V daňové praxi se často potkáváme s dotazy na správné, obvykle komplexní řešení prodejů nemovitých věcí z daňového pohledu. Odpověď nebývá jednoduchá. Není divu, problematika souvisí se čtyřmi daněmi: 1) s daní z přidané hodnoty, 2) s daní z příjmů fyzických osob, 3) s daní z nabytí nemovitých věcí, 4) s daní z nemovitých věcí.
Obchodní majetek a nemovitosti vlastněné fyzickou osobou
Ing.
Petr
Kout
CSc.,
daňový poradce, vysokoškolský učitel
Nejsložitější bývá řešení z pohledu DPH a daně z příjmů fyzických osob, kde je řešení závislé i na tom, zda prodávající má nebo měl obchodní majetek. Na konkrétních příkladech z praxe si ukážeme daňové problémy a jejich řešení právě ve vztahu k obchodnímu majetku.
Definice obchodního majetku
Od roku 2014 řešíme problémy způsobené novými přístupy občanského zákoníku - aplikujeme superficiální zásadu, podle které u stejného vlastníka a vlastnictví je součástí pozemku mimo jiné nemovitá stavba sloužící pozemku, která je pod jeho povrchem nebo na jeho povrchu.
Po rekodifikaci soukromého práva od roku 2014 vycházíme z definice pojmu „majetek“ v občanském zákoníku. Podle nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., dále jen „NOZ“) § 495 tvoří majetek souhrn všeho, co osobě patří.
Podle § 4 odst. 4 písm. c) zákona o DPH (zákon č. 235/2004 Sb., dále „ZDPH“) se obchodním majetkem rozumí souhrn majetkových hodnot, který slouží nebo je určen osobě povinné k dani k uskutečňování ekonomických činností. Definice se týká všech osob povinných k dani, ať se jedná o fyzické nebo právnické osoby, účetní jednotky, osoby vedoucí daňovou evidenci, osoby vedoucí evidenci příjmů a výdajů z nájmu i fyzické osoby vykazující pro účely daně z příjmů fyzických osob výdaje procentem z příjmů. Plátce DPH je povinen podle § 100 odst. 3 ZDPH vést v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty mimo jiné přehled obchodního majetku. Z pohledu nemovitých věcí se bude jednat jednak o dlouhodobý majetek ve smyslu § 4 odst. 4 písm. c) ZDPH, jednak o další majetek dále nedefinovaný ZDPH, například zásoby.
Zákon o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb., dále jen „ZDP“) v § 4 odst. 4 uvádí, že obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daní z příjmů rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Definice podle ZDP se vztahuje pouze na fyzické osoby -poplatníky, kteří:
a)
vedou účetnictví bez ohledu na to, zda pro účely daně z příjmů vycházejí z výsledku hospodaření nebo zda uplatňují výdaje procentem z příjmů, nebo
b)
vedou daňovou evidenci.
Obchodní majetek tedy nemá například fyzická osoba, která:
a)
v rámci samostatné činnosti podle § 7 ZDP uplatňuje výdaje procentem z příjmů, není-li současně podle zákona o účetnictví povinna vést účetnictví,
b)
má pouze příjmy z nájmu podle § 9 ZDP.
Je-li věc (hmotná movitá, hmotná nemovitá nebo nehmotná), která je součástí společného jmění manželů, využívána pro činnost, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP, jedním z manželů nebo oběma manžely, vkládá věc do obchodního majetku vždy pouze jeden z manželů. Nic však nebrání tomu, aby si výdaje související s používáním věcí manželé rozdělili mezi sebe v poměru, v jakém ji používají pro svoji samostatnou činnost - § 7 odst. 9 ZDP. Příjmy z prodeje věci zdaňuje ten z manželů, který ji měl zahrnutou v obchodním majetku.
U věci v podílovém spoluvlastnictví (včetně manželů) každý z poplatníků, pokud má obchodní majetek, může do něj zařadit svůj spoluvlastnický podíl.
Příklad 1
Manželé si pořídili do společného jmění manželů pozemek s nebytovým domem. Ten využívají výlučně pro své podnikání - manželka pro vedení účetnictví, manžel pro finanční poradenství. Pozemek s budovou zařadil do svého obchodního majetku podle vzájemné dohody manžel. Výdaje spojené s provozem budovy, daň z nemovitých věcí a odpisy budovy si manželé rozdělují v poměru, v jakém věc využívají. Příslušný podíl výdajů u každého z manželů bude obvykle určen podle rozsahu používané podlahové plochy místností budovy k jednotlivým činnostem.
Příklad 2
Druh a družka si pořídili pozemek s nebytovým domem. Každý z nich vlastní ideální polovinu. Majetek využívají výlučně pro své podnikání - paní pro finanční poradenství, pán pro vedení účetnictví. Oba se rozhodli, že vloží pozemek s budovou do svého obchodního majetku - každý svou ideální polovinu. Výdaje spojené s provozem budovy, daň z nemovitých věcí a odpisy budovy si mohou uplatnit každý ve výši 50% celkových výdajů.
Zařazení do obchodního majetku
Zákon o daních z příjmů nedefinuje den zařazení do obchodního majetku - to bude vždy den, ke kterému se poplatník sám rozhodl věc považovat za součást obchodního majetku a formálně ji uvede v nějakém seznamu, na inventární kartě apod. Do obchodního majetku je možné zařadit vždy buď celou věc, nebo celý spoluvlastnický podíl podílového spoluvlastníka.
Příklad 3
Poplatník koupil v roce 2014 do svého výlučného vlastnictví pozemek se stavbou nebytového domu. Do obchodního majetku může zařadit celý pozemek včetně stavby. Není možné, aby do obchodního majetku zařadil pouze stavbu, kterou chce odpisovat, a pozemek nikoliv.
Příklad 4
Poplatník koupil v roce 2010 pozemek a stavbu na něm. Tedy dvě samostatné věci. Stavbu zařadil do obchodního majetku a odpisoval ji, pozemek do obchodního majetku nezařadil. Pokud má obchodní majetek i po 1.1.2014, musí mít v obchodním majetku vloženu celou věc - pozemek se stavbou jako jeho součástí -, anebo měl vyřadit k 31.12.2013 stavbu z obchodního majetku.
Není možné obě definice obchodního majetku - podle ZDPH a ZDP - ztotožňovat. Někdy se těžko klientovi vysvětluje, že tentýž pojem má z pohledu dvou daňových zákonů odlišný obsah. Typická situace nastane, když plátce DPH prodává nemovitou věc. Obchodní majetek má podle ZDPH, ale pokud nevede účetnictví nebo daňovou evidenci, tak podle ZDP obchodní majetek nemá.
Příklad 5
OSVČ uplatňuje pro účely daně z příjmů fyzických osob výdaje paušálem ve výši 60% z příjmů. Nevede účetnictví, proto nemá obchodní majetek podle ZDP. Je již dlouhé roky plátce DPH. Tato osoba v roce 2013 pořídila nový nebytový prostor a uplatnila nárok na odpočet DPH na vstupu. Původně chtěla tuto nemovitou věc dlouhodobě pronajmout plátci daně. V roce 2015 se však rozhodla, že ji prodá. Z pohledu ZDPH má obchodní majetek, z prodejní ceny odvede DPH. Podle ZDP obchodní majetek nemá. Protože se nejedná o příjem osvobozený od daně z příjmů fyzických osob, uvede jej jako ostatní příjem v § 10. I kdyby chtěla nemovitou věc zařadit do obchodního majetku, není to možné, pokud bude uplatňovat i nadále výdaje procentem z příjmů. Žádný obchodní majetek podle ZDP totiž nemá.
Příklad 6
Poplatník, který v minulosti uplatňoval výdaje paušálem, se může rozhodnout, že v roce 2015 povede u své podnikatelské činnosti daňovou evidenci. Proto může k 1.1.2015, ale i později v roce 2015 zařadit nemovitou věc do obchodního majetku.
Z pohledu ZDPH plátce zařadí do obchodního majetku věc, pokud ji začne používat pro svoji ekonomickou činnost.
Příklad 7
Evidence obchodního majetku
Způsob evidování věcí zařazených v obchodním majetku fyzické osoby podle ZDPH i ZDP není závazně předepsán. Poplatník obvykle volí inventární karty a podobné evidence. Nezbytnými údaji v evidenci jsou mimo jiné popis specifikace věci, den a způsob pořízení, den vkladu do obchodního majetku, den a způsob vyřazení z obchodního majetku, ocenění, údaje o změně ocenění (technické zhodnocení apod.) a další.
V daňovém přiznání k DPH figuruje evidenční řádek č. 47, který obsahuje údaje o pořizovaném dlouhodobém majetku. Častou chybou bývá, že jej plátce zapomene vyplnit. Řádek 47 je přitom vodítkem pro správce daně ohledně aplikace úpravy odpočtu daně.
Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob má pro poplatníka, který vede daňovou evidenci, připravenou v příloze č. 1 tabulku D pro vybrané údaje podle stavu k 1. 1. a 31. 12. V případě nemovité věci však nastávají problémy, co kam v tabulce uvést. Pokud má poplatník v obchodním majetku pozemek, jehož součástí je stavba, je jeho hmotným majetkem podle § 26 ZDP stavba. Pozemek není hmotným majetkem, proto se do řádku „Hmotný majetek“ nezahrne. Pozemek by se měl uvést v řádku „Ostatní majetek“, jenže tato položka je nepovinná a obvykle se nevyplňuje. Pozemek bez stavby se tak v tabulce D v přiznání neobjeví.
Vyřazení z obchodního majetku
Z pohledu ZDP se při testování podmínek osvobození příjmů při prodeji majetku fyzickou osobou odlišují tři základní situace:
1.
prodává se věc, která nebyla nikdy zařazena v obchodním majetku,
2.
prodává se věc, která není, ale v minulosti byla zařazena v obchodním majetku,
3.
prodává se věc, která je zařazená v obchodním majetku.
Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka je den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci. K vyřazení z obchodního majetku může dojít:
a)
projevem vůle poplatníka nebo
b)
podle ZDP nezávisle na vůli poplatníka.
Příklad 8
Poplatník vede daňovou evidenci. Dne 5. 5. se rozhodl vyřadit bytovou jednotku z obchodního majetku. Provede zápis v daňové evidenci. To je vše, co musí udělat z pohledu ZDP.
Příklad 9
Poplatník vedl daňovou evidenci v letech 2004-2010. Od roku 2011 uplatňuje výdaje paušálem. K vyřazení všech věcí z obchodního majetku došlo dne 31.12.2010, tj. v den, kdy naposledy vedl daňovou evidenci. Kdyby opět chtěl vést daňovou evidenci a příslušné věci v ní evidovat, musel by je opětně zařadit do obchodního majetku zápisem do evidence.
Postup při prodeji nemovité věci
Při prodeji nemovité věci je třeba z pohledu ZDP:
1.
identifikovat vlastnické vztahy u prodávané věci,
2.
vyhodnotit podmínky pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob,
3.
případně spočítat, jak ovlivní prodej základ daně z příjmů.
Stává se, že klienti ani pořádně nevědí, v jakém vztahu a v jaké míře vlastní nemovitou věc. Nejčastěji tomu bývá u manželů. Pro prodej a vlastnictví platí pevná pravidla ZDP:
a)
Pokud prodává fyzická osoba nemovitou věc, která je v jejím výlučném vlastnictví, jedná se pouze o její příjem a související výdaje.
b)
V případě podílového spoluvlastnictví je příjmem každého spoluvlastníka podíl na celkovém příjmu daný spoluvlastnickým podílem na věci. Obdobně se posoudí i výdaje.
c)
U věci ve společném jmění manželů (dále jen „SJM“) se příjem nedělí. Nebude-li se jednat o osvobozený příjem, zdaní se u jednoho z manželů. Pokud byla věc zahrnuta v obchodním majetku, zdaňují se příjmy u toho z manželů, který měl věc zahrnutu v obchodním majetku. Přitom je u manželů nutné striktně oddělit případy ad a), b), c), jak si ukážeme dále na příkladu z praxe.
Osvobození příjmů při prodeji nemovité věci
Při posouzení podmínek pro osvobození příjmů od daně z příjmů fyzických osob při prodeji nemovité věci je důležité správné zhodnocení, jaký majetek z pohledu NOZ poplatník prodává. Prodává se stavba jako samostatná nemovitá věc? Prodává se holý pozemek? Prodává se pozemek se stavbou?
Pro účely osvobození není důležité, jak poplatník eviduje nemovitou věc v obchodním majetku - stavbu na pozemku jako hmotný majetek, pozemek jako ostatní majetek nebo jako zboží. ZDP v souvislosti s osvobozením příjmů řeší občanskoprávní kategorii „nemovitá věc“.
Ponechme stranou prodej jednotky nebo rodinného domu, ve kterých měl poplatník bydliště bezprostředně před prodejem [§ 4 odst. 1 písm. a) ZDP]. V těchto případech obvykle není testování vazby na obchodní majetek aktuální. Testujme podmínky pro osvobození příjmů z prodeje nemovité věci podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, tj. ve vazbě na vlastnické vztahy a na obchodní majetek.
Příjem z prodeje nemovitých věcí je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob, pokud přesáhne doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem dobu pěti let. Pokud poplatník postupně nabývá podíly na stejné nemovité věci (přikupuje podíly od jiných spoluvlastníků), testuje se pětiletá lhůta u každého spoluvlastnického podílu samostatně.
Existují dvě výjimky. Za prvé u majetku nabytého zděděním od příbuzného v řadě přímé (například rodiče) nebo od manžela (manželky) se doba vlastnictví prodávajícího a doba vlastnictví zůstavitele sčítá. To platí i pro postupné dědění v řadě přímé nebo od manžela (manželky). Za druhé v případě, že prodávající získal pozemek od pozemkového úřadu výměnou v rámci pozemkových úprav podle zákona č. 139/2002 Sb., o pozemkových úpravách a pozemkových úřadech, ve znění pozdějších předpisů, zahrne se do testu pěti let doba, po kterou prodávající vlastnil původní pozemek, který byl směněn. Jinými slovy, pro účely časového testu se sčítá doba vlastnictví původního pozemku a pozemku získaného směnou.
Podmínky pro osvobození příjmů od daně se týkají:
a)
nemovité věci, které nikdy nebyly zařazeny do obchodního majetku prodávajícího,
b)
nemovité věci, které byly v obchodním majetku prodávajícího, ale ode dne vyřazení z obchodního majetku uplynulo více než pět let.
Doba mezi nabytím a prodejem se nepřerušuje, pokud v jejím průběhu došlo:
-
k vypořádání mezi podílovými spoluvlastníky rozdělením podle velikosti jejich podílů,
-
ke vzniku jednotek v domě,
-
k zániku nebo vypořádání společného jmění manželů.
Osvobozeny od daně nejsou příjmy z prodeje nemovité věci:
a)
která je aktuálně zahrnuta do obchodního majetku prodávajícího. Příjmy z prodeje zahrne prodávající do svého účetnictví nebo daňové evidence. Příjem bude zahrnut do dílčího základu daně podle § 7 Příjmy ze samostatné činnosti;
b)
která byla v minulosti zahrnuta do obchodního majetku prodávajícího a ještě neuplynulo více než pět let od data vyřazení z obchodního majetku. Příjem bude zahrnut do dílčího základu daně podle § 10 Ostatní příjmy.
Osvobozeny od daně nejsou příjmy plynoucí z budoucího prodeje (například na základě smlouvy o budoucí kupní smlouvě) v době do pěti let od nabytí vlastnictví nebo data vyřazení z obchodního majetku. To platí i v případě, kdy bude kupní smlouva uzavřena až po pěti letech od nabytí nebo po pěti letech od vyřazení z obchodního majetku.
Problém pro klienty nastává i v případech, že dnes poplatník prodává pozemek, jehož součástí může být stavba, i když před rokem 2014 měl poplatník dvě nemovité věci -pozemek a stavbu. Jestliže k 1.1.2014 vlastnicky srostl pozemek se stavbou na jeho povrchu (vlastnil-li poplatník před 1.1.2014 jak pozemek, tak stavbu), prodává se pozemek za jednu kupní cenu a testuje se doba vlastnictví pozemku.
Příklad 10
Poplatník koupil v roce 2005 pozemek. V roce 2012 na něm postavil chatu spojenou se zemí pevnými základy. Pozemek ani chata nebyly nikdy vloženy v obchodním majetku. V roce 2014 poplatník pozemek s chatou prodal. Příjmy z prodeje pozemku i s chatou jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, protože poplatník pozemek vlastnil déle než pět let. Doba vlastnictví chaty není podstatná, chata je součástí pozemku.
Příklad 11
Poplatnice koupila v roce 2005 chatu na pozemku jiného vlastníka. V roce 2012 nabyla pozemek, na němž chata stojí, směnou za jiný pozemek. Pozemek ani chata nebyly nikdy vloženy v obchodním majetku. V roce 2014 poplatnice pozemek s chatou prodala. Příjmy z prodeje pozemku, včetně chaty nejsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, protože poplatnice pozemek vlastní méně než pět let. Doba vlastnictví chaty na běh lhůty nemá vliv.
Na následujícím příkladu z praxe si ukážeme postup při prodeji nemovitých věcí u manželů, který byl komplikovaný tím, že prodávané věci byly některé v podílovém spoluvlastnictví manželů a některé ve SJM.
Příklad 12
Manžel a jeho manželka vlastnili od roku 2005, kdy byli teprve snoubenci, každý ideální polovinu pozemku. Na tomto pozemku postavili již jako manželé v roce 2010 rodinný dům. Ten byl již součástí společného jmění manželů. Takto byly vlastnické vztahy zapsány na listu vlastnictví. V domě manželé bydleli do roku 2013, pak se přestěhovali do zděděné vily. Nikdy nebyl ani pozemek ani rodinný dům zařazen v obchodním majetku ani jednoho z manželů. V roce 2014 pozemek s rodinným domem prodali. V kupní smlouvě byla sjednána jedna celková cena za všechny nemovité věci - pozemek v podílovém spoluvlastnictví a rodinný dům v SJM. Částka odpovídající dani z nabytí nemovitých věcí byla poukázána na zvláštní účet u advokáta. Daň z nabytí nemovitých věcí přiznal manžel ze základu daně, kterým byla celková smluvní cena. Advokát poslal částku odpovídající dani z nabytí nemovitých věcí správci daně jménem manžela. Správce daně vyměřil v souladu s přiznáním manželovi daň z nabytí nemovitých věcí. Do přiznání k dani z příjmů fyzických osob ani jeden z manželů prodej nemovitých věcí neuvedl, protože vycházeli z toho, že se jedná o příjem osvobozený od daně - rodinný dům se podle nich stal součástí pozemku, který vlastnili déle než pět let.
Něco se nepovedlo. Proč? Pokud byl dům před 1.1.2014 v režimu SJM, tak v něm musel zůstat i po tomto datu. Není možné, aby se SJM za trvání manželství transformovalo na spoluvlastnictví podílové. Pokud by se jeden z manželů rozhodl, že prodá svůj podíl na pozemku, tak nemůže spolu s ním prodat podíl na domě, protože ten je v SJM. V tomto případě ke splynutí pozemku se stavbou od roku 2014 nedošlo. Vlastnictví účastníků je sice stejné, ale, slovy právníka, v jiném spojenectví. Zatímco u pozemku ve spoluvlastnictví je jasně dané, jak velkou část pozemku každý ze spoluvlastníků (manželů) vlastní, u SJM vlastní oba manželé celou věc. Proto by bylo třeba v kupní smlouvě pojmout obě nemovitosti samostatně - prodej pozemku jako věci ve spoluvlastnictví a prodej domu jako věci ze SJM. Samozřejmě se samostatně uvedenými cenami.
U daně z příjmů je nutné odděleně pohlížet na prodej pozemku a na prodej rodinného domu. Ani jeden z manželů nemá povinnost zdaňovat příjem z prodeje pozemku, protože pozemek nikdy nebyl zařazen v obchodním majetku ani jednoho z manželů a vlastní jej déle než pět let. Rodinný dům také nebyl zařazen v obchodním majetku. V rodinném domě bezprostředně před prodejem nebydlel ani jeden z manželů, proto se musí zjistit, jak dlouho dům vlastnili. Protože jej vlastnili k datu prodeje méně než pět let, nejsou splněny podmínky pro osvobození. Proto jeden z manželů vcelku přizná za celý dům příjem z prodeje rodinného domu ke zdanění jako příjem podle § 10 ZDP. Po odpočtu výdajů na dosažení tohoto příjmu zdaní zisk z prodeje ve výši sazby daně z příjmů fyzických osob, tj. 15%.
Daň z nabytí nemovitých věcí měli přiznat oba manželé. Například tak, že za ideální polovinu pozemku podá přiznání manželka a za druhou polovinu pozemku včetně domu ve SJM manžel. Zaplatit daň svým jménem měl každý z manželů zvlášť.
Pokud by v posledním příkladu některý z manželů měl v době prodeje rodinný dům zařazen ve svém obchodním majetku, zdaňoval by se příjem z prodeje rodinného domu v rámci § 7 zákona o daních z příjmů - Příjmy ze samostatné činnosti, a to u toho z manželů, který měl rodinný dům v obchodním majetku. Zisk nebo ztráta z prodeje by ovlivnily i vyměřovací základy pro zdravotní pojištění a sociální pojištění OSVČ.
Pokud by některý z manželů měl v minulosti, ale ne v době prodeje, rodinný dům ve svém obchodním majetku, zjišťovalo by se, kolik uplynulo času od data vyřazení z obchodního majetku. Pokud uplynulo více než pět let, jednalo by se o příjem osvobozený od daně, který se neuvádí v daňovém přiznání k dani z příjmů. Pokud by ode dne vyřazení z obchodního majetku uplynulo méně než pět let, jednalo by se u toho z manželů, který měl rodinný dům v minulosti v obchodním majetku, o příjem podle § 10 - Ostatní příjmy. Tento příjem (po odpočtu výdajů maximálně do výše příjmu) by ovlivnil celkový základ daně.
Vyřazením věci z obchodního majetku před jejím prodejem docílí podnikatel toho, že z případného zisku z prodeje nebude platit povinné zdravotní a sociální pojištění. Zároveň případný zisk z prodeje neovlivní výši záloh na daň z příjmů v dalším zálohovém období.
Naopak v případě ztráty by bylo vhodnější nemovitou věc ponechat v obchodním majetku. Při souběhu s dalšími dílčími základy daně by se kompenzovala daňová ztráta se ziskem. Při neexistenci dalších dílčích základů daně by byla poplatníkovi vyměřena daňová ztráta.
Dodejme ještě, že osvobozené příjmy se neuvádějí v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Od roku 2015 se ale na osvobozené příjmy vztahuje oznamovací povinnost podle § 38v ZDP a případné vysoké pokuty podle § 38w ZDP. Konkrétně, pokud poplatník obdrží peněžní příjem (například prodej) nebo nepeněžní (například dědictví, dar), který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 mil. Kč, je povinen oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Při nesplnění této oznamovací povinnosti bude poplatníkovi vyměřena pokuta až 15% z částky neoznámeného příjmu v závislosti na okolnostech.
Vyřazení nemovité věci z obchodního majetku a DPH
Z pohledu ZDPH pokud věc „opouští“ ekonomickou činnost (prodej, darování, vyřazení pro soukromé použití fyzické osoby), dochází k vyřazení věci z obchodního majetku. Plátce to řeší bez ohledu na to, zda je nemovitá věc zbožím nebo dlouhodobým majetkem, podle § 56 ZDPH, zda je převod zdanitelným plněním nebo osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně na vstupu. Pokud se jedná o osvobozené plnění a plátce režim osvobození použije, i když nemusí, řeší následně, nyní už podle druhu majetku:
a)
vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH (nemovitá věc jako zásoba) nebo
b)
úpravu odpočtu daně podle § 78 a násl. ZDPH (nemovitá věc jako dlouhodobý majetek).
Při převodu tzv. vybrané nemovité věci se posuzuje, zda uplynula zákonná lhůta pěti, resp. tří let od uvedení do užívání stavby. Pokud ano, může být převod nemovité věci považován za osvobozené plnění bez nároku na odpočet daně podle § 56 ZDPH. Pokud pětiletá, resp. u staveb nabytých do 31.12.2012 tříletá, lhůta neuplynula nebo pokud se poplatník i po uplynutí lhůty rozhodne prodej považovat za zdanitelné plnění, aplikuje se příslušná sazba daně.
U dlouhodobého majetku pak plátce řeší aplikace režimu úpravy odpočtu daně, a to v posledním daňovém přiznání v kalendářním roce. Lhůta pro úpravu odpočtu daně u nemovitých věcí a u jejich technického zhodnocení činí 10 let.
Pokud by stavba nebo jednotka nebyla dlouhodobým majetkem, aplikoval by se režim vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH. U vyrovnání odpočtu není žádná „propadná“ lhůta ani krácení po desetinách jako u úpravy odpočtu daně.
Pokud by plátce daně postupoval tak, že nejprve přestane používat nemovitou věc pro svoji ekonomickou činnost, a proto přestane být součástí obchodního majetku, a následně ji již jako soukromou prodá, u prodeje nebude uplatňovat DPH. Současně ale nesmí zapomenout na to, že k okamžiku vyřazení nemovité věci z obchodního majetku pro účely soukromé potřeby fyzické osoby dochází k povinnosti přiznat daň na výstupu z ceny této nebo obdobné nemovité věci, za kterou by bylo možné věc pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. ke dni vyřazení z obchodního majetku, pokud při pořízení nemovité věci byl uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu.
Příklad 13
Plátce daně koupil v roce 2013 pozemek a stavbu na něm od jiného plátce. Při pořízení stavby si uplatnil plný nárok na odpočet daně, protože předpokládal plné využití nemovitých věcí ke zdaňované podnikatelské činnosti (umístění kanceláří a skladů). V roce 2015 se jeho ekonomická situace natolik změnila, že se rozhodl pozemek se stavbou prodat. Protože od
kolaudace
stavby uplynulo více než pět let, rozhodl se, že převod bude osvobozeným plněním podle § 56 ZDPH. Současně však k 31.12.2015 bude muset provést úpravu odpočtu daně, protože neuplynulo 10 let od uplatnění odpočtu daně na vstupu. V důsledku toho bude „vracet“ 8/10 původně uplatněného odpočtu.Příklad 14
Plátce daně koupil pozemky a v roce 2010 na nich postavil rodinné domy určené k prodeji. Při pořízení staveb si uplatnil plný nárok na odpočet daně, protože předpokládal, že je bude prodávat s daní. V roce 2015 doprodává poslední pozemek s rodinným domem. Rozhodl se, protože uplynula zákonná doba tří let, že prodej bude bez DPH jako osvobozené plnění. Za to zdaňovací období, ve kterém dojde k uskutečnění plnění, provede vyrovnání odpočtu daně. Daň nárokovanou na vstupu ve výši odpovídající tomuto prodávanému rodinnému domu bude „vracet“.
Závěrem lze dodat, že zkušenosti s klienty, kteří se pohybují okolo nemovitých věcí, nejsou dobré. Je to zčásti neznalostí klientů a neochotou seznamovat se se změnami. Je to samozřejmě z velké části dáno tím, jak se neustále v této oblasti předpisy i metodické výklady mění.
Výpočet základu daně z příjmů
Je-li nemovitá věc zařazena v obchodním majetku, je příjem z prodeje nemovité věci zdaňován v rámci příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Vychází se z účetnictví nebo z daňové evidence.
Proti příjmu (výnosu) z prodeje:
-
stavby se uplatní zůstatková cena stavby,
-
pozemku se uplatní pořizovací cena pozemku do výše příjmu z prodeje.
Dále lze uplatnit související daňové výdaje, kromě výdajů na technické zhodnocení, včetně polovičního odpisu stavby. V ostatních případech, kdy nemovitá věc není zařazena v obchodním majetku a nejedná se o příjem osvobozený od daně, výpočet základu daně u ostatních příjmů podle § 10 ZDP se vypočte jako rozdíl zdanitelných příjmů a výdajů na jejich dosažení.
Přitom platí:
1.
U prodeje jednotlivé nemovité věci je možné vykázat daňovou ztrátu, nikoliv však v součtu za prodeje všech nemovitých věcí za zdaňovací období.
2.
U splátkového prodeje nelze vykázat daňovou ztrátu v žádném ze zdaňovacích období, ve kterých plyne poplatníkovi příjem.
Výdaje na dosažení příjmů tvoří zejména:
a)
nabývací cena nemovité věci:
-
pořizovací cena při úplatném pořízení,
-
vlastní náklady při vlastní realizaci výstavby,
-
cena určená v dědickém řízení při nabytí zděděním nebo odkazem (i při osvobození těchto nepeněžních příjmů při nabytí),
-
cena zjištěná při nabytí darem (i při osvobození při nabytí),
-
cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku v ostatních případech,
b)
zůstatková cena nemovité věci, pokud byla daňově odpisována,
c)
vrácená záloha při odstoupení od smlouvy, která již byla prodávajícím zdaněna, i když je vrácena v jiném zdaňovacím období, než ve kterém plyne příjem z prodeje,
d)
výdaje na technické zhodnocení (rekonstrukce, modernizace, stavební úpravy, přístavby, nástavby), pokud nebyly formou odpisů uplatňovány v daňovém základu,
e)
výdaje na opravy a údržbu dosud neuplatněné v daňových výdajích,
f)
výdaje spojené s uskutečněním prodeje - inzerce, provize realitní kanceláři, správní poplatky, odměny za právní, ekonomické a jiné služby,
g)
zaplacená daň z nabytí nemovitých věcí, i když je uhrazena v jiném zdaňovacím období, u prodeje majetku ze společného jmění manželů daň zaplacená kterýmkoliv z nich.
Pokud je osvobozena jen část příjmu (například při postupném nabývání spoluvlastnického podílu na nemovité věci), uvede se v přiznání jen ta část příjmu, která osvobozena není. K ní se uvede poměrná část výdajů na dosažení tohoto příjmu.
Závěrem je možné konstatovat, že problematika převodu nemovitých věcí je zejména u fyzické osoby velmi složitá. Proto lze jednoznačně doporučit, aby prodávající konzultovali svoji záležitost s daňovým poradcem.
Použitá literatura
-
KOUT, Petr. Daně a nemovitosti (koupě a prodej). 10. aktualizované vydání. Praha: Informační centrum ARK, 2015, stran 37, ISBN 978-80-905736-1-1.
-
KOUT, Petr a Tomáš LÍBAL. Komplikované účetní případy a jejich daňové dopady. 2. vyd. Praha: VOX, 2015, 344 s. Účetnictví (VOX). ISBN 978-80-87480-33-5.
Tento příspěvek byl připraven v rámci interního grantového projektu SVšE Znojmo VGS 2015K02 Finanční i účetní teorie v praxi současné ekonomiky.