K plánované novele daňových zákonů

Dne 25. 2. 2016 byl ministrem financí Ing. Andrejem Babišem vložen do elektronické knihovny Úřadu vlády (e-klep)¹⁾ návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „návrh zákona“). Návrh zákona obsahuje zásadní změny hned několika daňových zákonů (zejména zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „ZDP“; zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů; zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „DŘ“; a několika dalších zákonů). Mezi nejdůležitější změny, které návrh přináší, patří zejména daňové zvýhodnění na druhé a další vyživované dítě, čímž se realizuje požadavek uvedený v Programovém prohlášení vlády.²⁾ V oblasti daňového řádu má dojít k úpravě úroků z daňového odpočtu, rozšíření oznamovací povinnosti správce daně vůči živnostenským úřadům a rejstříkovým soudům či usnadnění možnosti hradit daně, cla a poplatky platební kartou či obdobným platebním prostředkem. Návrh konečně obsahuje celou řadu změn legislativně technického a zpřesňujícího charakteru.

V návrhu zákona jsou tak obsaženy zásadní změny hned několika daňových zákonů, ke kterým má dojít s účinností od 1. 1. 2017, přičemž výhodou návrhu zákona je bezesporu zařazení veškerých těchto změn do jednoho právního předpisu (návrhu zákona), neboť tím se pro daňové subjekty zvyšuje přehlednost plánovaných změn, neboť tyto nejsou prováděny řadou samostatných zákonů, ale jsou obsaženy uceleně v jediném návrhu. Takové řešení, byť je pro adresáty bezesporu žádoucí, není bohužel v českém finančním právu zcela automatické.

Cílem tohoto příspěvku je laskavému čtenáři stručně přiblížit změnu v oblasti daňového zvýhodnění druhého a dalšího vyživovaného dítěte společně s několika vybranými důležitými změnami v oblasti daňového řádu.

Zákon o daních z příjmů upravuje tzv. přímé důchodové daně, a patří tak k nejdůležitějším nástrojům veřejných financí, neboť je pilířem daňové soustavy, což lze konečně demonstrovat objemem výnosů plynoucích do veřejných rozpočtů. Zákon o daních z příjmů prošel za dobu svojí existence již více než 130 novelizacemi, čímž se řadí mezi nejčastěji novelizovaný právní předpis vůbec.

Cílem návrhu zákona je v oblasti daní z příjmů v souladu s Programovým prohlášením vlády v roce 2017 navýšit daňové zvýhodnění, a to na druhé dítě o 200 Kč měsíčně (tedy o 2 400 Kč ročně) a na třetí a každé další dítě o 300 Kč měsíčně (tedy o 3 600 Kč ročně) oproti roku 2016. Maximální výše daňového bonusu přitom zůstane nezměněna. V důsledku zamýšlených úprav ZDP v souvislosti s realizací záměru vlády v oblasti podpor rodin s dětmi tak budou moci fyzické osoby již za rok 2016 uplatnit daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s nimi ve společně hospodařící domácnosti, a to ve výši 13 404 Kč ročně na jedno dítě, 17 004 Kč ročně na druhé dítě a 20 604 Kč ročně na třetí a každé další dítě. Další zvyšování částek daňového zvýhodnění na vyživované děti pro rok 2018 a roky následující není ze strany Ministerstva financí, potažmo vlády, prozatím plánováno. V současné době může podle § 35c odst. 4 ZDP daňový na vyživované dítě uplatnit poplatník, jehož roční příjmy dosáhly alespoň výše šestinásobku minimální mzdy, přičemž do tohoto limitu se započítají příjmy ze zaměstnání, z podnikání, z nájmu i kapitálového majetku.

Tabulka 1 Vývoj zvýšení daňového zvýhodnění v letech 2014 až 2017
I------------------I------I-----------------I-----------------I------------------I
I 
Zvýšení daňového
 I 
2014
 I       
2015
      I      
2016
       I       
2017
       I
I 
zvýhodnění o Kč
  I      I---------I-------I---------I-------I---------I--------I
I                  I      I 
měsíčně
 I 
ročně
 I 
měsíčně
 I 
ročně
 I 
měsíčně
 I 
ročně
  I
I------------------I------I---------I-------I---------I-------I---------I--------I
I Na druhé dítě    I  0   I   200   I 2 400 I   300   I 3 600 I   
500
   I 
6 000
  I
I------------------I------I---------I-------I---------I-------I---------I--------I
I Na třetí a každé I  0   I   300   I 3 600 I   600   I 7 200 I   
900
   I 
10 800
 I
I další dítě       I      I         I       I         I       I         I        I
I------------------I------I---------I-------I---------I-------I---------I--------I
 
Tabulka 2 Vývoj výše ročního daňového zvýhodnění v letech 2014 až 2017
I------------------I--------------I--------------I---------------I---------------I
I  
Výše daňového
   I     
2014
     I     
2015
     I     
2016
      I     
2017
      I
I 
zvýhodnění v Kč
  I              I              I               I               I
I------------------I--------------I--------------I---------------I---------------I
I Na jedno dítě    I    13 404    I    13 404    I    13 404     I    
13 404
     I
I------------------I--------------I--------------I---------------I---------------I
I Na druhé dítě    I    13 404    I    15 804    I    17 004     I    
19 404
     I
I------------------I--------------I--------------I---------------I---------------I
I Na třetí a každé I    13 404    I    17 004    I    20 604     I    
24 204
     I
I další dítě       I              I              I               I               I
I------------------I--------------I--------------I---------------I---------------I

Daňový řád je ve smyslu § 4 DŘ obecným právním předpisem v oblasti správy daní, který se použije v případě, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak, tedy je ke zvláštním daňovým zákonům ve vztahu subsidiarity. Ačkoliv je daňový řád obecným právním předpisem pro správu daní a upravuje především procesní pravidla, obsahuje rovněž celou řadu ustanovení hmotněprávní povahy. Nejdůležitějšími změnami obsaženými v návrhu zákona jsou:

Navrhovaná změna navazuje na vývoj judikatury Soudního dvora Evropské unie ve věci finančních kompenzací za zadržování finančních prostředků ve formě daňových odpočtů na dani z přidané hodnoty. „Evropské požadavky“ lze shrnout tak, že za zadržení daňového odpočtu po dobu delší než přiměřenou náleží daňovému subjektu , a to i přesto, že prodlení s vrácením daňového odpočtu v důsledku provádění kontrolního postupu správce daně je možné a je v souladu s právem (nejedná se tedy o chování právem reprobované, čili nepřípustné). Pokud však toto prodlení trvá dobu delší než přiměřenou, náleží daňovému subjektu v podobě přiměřeného úroku, neboť je tento omezen ve své dispozici v nakládání se svým majetkem, což je atribut, jemuž se dostává ochrany dokonce na ústavní úrovni (viz čl. 11 Listiny základních práv a svobod). Důvod prodlení s vrácením finančních prostředků ze strany správce daně je přitom naprosto irelevantní. Počátek přiměřené doby se musí odvíjet od objektivně daného a předvídatelného okamžiku. Zákon tedy nesmí správci daně umožňovat, aby svými kroky ovlivňoval nárok daňového subjektu na finanční kompenzaci, neboť to by byl projev libovůle (svévole), která je v právním státě rovněž nepřípustná. Doba, od které má kompenzační úrok náležet, by měla být předem zcela jednoznačně předvídatelná, aby byl daňový subjekt ještě před zahájením kontrolního postupu schopen odvodit, po jaké době mu začne nárok na úrok vznikat. Konkrétní délka této doby musí dodržovat zásadu přiměřenosti, přičemž podmínky vzniku a výše úroku definuje právní předpis, který však musí respektovat základní principy přiměřenosti, efektivity, neutrality, rovnosti apod.

S účinností od 1. 1. 2015 bylo do daňového řádu doplněno ustanovení § 254a upravující úrok z daňového odpočtu. Úrok z daňového odpočtu představuje kompenzaci za průtahy v postupu k odstranění pochybností vztahujícímu se k řádnému daňovému tvrzení (tzv. daňové přiznání ve smyslu § 1 odst. 3 DŘ ve spojení s § 135 DŘ) nebo dodatečnému daňovému tvrzení (ve smyslu § 1 odst. 3 DŘ ve spojení s § 141 DŘ), ze kterého vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet (např. nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty).

Délka trvání postupu k odstranění pochybností, jejíž překročení znamená vznik nároku na úrok z daňového odpočtu, činí podle stávající právní úpravy 5 měsíců. Počátek rozhodné doby je odvozen od zahájení daného postupu, ke kterému dochází oznámením výzvy podle § 89 odst. 1 DŘ. Pokud by však postup k odstranění pochybností trval déle než 5 měsíců, neznamená to nutně, že jde o postup nezákonný, avšak překročení této doby zakládá nárok na úrok z daňového odpočtu.

Výše úroku z daňového odpočtu odpovídá podle § 254a odst. 3 DŘ aktuální výši repo sazby stanovené Českou národní bankou (k 1. 4. 2016 činí 0,05 %) zvýšené o 1 procentní bod. Nastavení výše úroku tedy respektuje standardní tržní zhodnocení peněz uložených u banky či jiné platební instituce za standardních podmínek.

Nově však má být § 254a odst. 1 přeformulován a daňovému subjektu má nově náležet úrok z daňového odpočtu stanoveného správcem daně ode dne následujícího po uplynutí 6 měsíců od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení, ze kterého vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet, nebo ode dne, kdy bylo toto tvrzení podáno, pokud bylo podáno po lhůtě stanovené pro jeho podání, do dne vrácení daňového odpočtu nebo jeho použití na úhradu nedoplatku, nejpozději však do uplynutí lhůty pro jeho vrácení.³⁾

Podle stávajícího § 238 odst. 4 DŘ platí, že pokud daňový subjekt nevykonává činnost nebo nepobírá příjmy podrobené dani po dobu delší než 4 roky, oznámí tuto skutečnost správce daně příslušnému živnostenskému úřadu, popřípadě jinému orgánu veřejné moci, který vydal povolení nebo oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován.

Jde-li o daňový subjekt zapsaný v obchodním rejstříku, podá správce daně za stejných podmínek návrh na zrušení právnické osoby a provedení její likvidace soudu příslušnému k vedení obchodního rejstříku. Navrhovaná změna oznamovací povinnosti správce daně vůči živnostenským úřadům a rejstříkovým soudům má za cíl poskytnout správci daně účinný nástroj k eliminaci daňových subjektů, které nevyvíjejí činnost, a působí tedy jako tzv. mrtvé schránky, neboť tyto jsou v praxi často využívány k daňovým únikům.⁴⁾

Návrhem zákona má dojít k přeformulování § 238 odst. 4 DŘ za současného doplnění tohoto ustanovení o další dva nové odstavce, kdy napříště správce daně oznámí příslušnému orgánu veřejné moci skutečnosti zjištěné při své činnosti nasvědčující naplnění podmínek stanovených jinými právními předpisy (konkrétní podmínky vyplývají například z § 58 odst. 3 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů, § 172 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, či § 93 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích) pro zrušení právnické osoby, zrušení nebo pozastavení živnostenského oprávnění nebo zrušení oprávnění, na jehož základě byl daňový subjekt registrován, nebo tomu, že daňový subjekt podniká bez oprávnění. V případě, je-li zrušení právnické osoby vázáno na návrh, podá jej správce daně příslušnému soudu.

Zamýšlená právní úprava je založena na následujících principech:

Daňová mlčenlivost je upravena v § 52 a násl. DŘ, který blíže rozvádí a konkretizuje zásadu neveřejnosti správy daní, která je jako jedna ze základních zásad správy daní výslovně vyjádřena v § 9 odst. 1 DŘ. Podle § 52 odst. 1 DŘ jsou úřední osoby a osoby zúčastněné na správě daní vázány povinností mlčenlivosti o skutečnostech, o kterých se dozvěděly o jiných osobách v souvislosti se správou daní. Daňová mlčenlivost však není absolutní a bezvýjimečná, neboť zákon (a to nejen samotný daňový řád, ale i další zákony, a to nejen daňové⁵⁾ ) může stanovit případy, kdy lze daňové tajemství prolomit. S ohledem na to, že výjimka z daňové mlčenlivosti znamená zásah do právem chráněných zájmů daňového subjektu, který je zatížen povinností a břemenem tvrzení a povinností a břemenem důkazním, musí být průlomy do daňové mlčenlivosti vždy odůvodněny jiným právním zájmem.⁶⁾ V daném případě je tímto právním zájmem zejména eliminace daňových subjektů, které nevyvíjejí činnosti a jako tzv. prázdné schránky jsou velmi často využívány k daňovým únikům.

Daňový řád stanoví, které skutečnosti správce daně příslušnému orgánu veřejné moci oznamuje. Jde o skutečnosti nasvědčující naplnění podmínek:

Daňový řád dále stanoví povinnost správce daně oznámit příslušnému orgánu veřejné moci skutečnosti nasvědčující tomu, že daňový subjekt podniká bez příslušného oprávnění.

Návrh zákona nepředpokládá ze strany správce daně aktivní zjišťování skutečností (aktivní daňových subjektů), ale pouhé oznamování skutečností, které se správce daně dozvěděl v rámci plnění svých zákonných úkolů.

Ve smyslu § 3 odst. 1 písm. c) bod 3 zákona č. 284/2009 Sb., o platebním styku, ve znění pozdějších předpisů, se platbou prostřednictvím platební karty rozumí bezhotovostní převod peněžních prostředků, k němuž dává příkaz plátce (osoba hradící daň) prostřednictvím příjemce (správce daně). Z pohledu správy daní představuje platba daně kartou nebo obdobným platebním prostředkem jeden z možných případů platby daně bezhotovostním převodem ve smyslu § 163 odst. 3 písm. a) DŘ. Podle stávající právní úpravy obsažené v daňovém řádu tedy je platba platební kartou umožněna. Na druhé straně se však jedná o pouhý jeden ze způsobů placení, pro jehož faktickou realizaci není správce daně povinen vytvořit technické podmínky, čímž se tato možnost začasté stává pouze teoretickou a hypotetickou (právem dovolená), avšak v praxi fakticky nemožnou (nikoliv reálná). Důvody pro nemožnost realizace platby daní, cel, poplatků a dalších obdobných peněžitých plnění jsou podle mého názoru, jakož i podle poznatků aplikační praxe, hned dva, a to absence speciální právní úpravy týkající se dne platby, a dále poměrně vysoké vstupní náklady spojené zejména s pořízením platebních terminálů za účelem realizace jednotlivých transakcí.

Nově má být právní úprava možnosti hradit daně, cla, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění platební kartou či obdobným platebním prostředkem spojena s rozšířením informační povinnosti správce daně o možnost hradit daně, cla, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění prostřednictvím platební karty, když za tímto účelem bude do ustanovení § 56 odst. 1 DŘ vloženo nové písmeno. S ohledem na to, že platba daní, cel, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění platební kartou klade na správce daně technické, provozní i ekonomické požadavky, navrhuje se tento způsob platby v rámci daňového řádu nezavádět celoplošně, ale umožnit platbu kartou pouze u těch správců daně, kteří se rozhodnou tuto možnost využít. Tuto skutečnost daný správce daně zveřejní v souladu s § 56 odst. 2 DŘ na své úřední desce a rovněž způsobem umožňujícím dálkový přístup. Absence informace o možnosti využít při úhradě daní, cel, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění platební kartu nebo jiný obdobný platební prostředek bude znamenat, že daný správce daně tuto možnost platby neumožňuje. Stejným způsobem správce daně definuje okruh druhů peněžitých plnění, u nichž platbu prostřednictvím platební karty umožní.

Využití možnosti hradit peněžitá plnění spravovaná podle daňového řádu kartou se předpokládá zejména u soudních a správních poplatků, kde v omezené míře funguje tento způsob platby již v současné době, u dovozního cla, jehož úhrada je podmínkou pro propuštění zboží do navrženého celního režimu, a konečně u některých pokut, zejména pak těch, které jsou ukládány v rámci blokového řízení například v rámci silničního provozu (což je opět v některých případech využíváno již v současnosti).

Vzhledem k tomu, že placení prostřednictvím platební karty je moderní a masově využívaný způsob placení, který může některá negativa spojená s úhradou daní, poplatků a jiných obdobných peněžitých plnění v hotovosti či prostřednictvím kolkových známek, resp. může poskytnout daňovým subjektům flexibilnější a uživatelsky vstřícnější způsob placení daní, má návrh zákona za cíl pro tento způsob platby v daňovém řádu vytvořit příznivější podmínky, a to s ohledem na výše zmíněné negativní faktory, které dnes jeho využití poněkud limitují. Neméně důležité je rovněž celkové snížení administrativní zátěže správce daně ve vztahu k jiným způsobům placení daní, které by byly placením platebními kartami nahrazeny, jakož i veřejný zájem na učinění systému placení daní jednodušším a vstřícnějším pro jeho uživatele, což je v souladu se zásadou dobré správy jako služby veřejnosti v tom nejširším možném smyslu.⁷⁾

Článek měl za cíl předložit laskavému čtenáři některé, podle mého názoru nejdůležitější a nejzásadnější změny, jež jsou zamýšleny v souvislosti s přijetím návrhu zákona. Odhlédneme-li od daňového zvýhodnění na druhé a další vyživované dítě, jež je navýsost politickým rozhodnutím, které odráží vlastní politické programy jednotlivých koaličních stran, lze výše uvedené a popsané změny považovat za skutečně přínosné, schopné řešit některé palčivé a aktuální problémy českého finančního práva, přičemž na některé z těchto nedostatků bylo již dříve opakovaně upozorňováno ze strany aplikační praxe (zejména výše nastíněné problémy v souvislosti s možností, resp. nemožností, platit daně, cla, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění platební kartou či obdobnými platebními prostředky). Návrh zákona tak lze v této souvislosti považovat za racionální.⁸⁾ Nelze proto než doufat, že návrh zákona úspěšně a bez větších zásahů ze strany poslanců či senátorů hladce projde legislativním procesem a nabude účinnosti tak, jak je plánováno, tedy ke dni 1. 1. 2017.