V České republice (ČR) se dlouhodobě kolem zdaňování neziskových organizací vedou diskuze, a to dříve zejména z důvodu pojmově nedostatečného právního vymezení, které by činnost těchto organizací upravovalo. Částečně byla tato pojmová nedostatečnost odstraněna v souvislosti s účinností zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „NOZ“), který významně zasáhl do právní úpravy neziskových organizací. NOZ s účinností od 1.1.2014 ovlivnil i úpravu daňových předpisů. Do konce roku 2013 byly v ČR daňové výhody poskytovány všem neziskových organizacím, a to pouze na základě jejich právní formy, což vyvolávalo určité pochybnosti, zejména z důvodu jejich možného zneužívání. Od roku 2014 má nárok na daňové výhody pouze taková nezisková organizace, která je zároveň veřejně prospěšným poplatníkem (dále jen „VPP“). Zdanění VPP je však z hlediska vlastního provedení i dle současně platných předpisů stále obtížné. Komplikovanost v oblasti daně z příjmů právnických osob spočívá v povinnosti členit dosažené příjmy do skupin a k nim následně přiřazovat výdaje na dosažení, udržení a zajištění příjmů. V daňových zákonech jsou pro neziskové subjekty vytvořeny podmínky, které jsou pro ně výhodnější ve srovnání s ostatními poplatníky daně. Následující příspěvek bude zaměřen na zdaňování příjmů VPP daní z příjmů právnických osob.
Zdaňování příjmů veřejně prospěšného poplatníka
Ing.
Milena
Otavová,
Ph. D.
Daň z příjmů je v ČR upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), v platném znění. Neziskové organizace jsou vždy právnickými osobami, které jsou dle § 17 ZDP poplatníky daně z příjmů právnických osob. Samostatně je poté vymezen v § 17a ZDP veřejně prospěšný poplatník. Je jím chápán poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Zároveň však § 17a odst. 2 ZDP uvádí, kdo VPP není. Jedná se například o obchodní
korporace
, Českou televizi a Český rozhlas, zdravotní pojišťovny, společenství vlastníků jednotek apod.U VPP je předmět daně z příjmů vymezen ve zvláštních ustanoveních v § 18a ZDP. Platí, že u VPP jsou předmětem daně vždy:
-
příjmy z reklam,
-
příjmy z členských příspěvků,
-
příjmy v podobě úroků a
-
příjmy z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku.
Následně jsou vymezeny příjmy, které předmětem daně nejsou. Jedná se o příjmy:
-
z nepodnikatelské činnosti, pokud výdaje z této činnosti jsou vyšší,
-
dotace
, příspěvky, podpory nebo jiná plnění z veřejných rozpočtů,-
podpora od Vinařského fondu,
-
výnos z daně a poplatků, které plynou do obcí nebo kraje,
-
úplata, která je příjmem státního rozpočtu,
-
nájem a prodej státního majetku,
-
příjmy z bezúplatného nabytí věcí podle zákona o majetkovém vyrovnání s církvemi a náboženskými společnostmi.
POZOR: Pro některé VPP jsou ale předmětem daně z příjmů veškeré příjmy s výjimkou příjmů z investičních dotací (§ 18a odst. 5). Jedná se o VPP, který je veřejnou vysokou školou, veřejnou výzkumnou institucí, poskytovatelem zdravotních služeb, obecně prospěšnou společností či ústavem.
Celá řada příjmů u VPP je osvobozena. Jednotlivá osvobození jsou uvedena v § 19 ZDP, osvobození bezúplatných příjmů poté v § 19b ZDP. V souvislosti s bezúplatnými příjmy se jedná o jejich osvobození, pokud budou VPP využity pro účely vymezené v § 15 odst. 1 ZDP nebo § 20 odst. 8 ZDP (zjednodušeně řečeno na veřejně prospěšné účely) nebo kapitálové dovybavení.
Zdanění veřejně prospěšného poplatníka
Zdanění VPP je realizováno ve dvou podobách. Řídí se podle právní formy dané neziskové organizace, případně je rozhodující, zda se jedná o poskytovatele zdravotních služeb. O poskytovatele zdravotních služeb se jedná tehdy, je-li organizace držitelem oprávnění k poskytování zdravotních služeb dle zákona č. 372/2011 Sb., o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování, ve znění pozdějších předpisů. Na základě výše uvedeného jsou rozlišováni poplatníci s tzv. úzkým základem daně a poplatníci s tzv. širokým základem daně.
Poplatník s úzkým základem daně – například nadační fondy, spolky, církve, příspěvkové organizace. Z pohledu ZDP musí VPP s úzkým základem daně rozlišovat příjmy, které jsou předmětem daně, příjmy, které nejsou předmětem daně a příjmy, které jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny, a to nejpozději ke dni účetní závěrky (§ 18a odst. 4 ZDP). S rozdělením příjmů souvisí také povinnost přidělení odpovídajících výdajů (nákladů) k jednotlivým skupinám příjmů, tzv. klíčování nákladů. Jedná se o vazbu mezi zdanitelnými výnosy a souvisejícími náklady při respektování věcné a časové souvislosti, což vyplývá z § 23 odst. 5 ZDP.
Správné rozdělení výdajů (nákladů) k jednotlivým příjmům je důležité v souvislosti se stanovením základu daně, neboť neziskové organizace běžně tvoří výdaje (náklady), které se vztahují současně k příjmům zdanitelným i nezdanitelným. Postup rozdělení výdajů (nákladů) si nezisková organizace určuje sama, tj. stanoví pravidlo, na základě kterého se rozdělí celkové výdaje (náklady) na jednotlivé druhy příjmů. Dále je nutno respektovat další omezující podmínku vyplývající z § 18a odst. 3 ZDP, a to sledovat jednotlivé činnosti v rámci téhož druhu činnosti. Pokud jednotlivá činnost v rámci téhož druhu činnosti je prováděna jak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou nižší nebo rovny než související výdaje (náklady) vynaložené ne jejich dosažení, zajištění a udržení, tak za ceny, kdy dosažené příjmy jsou vyšší než související výdaje (náklady) vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, jsou předmětem daně příjmy z těch jednotlivých činností, které jsou vykonávány za ceny, kdy příjmy převyšují související výdaje.
Předmětem daně z příjmů právnických osob jsou obecně příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem. V případě VPP s úzkým základem daně jsou předmětem daně vždy příjmy z reklam, z členských příspěvků, z nájemného a příjmy v podobě úroků. Kromě nich dále podléhají dani z příjmů také příjmy z hospodářské činnosti a příjmy z nepodnikatelské činnosti, nicméně pouze ty, ze kterých dosahují zisk, tj. pokud výdaje (náklady) z této činnosti jsou nižší než dosažené příjmy. Od daně jsou osvobozeny členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských listin. Do kategorie příjmů, které nejsou předmětem daně, spadají jak příjmy, které obecně nejsou předmětem daně z příjmů, tak příjmy, které nejsou předmětem daně výhradně u VPP. V případě VPP s úzkým základem daně tedy příjmy z nepodnikatelské činnosti za podmínky, že výdaje (náklady) vynaložené podle ZDP jsou vyšší, dále příjmy z dotací, příspěvků na provoz a jiných podpor poskytnutých ze státního, krajského nebo obecního rozpočtu podle zvláštních právních předpisů a dalších prostředků uvedených v ZDP.
Poplatník se širokým základem daně - jedná se o veřejné vysoké školy, veřejné výzkumné instituce, poskytovatele zdravotních služeb, obecně prospěšné společnosti či ústavy. Na základě § 18a odst. 5 ZDP uplatňuje poplatník se širokým základem daně standardní režim zdanění obdobně jako podnikatelské subjekty. Předmětem daně jsou tedy všechny příjmy, u VPP s širokým základem daně však s výjimkou investičních dotací.
Schéma výpočtu daně z příjmů právnických osob veřejně prospěšného poplatníka
Výsledek hospodaření před zdaněním (zisk nebo ztráta) + položky zvyšující výsledek hospodaření - položky snižující výsledek hospodaření Základ daně - daňová ztráta z předchozích let dle § 34 odst. 1 - další odčitatelné položky dle § 34 Základ daně snížený o odčitatelné položky - snížení u veřejně prospěšných poplatníků dle § 20 odst. 7 ZDP Základ daně snížený zaokrouhlený na celé tisícikoruny dolů Sazba daně 19% . Daň - slevy na dani dle § 35 odst. 1 a § 35a nebo 35b Daň snížená o slevy = poslední známá daňová povinnost pro účely stanovení záloh - zaplacené zálohy Doplatek daně (přeplatek na dani)
Odčitatelné položky dle § 34 ZDP
V této souvislosti se nejčastěji jedná o odpočet v podobě daňové ztráty. Platí, že daňovou ztrátu lze odečíst, pokud vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. V souvislosti s VPP je nutno uvést, že pokud se jedná o obecně prospěšné společnosti, tak uplatnění daňové ztráty není možné (§ 34 odst. 3 ZDP). Výjimkou zde však jsou obecně prospěšné společnosti, které jsou vysokou školou nebo poskytovateli zdravotních služeb, kteří mají oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby. Zároveň je zapotřebí uvědomit si, že u veřejně prospěšného poplatníka s úzkým základem daně daňová ztráta může vzniknout pouze z vedlejších činností, a to pokud daňově uznatelné náklady převyšují příjmy zdaňované v základu daně.
Položka snižující základ daně – § 20 odst. 7 ZDP
Veřejně prospěšný poplatník s výjimkou obce, kraje, poskytovatele zdravotních služeb a profesní komory a poplatníka založeného za účelem ochrany a hájení podnikatelských zájmů svých členů, kteří nejsou organizací zaměstnavatelů, může základ daně snížený podle § 34 ZDP snížit o odečet dle § 20 odst. 7 ZDP až o 30%, maximálně však o 1 000 000 Kč s tím, že činí-li toto 30% snížení méně než 300 000 Kč, lze odečíst 300 000 Kč, maximálně však do výše základu daně. (Veřejné vysoké školy, obecně prospěšné společnosti nebo ústavy, které jsou soukromými vysokými školami podle zákona upravujícího vysoké školy a veřejné výzkumné instituce mají výše uvedené limity zvýšeny tak, že základ daně mohou snížit maximálně o 3 000 000 Kč a v případě že 30% snížení činí méně než 1 000 000 Kč, mohou odečíst částku ve výši 1 000 000 Kč, maximálně však do výše základu daně).
Zároveň je nutno uvést, že podmínkou pro uplatnění odpočtu dle § 20 odst. 7 ZDP je, že prostředky získané dosažením daňové úspory, kterou se rozumí hodnota uplatněného odpočtu násobená platnou sazbou daně, musí být použity ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně ve 3 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích. Uvedené platí pro poplatníky s úzkým základem daně (například spolky, nadace, církve, příspěvkové organizace atd.).
Obecně prospěšná společnost či ústav musí prostředky získané úsporou využít v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) prováděných nepodnikatelských činností. Pro veřejné vysoké školy, obecně prospěšné společnosti nebo ústavy, které jsou soukromými vysokými školami podle zákona upravujícího vysoké školy a veřejné výzkumné instituce platí, že musí prostředky získané touto úsporou na dani použít v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů (výdajů) na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti.
Přehlednější interpretaci možnosti odpočtu ve výši 30% nabízí následující tabulka, která uvádí základní možnosti, jež mohou nastat. Uvedené platí pro poplatníky, kteří mohou uplatnit snížení o 30%, maximálně však o 1 000 000 Kč.
Možné snížení základu daně dle § 20 odst. 7 ZDP (v Kč)
I---------------I-----------I-----------I-----------I------------I-----------I I I Možnost A I Možnost B I Možnost C I Možnost D I Možnost E I I---------------I-----------I-----------I-----------I------------I-----------I I Základ daně I 200 000 I 300 000 I 800 000 I 2 000 000 I 5 000 000 I I VPP I I I I I I I---------------I-----------I-----------I-----------I------------I-----------I I 30% ze I 60 000 I 90 000 I 240 000 I 600 000 I 1 500 000 I I základu daně I I I I I I I---------------I-----------I-----------I-----------I------------I-----------I I Možné snížení I 200 000 I 300 000 I 300 000 I 600 000 I 1 000 000 I I základu daně I I I I I I I---------------I-----------I-----------I-----------I------------I-----------I I ZD po snížení I 0 I 0 I 500 000 I 11 400 000 I 4 000 000 I I---------------I-----------I-----------I-----------I------------I-----------I I Daň z příjmů I 0 I 0 I 95 000 I 266 000 I 760 000 I I 19% I I I I I I I---------------I-----------I-----------I-----------I------------I-----------I I Výše daňové I 38 000 I 57 000 I 57 000 I 114 000 I 190 000 I I úspory I I I I I I I---------------I-----------I-----------I-----------I------------I-----------I
Z tabulky jasně vyplývá, že u VPP, který má možnost uplatnit odpočet dle § 20 odst. 7 ZDP, až do výše základu daně 300 000 Kč nebude odváděna daň. Zároveň je nutné si uvědomit, že například při využití odpočtu ve výši 300 000 Kč, není ušetřenou částkou 300 000 Kč, ale jen daň z této částky. Při 19% daňové sazbě tedy 57 000 Kč. Poplatníci, kterým vzniká daňová úspora, jsou povinni vést evidenci o jejím využití. Informaci o využití takto ušetřených prostředků je vhodné následně uvádět v rámci účetní závěrky do přílohy účetní závěrky.
Při nesplnění výše uvedené podmínky v souvislosti se snížením základu daně dle § 20 odst. 7 ZDP pro použití prostředků daňové úspory musí být aplikováno dodanění dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP. Následně tak dojde ke zvýšení výsledku hospodaření o částku, o kterou byl dříve snížen základ daně, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory.
Co se týče položek snižujících základ daně, je nutno zmínit také odlišnost od podnikatelských subjektů, a to, že VPP si od základu daně nemohou odečíst hodnotu bezúplatných plnění (darů) na základě ustanovení § 20 odst. 8 ZDP.
Příklad 1
Spolek (dříve občanské sdružení) za rok 2012 vykázal základ daně ve výši 400 000 Kč, po snížení dle § 20 odst. 7 ZDP vykázal základ daně ve výši 100 000 Kč, zároveň tedy uplatnil snížení základu daně ve výši 300 000 Kč. Výše daňové úspory na dani tak činila 57 000 Kč (19% z 300 000 Kč).
V průběhu let 2013, 2014 a 2015 musí spolek vynaložit těchto 57 000 Kč ke krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně. Při nesplnění této podmínky musí spolek navýšit v daňovém přiznání za rok 2015 základ daně o částku, o kterou byl základ daně snížen, a to ve výši, která odpovídá poměru nevyčerpané úspory. Pokud by spolek v průběhu let 2013-2015 nevyužil žádné prostředky z daňové úspory, musel by zvýšit základ daně o celou hodnotu uplatněného odpočtu, tj. v našem případě o částku 300 000 Kč.
Příklad 2
Zdanění neziskové organizace
Problematika zdaňování neziskových organizací s úzkým a následně širokým základem daně daní z příjmů právnických osob v teoretické rovině bude nyní převedena do roviny praktické pomocí modelového příkladu, kdy bude platit stejná výchozí situace. Zjednodušeně platí předpoklad, že všechny náklady, které byly vynaloženy, jsou zároveň chápány jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. S ohledem na vhodnou interpretaci výsledků je výpočet daňové povinnosti zapracován do tabulek.
Zadání
Nezisková organizace provádí činnosti v rámci hlavní činnosti, které nejsou podnikáním a zároveň provádí i podnikatelské činnosti v rámci hospodářské činnosti. Za zdaňovací období získala dotaci na provoz ve výši 600 000 Kč, kterou v celé výši využila. Svou hlavní činnost rozděluje na 3 činnosti, v rámci první (HČ1) byly vykázány výnosy ve výši 2 000 000 Kč, přičemž náklady činily 2 300 000 Kč. Druhá hlavní činnost (HČ2) byla realizována s výnosy ve výši 1 300 000 Kč, přičemž náklady činily 800 000 Kč. V rámci třetí hlavní činnosti (HČ3) byly výnosy 700 000 Kč a náklady představovaly 850 000 Kč. Zároveň byly vykázány příjmy z reklamy ve výši 140 000 Kč, k nimž byly alokovány náklady ve výši 10 000 Kč. Přijaté finanční dary na provoz ve výši 100 000 Kč byly v plné výši v daném zdaňovacím období investovány. V rámci vedlejší činnosti dosáhla nezisková organizace výnosy ve výši 300 000 Kč, náklady činily 200 000 Kč.
Tabulka 1 Zdanění příjmů poplatníka s úzkým základem daně (například spolek) v tis. Kč
I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Zdroj I CELKEM I HČ1 I HČ2 I HČ3 IDotaceI Dary I Reklama I VČ I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Výnosy I 5 140 I 2 000 I 1 300 I 700 I 600 I 100 I 140 I 300 I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Náklady I 4 860 I 2 300 I 800 I 850 I 600 I 100 I 10 I 200 I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Výsledek I 280 I -300 I 500 I -150 I 0 I 0 I 130 I 100 I I hospodaření I I I I I I I I I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I ZD po aplikaci I 730 I 0 I 500 I 0 I 0 I 0 I 130 I 100 I I § 18a ZDP I I I I I I I I I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Snížení ZD dle I 300 I I I I I I I I I § 20 odst. 7 ZDP I I I I I I I I I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I ZD po snížení dle I 430 I I I I I I I I I § 20 odst. 7 ZDP I I I I I I I I I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I DzPPO - 19% I 81,7 I I I I I I I I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I
Zde je třeba uvědomit si, že u tohoto poplatníka bude nutno v následujících letech splnit podmínku v souvislosti s využitím daňové úspory, která v tomto případě představuje 57 000 Kč (19% z 300 000 Kč).
Tabulka 2 Zdanění příjmů poplatníka se širokým základem daně (například o. p. s., ústav) v tis. Kč
I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Zdroj I CELKEM I HČ1 I HČ2 I HČ3 IDotaceI Dary I Reklama I VČ I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Výnosy I 5 140 I 2 000 I 1 300 I 700 I 600 I 100 I 140 I 300 I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Náklady I 4 860 I 2 300 I 800 I 850 I 600 I 100 I 10 I 200 I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Výsledek I 280 I -300 I 500 I -150 I 0 I 0 I 130 I 100 I I hospodaření I I I I I I I I I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Základ daně I 280 I -300 I 500 I -150 I 0 I 0 I 130 I 100 I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I Snížení ZD dle I 280 I I I I I I I I I § 20 odst. 7 ZDP I I I I I I I I I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I ZD po snížení I 0 I I I I I I I I I § 20 odst. 7 ZDP I I I I I I I I I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I I DzPPO - 19% I 0 I I I I I I I I I---------------------I--------I-------I-------I-------I--------I-------I---------I-------I
Mechanismus výpočtu daňové povinnosti hraje významnou roli s ohledem na její výši, jak vyplývá z modelového příkladu. V případě poplatníka s úzkým základem daně je v rámci modelového příkladu výše daňové povinnosti 81 700 Kč. Při stejných podmínkách by byla daňová povinnost u poplatníka s širokým základem daně nulová. U obou modelových situací dále platí, že daňová úspora, která vznikla v souvislosti s odpočtem daně dle § 20 odst. 7 ZDP musí být využita. U poplatníka s úzkým základem daně v následujících 3 letech v souvislosti s krytím nákladů souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně. U o. p. s. a ústavů pak musí být prostředky získané úsporou použity v následujícím zdaňovacím období ke krytí nákladů prováděných nepodnikatelských činností. Daňová úspora u poplatníka s úzkým základem daně představuje 57 000 Kč, u poplatníka se širokým základem daně se jedná o částku 53 200 Kč.
Z modelového příkladu vyplývá, že zdanění poplatníka s širokým základem daně vychází výhodněji ve srovnání s poplatníkem, který uplatňuje úzký základ daně. Základ daně je u poplatníka s širokým základem daně snížen o hodnotu ztrát, které byly vykázány v rámci jednotlivých činností v hlavní činnosti. Tyto ztráty poté v rámci základu daně kompenzují činnosti ziskové. Lze říci, že obecně zdanění poplatníků s širokým základem daně je výhodnější a zároveň administrativně méně náročné.
Povinnost registrace veřejně prospěšného poplatníka
Veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek jsou povinni podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, kdy začnou vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, nebo začnou přijímat příjmy. VPP a společenství vlastníků jednotek tedy podle § 39a odst. 5 ZDP nejsou povinni podat přihlášku k registraci, pokud přijímají pouze příjmy:
-
které nejsou předmětem daně,
-
které jsou osvobozené od daně, nebo
-
z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.
Povinnost veřejně prospěšného poplatníka podat daňové přiznání
Pro VPP platí výjimka z obecné povinnosti podat daňové přiznání na základě § 38mb ZDP. Povinnost podat daňové přiznání nemá VPP, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Dále, pokud nemá povinnost dodanit dříve uplatněné snížení základu daně podle § 20 odst. 7 ZDP z důvodu následného nesplnění stanovených podmínek. Veřejně prospěšný poplatník, kterému nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, není povinen sdělit tuto skutečnost správci daně. Oporu najdeme v § 38mc ZDP.
Úprava zdaňování úroků z účtu u vybraných veřejně prospěšných poplatníků
V zájmu eliminace povinnosti podávat daňová přiznání (§ 38mb ZDP), jsou úroky z účtu u vybraných VPP zdaňovány podle § 36 odst. 9 ZDP srážkovou daní ve výši 19%, kdy provedením srážky je daňová povinnost vyrovnána. Srážková daň je uplatňována u VPP, kteří nemají předmětem daně veškeré příjmy (tzn. uplatňují úzký základ daně) s výjimkou obcí a krajů. Dále uplatňují zdanění úroků z účtů zvláštní sazbou daně také společenství vlastníků jednotek. U ostatních poplatníků daně z příjmů právnických osob, tedy i například u VPP s širokým základem daně, jsou úroky připisovány v brutto výši.