se vždy uvádí částka bez DPH.

I v zákoně o DPH se používá speciální postup pro . Oproti zákonu o daních z příjmů jsou ve vymezení spojených osob odlišnosti. Například sem zákon o DPH zařadil také společníky téže společnosti (dříve účastníci sdružení bez právní subjektivity), jsou-li plátci. Zásadní pro specifický postup je § 36a ZDPH. Podle něj je základem daně obvyklá cena bez daně, určená ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, je-li zdanitelné plnění uskutečněno pro osobu spojenou a je-li úplata za zdanitelné plnění odlišná od ceny obvyklé (nižší nebo vyšší), a v důsledku takto sjednané ceny dochází ke snížení vlastní daně nebo zvýšení nadměrného odpočtu.

Zvláštní způsob stanovení základu daně zákon o DPH uplatňuje i podle § 36 odst. 6 v případech, kdy u přijatých zdanitelných plnění byl uplatněn odpočet daně a posléze dochází k bezúplatnému poskytnutí zdanitelného plnění , například pro osobní potřeby zaměstnanců. Základem daně je při dodání zboží cena, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, případně výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, u služby vždy výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.

Poznámka k § 56 ZDPH, tedy k: Nová lhůta 5 let pro posouzení, zda se jedná o osvobozené plnění, počíná běžet také poté, co došlo k tzv. podstatné změně na nemovité věci. Podstatnou změnu zákona o DPH nedefinuje. Pouze z informace Generálního finančního ředitelství k uplatňování DPH u nemovitých věcí po 1.1.2016 plyne, co rozumí podstatnou změnou. V případech, kdy je podstatná změna posuzována hodnotově, se použije k ocenění vyhláška č. 419/2013 Sb., k provedení zákonného opatření Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „vyhláška č. 419/2013“).

Podle § 4 zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (dále jen „ZDNNV“), se rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které mají být nebo které jsou poskytnuty za přijaté plnění. se rozumí úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité věci. ZDNNV obsahuje i postup přepočtu sjednané ceny v cizí měně na českou měnu – viz § 25.

Základem daně z nabytí nemovitých věcí je podle § 10 ZDNNV nabývací hodnota snížená o uznatelný výdaj. Nabývací hodnota může nabývat různých podob:

Cílem tohoto příspěvku není rekapitulovat všechny varianty, kdy se použije ta která forma nabývací hodnoty. Zmíníme jen nejčastější případ – kupní smlouvu. U kupní smlouvy se testuje sjednaná cena a srovnávací daňová hodnota. Přitom srovnávací daňová hodnota je částka odpovídající 75%:

Poplatník si může zvolit, jestli k určení srovnávací daňové hodnoty použije směrnou hodnotu nebo zjištěnou cenu. V případech, kde nelze určit směrnou hodnotu, použije se zjištěná cena.

V situacích, kde platí tzv. výlučnost sjednané ceny (například jde-li o nabytí vlastnického práva k nemovité věci z majetku nebo do majetku územního samosprávného celku), se ke srovnávací daňové hodnotě nepřihlíží.

Při převodu nemovité věci za úplatu mohou nastat odlišné situace podle toho, zda se jedná o osvobozené nebo o zdanitelné plnění z pohledu zákona o DPH. Jak se pak stanoví základ daně z nabytí nemovitých věcí, nejedná-li se osvobozené plnění od této daně a je-li základem daně cena sjednaná? Konkrétně:

Příspěvek si kladl za cíl upozornit na úskalí spojená se správným stanovením ceny, resp. ocenění podle zvláštních předpisů. Uvedené příklady vycházejí z poznatků z praxe. Ne vždy poplatníci a plátci daně volí při stanovení ocenění správné postupy, proto může být následkem doměřování daně. Řada otázek nebyla v příspěvku zmíněna; například stanovení vstupní ceny hmotného a nehmotného majetku, ocenění pohledávek pro účely daně z příjmů fyzických osob a další.