Článek volně navazuje na téma Tvorba finančního plánu, otištěné v čísle 9/2015 tohoto časopisu. Zabývá se konkrétními způsoby plánování jednotlivých faktorů finančního plánu včetně popisu a analýzy metod plánování. Správné určení nákladů a předpokládaných výnosů ovlivňuje stanovení hospodářského výsledku a tím i stanovení předpokládané daně z příjmů.
Plánování nákladů a výnosů – základ sestavení finančního plánu (1. část)
Ing.
Jaroslav
Zlámal,
Ph. D.
Před vlastním rozborem plánování nákladů a výnosů je vhodné nejprve zdůraznit některé skutečnosti, které jejich výši výrazně ovlivňují.
1) Variabilní a fixní náklady podniku
Plánovaná výše nákladů se většinou odvíjí od plánovaného objemu produkce. Čím více se vyrábí, tím větší je objem nákladů, tzn. tím větší bude spotřeba materiálu, bude nutné najmout více pracovních sil a zaplatit je, bude vyšší spotřeba elektrické energie na pohon strojů apod.
Ne všechny náklady, které podniku vznikají, však souvisejí s výrobou a také ne všechny náklady musí být bezpodmínečně závislé na objemu produkce.
Z tohoto důvodu je nutné rozlišovat tzv. fixní (neměnné) a variabilní (proměnlivé) náklady.
Jako fixní náklady jsou označovány ty náklady, jejichž výše není závislá na objemu vyráběné produkce a s růstem objemu výroby zůstávají neměnné. V grafickém vyjádření jsou zobrazeny jako konstanta na úrovni celkové výše fixních nákladů rovnoběžná s osou X, která zobrazuje množství produkce. Platí, že s rostoucím objemem produkce průměrné fixní náklady připadající na vyrobenou jednotku neustále klesají - viz tabulka 1/1.
Tab. 1/1 Velikost průměrných fixních nákladů v závislosti na objemu produkce
I----------------I--------------I--------------I--------------I--------------I I FC I 100 000 I 100 000 I 100 000 I 100 000 I I----------------I--------------I--------------I--------------I--------------I I Q I 20 I 25 I 40 I 50 I I----------------I--------------I--------------I--------------I--------------I I AFC I 5 000 I 4 000 I 2 500 I 2 000 I I----------------I--------------I--------------I--------------I--------------I
Příklad 1
Jako příklad fixního nákladu může být mzda hlídače, který hlídá objekt bez ohledu, zda se v něm vyrábí nebo ne. Jiným příkladem mohou být odpisy budov a strojů, které je nutné účtovat v souladu s odpisovým plánem i v případě nulové výroby.
Opakem fixních nákladů jsou náklady variabilní. Pro tento druh nákladů platí, že s rostoucím objemem výroby jejich výše roste. Ve zjednodušeném grafickém vyjádření jsou zobrazeny jako rostoucí přímka vycházející z počátku.
Příklad 2
Typickým příkladem variabilního nákladu může být výrobní materiál nebo mzda výrobního dělníka.
Součtem variabilních a fixních nákladů se získají náklady celkové.
Případy, kdy lze jednotlivé druhy nákladů jednoznačně označit jako fixní a variabilní, jsou v praxi spíše vzácné a většinou se jedná o kombinaci obou těchto typů nákladů. Záleží vždy na individuálním posouzení každého nákladového druhu, jaké jsou jeho vlastnosti. I zdánlivě fixní náklad může být od určitého okamžiku částečně variabilní.
Příklad 3
Příkladem může být obecné pojištění za škodu. Uvažme případ, kdy výše tohoto pojištění je dána výší obratu. Pojišťovna má v tabulkách stanoveny intervaly výše obratu a jím odpovídající sazby. Dojde-li ke zvýšení objemu výroby a tím i tržeb, přesune se podnik ze stávajícího intervalu do intervalu vyššího a tím také bude platit vyšší pojistné.
Příklad 4
Jiným příkladem mohou být náklady na pracovní oděv dělníků. Oděv sám o sobě se nespotřebovává, a proto má z hlediska nákladů spíše fixní povahu. Vyrábí-li se více, víc se tento oděv opotřebuje, případně se najmou i noví zaměstnanci, kteří dostanou také nový oděv, a tím tyto náklady rostou i s rostoucím objemem produkce.
Podobných případů bychom jistě našli mnohem více, a proto je důležité jednotlivé druhy nákladů analyzovat z tohoto hlediska individuálně.
1.1 Obecný postup při plánování režijních nákladů
Většinu režijních nákladů, které plánujeme, není možné stanovit jednoznačně na základě plánovaného objemu produkce a služeb. Některé uvažované režijní náklady s objemem produkce souvisejí pouze okrajově, nebo dokonce vůbec, ale přesto je nutné s nimi v plánu počítat a zahrnout je do nákladů, resp. výdajů.
Plánování režijních nákladů by se proto nemělo týkat pouze omezené skupiny pracovníků, kteří plán tvoří, ale mělo by se stát celopodnikovou záležitostí, tedy zajistit, aby se do tohoto procesu zapojily všechny útvary. Možnou cestou, jak toto zajistit, je pravidelná komunikace se všemi odděleními. Z hlediska praxe lze vytvořit jednoduchý formulář, do kterého mohou vedoucí pracovníci jednotlivých útvarů zapsat předpokládanou výši vytipovaných režijních nákladů - zejména těch, které jsou nepravidelné, mimořádné, nebo lze z nejrůznějších důvodů předpokládat, že nastanou.
Takto vyplněné údaje se následně zkompletují za celý podnik nebo organizaci a eliminuje se tak nebezpečí opomenutí některých významných položek, které mohou mít výrazný vliv na výši nákladů.
1.2 Plán příjmu nových zakázek
V podmínkách tržní ekonomiky je zásadní otázkou pro přežití podniku mít dostatečný přísun nových zakázek. Mít zakázky znamená mít práci. I když se nejedná o položku, která by byla předmětem plánování z hlediska nákladů a výnosů, je pro podnik důležitá především z hlediska plánovaného objemu kapacit.
Stanovení odhadu objemu nově příchozích zakázek v budoucím období se děje na základě výzkumů trhu, odhadů odborníků, zkušeností, uzavřených smluv, pravidelných dodávek, rámcových smluv apod.
Plán příjmu nových zakázek obvykle sestavuje oddělení marketingu a prodeje. Pro podnik je zajištění pravidelného přílivu nových zakázek bez velkých výkyvů v čase klíčovou otázkou pro přežití na trhu, protože nové zakázky představují obchody, které podnik bude realizovat na trhu a čímž dojde k naplnění smyslu jeho existence obecně.
Pokud se očekává málo zakázek, podnik musí hledat nové možnosti uplatnění na trhu, případně uvažovat o redukci výrobních faktorů.
Příklad 5
Redukce výrobních faktorů je možná například prodejem nebo pronájmem výrobních prostor a strojů, propouštěním zaměstnanců apod. Naopak, v případě vysokého příjmu nových zakázek musí podnik zvažovat své kapacitní možnosti, zabezpečení dostatečného počtu pracovních sil, strojů a zařízení atd.
Důležité je také zabezpečení vhodného rozprostření zakázek v čase tak, aby s omezenými výrobními kapacitami byl podnik schopen maximálně plnit sjednané termíny dodání výrobků a služeb.
Příklad 6
Příkladem nerovnoměrného využití kapacit v čase mohou být podniky, vyrábějící výrobky se sezónním charakterem. Například pekárna v předvánočním období rozšíří svůj jednosměnný provoz na třísměnný, aby byla schopna uspokojit poptávku po vánočním pečivu. Pro tyto účely je nutné plánovat navýšení počtu sezónních pracovníků. Protože stávající stroje by kapacitně nestačily objemu výroby, plánuje pekárna zavedení v tomto období vícesměnného provozu.
Plán nových zakázek by měl být zpracován podle potřeby podniku tak, aby se podnik mohl na tyto zakázky předem připravit. Důležité je zejména rozprostření zakázek v čase, typy produktů a služeb, finanční a množstevní vyjádření, rozdělení dle zákazníků atd.
Od objemu zakázek se odvíjí plánovaná velikost tržeb.
Otázka výrobních kapacit je pro podnik velice důležitá. Pro podnik je nutné vytipovat tzv. nejužší místo, což je vlastně kritické místo, určující zpracovatelné množství produkce.
Příklad 7
Námi uvedená pekárna by mohla bez větších problémů zpracovat za směnu 10 000 kg těsta na rohlíky. Bohužel, se stávajícím počtem pecí se zvládne upéct pouze polovina. Kritickým bodem v tomto případě jsou pece. Co tedy může majitel pekárny dělat? Pořídit novou pec, vypůjčit si ji, nebo požádat kolegu z jiné pekárny, zdali by mu za úplatu nevypomohl (abstrahujme od skutečnosti, že kolega je vlastně konkurent a jistě nemá zájem podporovat své protihráče). Může tedy pekárna přijmout zakázku na takové množství?
Podobných příkladů bychom našli v kterémkoliv odvětví celou řadu. Jednou z možností, jak tento problém vyřešit je nákup nového výrobního zařízení, které by kapacity navýšily, pronájem zařízení nebo nám nezbývá, než využít služeb jiných zpracovatelů (tzv. outsourcing). I to je důležité vždy zvážit, než zakázku přijmeme. Nedodržení termínu zakázek nebo zhoršení kvality produkce z tohoto důvodu se může negativně podepsat na pověsti podniku.
1.3 Plánovaná výsledovka
Konkrétní způsob tvorby plánu vždy závisí na potřebách, požadavcích a velikosti podniku. Protože je hlavním cílem podniku v podmínkách tržní ekonomiky maximalizace zisku a zisk je určen jako rozdíl mezi celkovými výnosy a náklady, musí každý podnik, který se zabývá plánováním usilovat o minimalizaci nákladů a maximalizaci výnosů.
Náklady a výnosy můžeme plánovat například na úrovni jednotlivých skupin nákladů (materiál, mzdy, služby, odpisy apod.) až po detail na úrovni jednotlivých analytických účtů. Vše záleží na konkrétní potřebě daného podniku.
Kromě toho mohou být náklady a výnosy plánovány pro podnik jako celek, nebo pro jednotlivá střediska. Na základě takto zpracovaného plánu můžeme následně vyhodnocovat jeho plnění porovnáním se skutečnými údaji, stanovit odchylky a tyto odchylky pak vyhodnocovat a hledat příčiny jejich vzniku.
Pro plánování nákladů a výnosů můžeme použít skupiny nákladů dle struktury výkazu zisku a ztráty.
V následujícím textu si ukážeme možný příklad struktury plánované výsledovky. Pro její sestavení lze použít několika obslužných programů na PC. Ukázka je uvedena v tabulce č. 1/2.
1.3.1 Plán tržeb
Tržby z prodeje výrobků a služeb, resp. zboží, jsou pro většinu podniků hlavním zdrojem výnosů, neboť jejich realizace na trhu je hlavní náplní jejich hospodářské činnosti. Z tohoto důvodu je nutné věnovat plánování tržeb maximální pozornost.
Samozřejmě, vedle výnosů z tržeb z prodeje vlastních výrobků, služeb a zboží může mít podnik i jiné příjmy.
Příklad 8
Podnik může mít příjmy z vedlejší hospodářské činnosti, pronajímá například své budovy, stroje nebo pozemky, dále může mít tržby z prodeje nepotřebného materiálu, dlouhodobého majetku, nebo výnosy z úroků apod.
Tyto vedlejší nebo ostatní příjmy jsou však pro podniky většinou okrajovou záležitostí a není možné na těchto příjmech stavět zdravou existenci podniku.
Plán tržeb zpracovává prodejní oddělení, které na základě evidence termínů přijatých zakázek, smluv, zkušeností, očekávaných prodejů a dalších faktorů (například výrobní kapacity) sestaví plán tržeb.
Plán tržeb je zároveň výchozím bodem, od kterého se odvíjejí ostatní složky plánu, zejména náklady, a proto by měl obsahovat minimálně následující údaje:
a)
Časové rozložení tržeb po měsících, s důrazem na výskyt sezónnosti.
b)
Strukturu dle typů výrobků, zboží a služeb. Každý typ výrobku či služby se vyznačuje odlišnou materiálovou nebo časovou náročností výroby, což je významné pro plánování materiálu a počtu pracovníků.
c)
Místo realizace produktů - tuzemsko a zahraničí. V případě exportu do zahraničí je důležité také uvažovat změny kursu. Posilování a oslabování kursu se promítají v kursových ziscích a ztrátách.
d)
Kromě hodnotového vyjádření výrobků, služeb a zboží by měl být plán vyjádřen i v jednotkách množství z důvodů kalkulace materiálových potřeb a kapacit.
Podnik by měl vyhodnocovat objem tržeb v čase s ohledem na minulá i budoucí období. Porovnání změny objemu tržeb v čase může být jedním z důležitých ukazatelů vývoje podniku.
Pro potřeby vyhodnocování vývoje tržeb je vhodné rozlišovat nominální a reálné tržby.
Zatímco nominální tržby jsou jednoznačně určeny cenou, za kterou je výrobek, služba či zboží prodány, reálná tržba se vypočítá z nominální tak, že se očistí o meziroční změny cen výrobků, služeb či zboží a také o změny kursu.
Příklad 9
V roce 2007 byl například směnný kurs 28 Kč/EUR. V roce 2008 25 Kč/EUR. Meziroční zvýšení cen bylo o 10%. V roce 2007 byly celkové tržby 5 mil. Kč, v roce 2008 7 mil. Kč. Nominální tržby tedy známe - 5 mil. Kč v roce 2007 a 7 mil. Kč v roce 2008. Přepočteme-li rok 2008 na podmínky roku 2007, zjistíme, že reálné tržby v roce 2008 byly po zohlednění změny kurzu 7,84 mil. Kč, tzn., že posílením koruny vůči EUR jsme prodělali cca 840 000 Kč. Pokud bychom zachovali stejnou úroveň cen a kurzu, neměli bychom v roce 2008 tržbu 7 mil. Kč, ale pouze 6,36 mil. Kč. Jaký je tedy reálný obrat po zohlednění obou protichůdných faktorů? Reálný obrat je v roce 2008 (oproti roku 2007) ve výši 7,13 mil. Kč.
1.3.2 Plánování personálních nákladů
Personální náklady jsou vedle spotřeby materiálu nejvýznamnější nákladovou položkou, protože lidská práce je označována jako nejdražší výrobní faktor.
Lidé jsou nositelé know-how, disponují vědomostmi, zkušenostmi apod., a z tohoto důvodu jsou v pracovním procesu nenahraditelní. Právě zkušenosti a znalosti know-how jsou pro každý podnik významnou devizou a mělo by být prvořadým zájmem každého podniku mít v řadách svých pracovníků kvalitní a kvalifikovaný personál, protože to má dopad na produktivitu práce, její kvalitu, organizační zajištění i samotnou existenci podniku.
S tím souvisí do určité míry i otázka negativní fluktuace pracovníků, tedy pokud v organizaci dochází k nadměrnému odlivu kvalifikovaného personálu. Nově příchozí zaměstnanci znamenají pro podnik dodatečné investice v důsledku jejich náboru (inzerce, platby personálním agenturám), zaučení, zaškolení, vybavení pracovními a ochrannými pomůckami atd. Navíc, již zaučení a zaškolení pracovníci mají větší produktivitu práce než nově příchozí.
1) Kategorie pracovníků
Pro vlastní plánování personálních nákladů je nejdříve nutné stanovit plánovaný počet pracovníků. Pracovníci se obvykle člení pro potřeby podniku do následujících kategorií:
a)
Technicko-hospodářští pracovníci (THP) jsou pracovníci, kteří zastávají v podniku nebo organizaci administrativní, řídící, technické a jiné funkce. Personální náklady této kategorie jsou považovány převážně za fixní, tzn., že se vyznačuje žádnou, resp. malou pružností ve vztahu k objemu vyráběné produkce.
Příklad 10
Například oddělení účtárny zpracovává účetnictví podniku při objemu výroby 100 mil. Kč v počtu 5 účetních. Dojde-li ke zvýšení výroby na 300 mil. Kč, počet pracovníků účtárny se nemění a účtárna kapacitně zvládá zpracování dokladů i při takto navýšeném objemu výroby. Pokud se objem výroby zvýší na 500 mil. Kč, musí dojít k navýšení počtu pracovníků účtárny, neboť stávající kapacity nestačí zpracovat výrazně vyšší objem účetních dokladů.
b)
Režijní dělníci jsou pracovníci, kteří pobírají fixní mzdu, (ne úkolovou nebo časovou). Obdobně, tak jako tomu bylo i u předchozí kategorie THP, i tato kategorie je považována za fixní, tzn. reaguje méně pružně na rostoucí objem výroby.
Příklad 11
Patří sem pracovníci údržby, opraváři, skladníci, topiči, uklízečky, pracovníci ochranky, vrátní apod.
c)
Výrobní (jednicoví) dělníci jsou pracovníci, kteří jsou odměňováni úkolovou nebo časovou mzdou. Na rozdíl od předchozích dvou kategorií jsou personální náklady výrobních dělníků variabilním nákladem, tzn. jsou najímáni v závislosti na množství práce a plánované stavy pracovníků se stanovují na základě plánovaných kapacit.
Příklad 12
Patří sem většinou všichni výrobní dělníci, u nichž je možné stanovit mzdu na základě jejich výsledků.
Technicko-hospodářští pracovníci obdrží za vykonanou práci plat, dělnické kategorie mzdu.
2) Stanovení počtu pracovníků
V předchozím textu byly popsány jednotlivé kategorie pracovníků. Pro plánování personálních nákladů je však nutné určit plánované stavy (počty) pracovníků:
a)
Fyzicky stav pracovníků představuje celkový počet pracovníků, které daný podnik nebo organizace zaměstnává, bez ohledu na velikost pracovního úvazku. Jinými slovy, pracovníci, kteří pracují na zkrácený úvazek, jsou vykazováni stejným způsobem jako pracovníci s plným pracovním úvazkem.
b)
Přepočtené fyzické stavy pracovníků na rozdíl od fyzických stavů zohledňují velikost úvazku. Pracovník zaměstnaný na poloviční úvazek se vykazuje také jako poloviční stav.
c)
Průměrné stavy pracovníků jsou stavy pracovníků meziměsíčně zprůměrňované. Průměrovat lze fyzické stavy - průměrné fyzické stavy i přepočtené stavy -průměrné přepočtené stavy.
Pro potřeby plánování je výhodnější používat průměrné přepočtené stavy jednotlivých kategorií pracovníků. Prostým pronásobením průměrných přepočtených stavů průměrnými personálními náklady na osobu se získají předpokládané personální náklady podniku pro dané období.
3) Plánování počtu pracovníků
Stav technickohospodářských pracovníků (THP) a režijních dělníků (RD) se vyznačuje daleko menší pružností ve vztahu k objemu vyráběné produkce (poskytovaných služeb) než je tomu u kategorií výrobních dělníků. Počet RD a THP je ovlivněn především potřebami podniku. V případě plánování těchto kategorií pracovníků se vychází z odůvodněných požadavků jednotlivých oddělení podniku na zvýšení či snížení počtu pracovníků. Při navyšování počtu pracovníků těchto kategorií je nutné mít na paměti fixní povahu personálních nákladů.
Jinak je tomu u výrobních (jednicových) dělníků (VD). Vzhledem k tomu, že stav VD je závislý na objemu vyráběné produkce, je nutné jejich počet odvodit od plánovaného objemu produkce.
Pro stanovení potřebného počtu jednicových dělníků musíme nejprve určit počet disponibilních hodin na jednoho pracovníka za rok. Vychází se při tom z počtu pracovních dnů za rok snížených o dny řádné dovolené, s ohledem na nemocnost, přesčasy a jiné faktory (například produktivitu práce, kdy zapracovaní pracovníci mají vyšší produktivitu než nezapracovaní).
V dalším kroku se stanoví počet celkový počet pracovních hodin ve výrobní části podniku za rok. Tento počet hodin může být odvozen buď podle časové náročnosti jednotlivých typů výrobků (vychází se z plánovaného objemu výroby) nebo na základě pracovních hodin strojů apod. Vydělením celkového počtu hodin za rok disponibilními hodinami na jednoho pracovníka se zjistí potřebný počet pracovníků.
Příklad 13
Stanovme počet disponibilních hodin na 1 pracovníka, pokud máme následující údaje. Rok má 251 pracovních dnů. Pracovníci mají osmihodinovou pracovní dobu a mají nárok na 25 dnů placené dovolené. Průměrná roční nemocnost je 6,5%. Každý pracovník odpracuje za rok v průměru asi 50 hodin přesčasů.
Řešení
Při osmihodinové pracovní době má rok s 251 pracovními dny celkem 2008 pracovních hodin. Tento počet hodin však musíme snížit o dovolenou - 200 hodin (25 dnů x 8 hodin), o hodiny průměrné nemocnosti odvozené z celkového počtu hodin 130,5 hodiny (tj. 6,5% z 2008) a připočítáme 50 hodin na přesčasy. Jeden pracovník tedy představuje pro podnik 1 727,5 disponibilních (využitelných) hodin.
4) Stanovení plánovaných personálních nákladů
Jsou-li stanoveny průměrné přepočtené stavy pracovníků (například v rozčlenění podle kategorií), vynásobí se tyto počty pracovníků jejich roční průměrnou hrubou mzdou (platem), čím se stanoví plánované personální náklady. Vzhledem k tomu, že většinou dochází k meziročnímu navyšování mezd a platů, je nutno navýšit personální náklady i o tuto změnu.
Kromě nákladů na hrubou mzdu je další významnou položkou personálních nákladů i náklady na sociální a zdravotní pojištění, které zaměstnavatel odvádí procentem z vyplacených hrubých mezd.
Průměrné počty pracovníků jsou důležité z toho důvodu, že pro výpočet nelze použít počáteční nebo konečný stav pracovníků v daném roce. Mezi počátečním a konečným stavem pracovníků může být velká diference. Výhodné je plánovat nábor, resp. redukci pracovních pozic po měsících na celý uvažovaný rok a tyto měsíční hodnoty pak zprůměrňovat. Důvodem je to, že dynamika těchto změn nemusí být rovnoměrná a prostý aritmetický průměr počátečního a konečného stavu pracovníků nemusí korespondovat se skutečností.
Tab. 1/3 Výpočet průměrného počtu pracovníků
I------------I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I--------I I Měsíc I 01 I 02 I 03 I 04 I 05 I 06 I 07 I 08 I 09 I 10 I 11 I 12 I průměr I I------------I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I--------I I Počet I 100 I - I - I - I - I - I - I - I - I - I - I 150 I 125,0 I I pracovníků I I I I I I I I I I I I I I I------------I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I--------I I Počet I 100 I 102 I 104 I 104 I 110 I 110 I 110 I 110 I 115 I 115 I 130 I 150 I 113,3 I I pracovníků I I I I I I I I I I I I I I I------------I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I--------I I Rozdíl I I I I I I I I I I I I I 11,7 I I průměr I I I I I I I I I I I I I I I------------I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I-----I--------I
Z výše uvedené tabulky vyplývá, že dynamika navyšování, resp. redukce počtu zaměstnanců v průběhu roku, zejména tam, kde se projevuje sezónnost, má velký vliv na průměrný počet zaměstnanců, od kterého se následně počítají personální náklady. V našem případě činí rozdíl 11,7 pracovníků. Vynásobíme-li tento počet např. průměrnými měsíčními náklady 25 000 Kč, měli bychom v plánu chybu o 3 510 000 Kč (25 000 x 12 měsíců x 11,7 pracovníků).
Výsledkem plánování personálních nákladů by měla být celková částka ročních personálních nákladů za celý podnik, pro jednotlivá hospodářská střediska a v rámci nich pak pro jednotlivé kategorie pracovníků. Dále konečné a průměrné stavy pracovníků dle oddělení, plánované průměrné hrubých měsíčních výdělků dle jednotlivých kategorií apod.