Zastavení řízení v daňovém řádu, 2. část

Pokud podá příjemce rozhodnutí odvolání proti rozhodnutí o zastavení řízení a správce daně o tomto odvolání nerozhodne dle § 113 odst. 1 daňového řádu, rozhoduje o odvolání dle § 114 a násl. daňového řádu odvolací orgán. Ten má dle § 116 odst. 1 daňového řádu tři základní možnosti, jak může s odvoláním naložit:

Nejjednodušší situace nastává, když odvolací orgán dospěje k závěru, že správce daně postupoval plně v souladu se zákonem, když řízení zastavil. V takovém případě odvolací orgán dle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu odvolání zamítne a napadené rozhodnutí o zastavení řízení potvrdí.

V případě, kdy dle názoru odvolacího orgánu mělo být řízení sice zastaveno, ale dle jiného ustanovení zákona (např. pokud správce daně zastavil řízení dle některého z důvodů obsažených § 106 odst. 1 daňového řádu, přestože měl použít speciální pravidlo, např. § 141 odst. 7 daňového řádu), odvolací orgán napadené rozhodnutí změní dle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu. V takovém případě je však před vydáním rozhodnutí nutno seznámit odvolatele se změnou právního názoru dle § 115 odst. 2 daňového řádu, aby odvolatel mohl formulovat případné nové námitky proti tomuto novému důvodu zastavení řízení.¹⁾

Nejkomplikovanější situace však nastává tehdy, pokud odvolací orgán zjistí, že rozhodnutí o zastavení řízení bylo vydáno v rozporu se zákonem, neboť řízení nemělo být vůbec zastaveno, ale správce daně měl přistoupit k posouzení věci samotné. V této souvislosti je nutno upozornit, že odvolací orgán je (podobně jako soudy při soudním přezkumu rozhodnutí o zastavení řízení²⁾ ) limitován pouze na posouzení, zda byly či nebyly dány důvody pro zastavení řízení. To souvisí i s rozsahem odůvodnění rozhodnutí o zastavení řízení - je zřejmé, že odvolací orgán nemůže věc meritorně posoudit, pokud se správce daně v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabýval pouze důvody pro zastavení řízení a nevypořádával se s věcnými návrhy a námitkami účastníků řízení. Pokud by odvolací orgán (poté, co zjistil, že řízení nemělo být zastaveno) přistoupil k věcnému posouzení předmětu řízení a změnil rozhodnutí o zastavení řízení na rozhodnutí ve věci samé, dopustil by se dle názoru autorky porušení zásady dvouinstančnosti, neboť k posouzení věci samé byl (pokud by nedošlo k zastavení řízení) příslušný správce daně prvního stupně. Příjemce rozhodnutí by tak přišel o možnost odvolání proti rozhodnutí ve věci samé, neboť proti rozhodnutí odvolacího orgánu dle § 116 daňového řádu se již nelze dále odvolat (§ 116 odst. 4 daňového řádu).

Jak vyplývá z výše uvedeného, v případě zjištění, že řízení bylo zastaveno v rozporu se zákonem, by mělo být rozhodnutí o zastavení řízení zrušeno a věc by se měla vrátit správci daně prvního stupně k dokončení (původně zastaveného) řízení a meritornímu rozhodnutí. Ustanovení § 116 odst. 1 daňového řádu (na rozdíl od jiných procesních předpisů³⁾ ) však neobsahuje přímo možnost, aby odvolací orgán rozhodnutí zrušil a vrátil celou věc správci daně prvního stupně - v případě rozhodnutí ve věci samé má toto omezení svou logiku, neboť zajišťuje, aby finální (tedy pravomocné) rozhodnutí bylo vydáno co nejrychleji a věc nebyla zdržována několikanásobným postupováním mezi správcem daně prvního stupně a odvolacím orgánem.

Dle názoru autorky je však možné v případě zastavení řízení aplikovat § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu, jenž by se měl (např. dle komentáře k daňovému řádu⁴⁾ ) aplikovat tehdy, pokud napadené rozhodnutí nemělo být vůbec vydáno, což je v případě chybného zastavení řízení splněno. Bylo by však nesmyslné, aby odvolací orgán, který přijde na to, že řízení nemělo být zastaveno, ve svém rozhodnutí sice rozhodnutí správce daně prvního stupně zrušil, ale vzápětí řízení sám zastavil dle § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Zastavení řízení dle § 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu by se tak mělo týkat pouze nezákonně vydaného rozhodnutí o zastavení řízení jako takového, nikoli původního řízení samotného, jež se po zrušení nezákonného rozhodnutí o zastavení řízení musí dokončit a správce daně prvního stupně v něm má povinnost meritorně rozhodnout.

Speciálními případy zastavení řízení, které mají pro správu daní velký význam, jsou případy zastavení odvolacího řízení. Odvolání se dle § 109 odst. 3 daňového řádu podává u správce daně, jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, a tento správce daně k němu (pokud dle § 113 odst. 1 daňového řádu sám nerozhodne) zpracovává své stanovisko. Pokud jsou tedy dány jakékoli důvody, pro něž by nemělo být v odvolacím řízení pokračováno a věc meritorně posouzena, měl by je ve většině případů shledat již správce daně prvního stupně a právě ten by pak měl odvolací řízení zastavit.

Pokud se stane, že v poučení napadeného rozhodnutí je připuštěno odvolání, přestože podle zákona v dané věci odvolání přípustné není, správce daně odvolací řízení zastaví dle § 110 odst. 2 daňového řádu. V praxi tento případ nastává jen zřídka, neboť správci daně připravují svá rozhodnutí především na základě vzorů obsažených v informačním systému ADIS, které již správné poučení obsahují.

V případě, kdy poučení napadeného rozhodnutí správně uvádí, že odvolání není v dané věci přípustné, ale příjemce rozhodnutí i tak odvolání podá, správce daně toto odvolání zamítne a odvolací řízení zastaví dle § 113 odst. 1 písm. c) daňového řádu. Podle téhož ustanovení správce daně rozhoduje i tehdy, pokud bylo odvolání podáno až po uplynutí 30denní odvolací lhůty dle § 109 odst. 4 daňového řádu, nebo když odvolací námitky směřují pouze proti odůvodnění rozhodnutí a nikoli proti jeho výroku.

Jelikož podání odvolání je v dispozici odvolatele, odvolatel má dle § 111 odst. 2 daňového řádu právo již podané odvolání měnit, doplňovat nebo vzít zpět. V případě, že odvolatel vezme odvolání zpět, pak se odvolací řízení zastavuje dle § 111 odst. 3 daňového řádu ze zákona (není o tom třeba vůbec vydávat rozhodnutí) a napadené rozhodnutí nabývá právní moci dnem zpětvzetí odvolání. Pokud bylo více odvolatelů, odvolací řízení se zastavuje a napadené odvolání nabývá právní moci až tehdy, když vezme odvolání zpět poslední z nich. Dle dřívější úpravy obsažené v § 106 odst. 3 daňového řádu (do 31.12.2013) správce daně vyhotovoval v případě zpětvzetí odvolání rozhodnutí, které se nedoručovalo a pouze zakládalo do spisu.⁵⁾ Vzhledem ke zbytečné administrativní náročnosti tohoto postupu však došlo ke změně zákona a v současnosti tak stačí, pokud správce daně vyhotoví úřední záznam, z něhož je zřejmé, kdy bylo odvolání vzato zpět a kdy tedy nabylo napadené rozhodnutí právní moci.

Dle § 111 odst. 6 daňového řádu platí, že pokud uplynula lhůta pro stanovení daně⁶⁾, správce daně napadené rozhodnutí o stanovení daně zruší a zastaví odvolací řízení. O zastavení odvolacího řízení v tomto případě rozhoduje ten správce daně, který v odvolacím řízení tuto skutečnosti zjistil (což by měl být ten správce daně, u něhož řízení probíhalo ve chvíli, kdy lhůta pro stanovení daně uplynula).

Pro odvolání stanovil zákonodárce (nad rámec obecných náležitostí podání obsažených v § 70 a násl. daňového řádu) v § 112 daňového řádu speciální náležitosti:

Daňový řád, na rozdíl od ZSDP⁷⁾, ukládá správci daně povinnost vydat výzvu k odstranění vad odvolání pouze tehdy, pokud vady odvolání brání řádnému projednání věci. Pokud odvolání sice neobsahuje některé náležitosti dle § 112 odst. 1 daňového řádu, avšak absence těchto náležitostí nebrání jeho řádnému projednání, správce daně by výzvu dle § 112 odst. 2 daňového řádu vydávat neměl. Daňový řád přímo neuvádí, které náležitosti jsou pro projednání odvolání nutné a které nikoli - vždy tak záleží na konkrétních okolnostech daného případu.⁸⁾ Lze však uvést, že v každém případě je esenciální náležitostí odvolání uvedení důvodů, v nichž odvolatel spatřuje nesprávnost nebo nezákonnost rozhodnutí. Jak uvádí např. Žižková v komentáři k daňovému řádu⁹⁾, tyto důvody musí směřovat proti výroku rozhodnutí, nikoli jen proti jeho odůvodnění. Naopak označení důkazních prostředků k tvrzením o skutkovém stavu nebude nutnou náležitostí odvolání za žádných okolností -pokud však odvolatel svá tvrzení o skutkovém stavu neprokáže, hrozí mu neúspěch ve věci samé, tedy zamítnutí odvolání.

Ustanovení § 112 odst. 2 a 3 daňového řádu jsou ustanoveními speciálními vůči obecnému postupu odstranění vad podání dle § 74 daňového řádu. V případě výzvy k odstranění vad odvolání zákon zaručuje alespoň 15denní lhůtu, zatímco u obecné výzvy k odstranění vad podání minimální délka lhůty stanovena není. Ustanovení § 112 a § 74 daňového řádu se liší rovněž v adresátovi výzvy: jelikož platně podat odvolání mohou pouze osoby, které jsou oprávněny jednat za odvolatele (tedy příjemce napadeného rozhodnutí) výzva k odstranění vad odvolání se doručuje vždy odvolateli (s případným využitím § 41 daňového řádu, dle něhož se v rozsahu zastoupení doručují písemnosti pouze zástupci).¹⁰⁾ Naproti tomu obecné podání může správci daně dojít od kterékoli osoby zúčastněné na správě daní -správce daně tak v tomto případě vyzývá k odstranění vad dle § 74 daňového řádu toho, kdo u správce daně podání učinil (a to i tehdy, pokud podatel nemá oprávnění jednat za daňový subjekt, jehož se dané podání týká). To, že dle zákona má v případě nedostatku zmocnění být vyzván k odstranění vad dle § 74 daňového řádu právě podatel (a nikoli daňový subjekt, jehož práv a povinností se dané podání týká), je dle autorky výhodný přístup:

Nejvýznamnějším rozdílem výzvy k odstranění vad odvolání a výzvy k odstranění vad podání jsou však důsledky neodstranění vad: V případě obecné výzvy dle § 74 daňového řádu se podání, jehož vady nebyly odstraněny, stává uplynutím lhůty stanovené ve výzvě ze zákona neúčinným. Naopak v případě výzvy k odstranění vad odvolání dle § 112 daňového řádu správce daně při neodstranění vad odvolací řízení zastaví dle § 112 odst. 3 daňového řádu. Proti tomuto rozhodnutí je pak dle § 109 odst. 1 daňového řádu přípustné odvolání.

V praxi se nezřídka stává, že odvolání má nejen vady odvolání dle § 112 daňového řádu, ale i obecné vady podání dle § 70 a násl. daňového řádu. Někdy dokonce z podání není na první pohled patrné, že jde o odvolání.

Správce daně tak musí posoudit v prvé řadě to, zda je z podání zřejmé, kdo je činí, čeho se týká a co navrhuje dle § 70 odst. 3 daňového řádu, dále pak to, zda je podání učiněno formou předpokládanou zákonem (§ 71 daňového řádu) a rovněž to, jestli osoba, která podání podepsala, má oprávnění činit úkony za osobu, jíž se podání týká. Pokud správce daně zjistí, že podání má vady, pro které není způsobilé k projednání nebo pro které nemůže mít předpokládané účinky pro správu daní, vyzve dle § 74 odst. 1 daňového řádu toho, kdo podání učinil, k odstranění vad podání. Jak uvádí Hrstková Dubšeková¹²⁾, až v situaci, kdy odvolání nemá obecné vady podání, případně tyto vady byly odstraněny, zkoumá správce daně, zda odvolání neobsahuje vady, které brání jeho řádnému projednání ve smyslu § 112 daňového řádu.

Jak vyplývá z výše uvedeného, může se stát, že v souvislosti s jediným podáním osoby zúčastněné na správě daní bude vydávána jak výzva k odstranění vad podání dle § 74 daňového řádu, tak (následně) výzva k odstranění vad odvolání dle § 112 daňového řádu. V určitých případech by mohlo toto postupné vydávání výzev odvolatele zbytečně zatěžovat - pokud je z daného podání (přes jeho vady) zřejmé, že jde o odvolání, může správce daně v souladu se zásadou rychlosti a hospodárnosti přistoupit rovnou k vydání výzvy k odstranění vad odvolání dle § 112 odst. 2 daňového řádu, kde uvede nejen chybějící náležitosti dle § 112 odst. 1 daňového řádu, ale i obecné vady podání, jež musí odvolatel odstranit. Výzva k odstranění vad odvolání zaručuje odvolateli delší lhůtu pro odstranění vad, než obecná výzva k odstranění vad podání, navíc důsledkem neodstranění vad ve stanovené lhůtě není neúčinnost odvolání, ale pouze rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení (s možností odvolání). Vydá-li tedy správce daně namísto výzvy dle § 74 daňového řádu výzvu dle § 112 daňového řádu, jde o odchylku od textu zákona ve prospěch odvolatele a nepůjde o postup, který by měl za následek nezákonnost výzvy či případných navazujících úkonů správce daně.

Problematická situace však může nastat tehdy, pokud je odvolání podáno osobou, která není oprávněna činit úkony za příjemce napadeného rozhodnutí. To nastává především tehdy, pokud odvolatel a jeho zmocněnec zapomenou uplatnit u správce daně novou plnou moc či rozšíření plné moci již uplatněné. V takovém případě jde o obecnou vadu podání, správce daně by tak měl vyzvat toho, kdo podání učinil, k odstranění této vady dle § 74 daňového řádu.

Pokud by správce daně přistoupil v případě odvolání podaného neoprávněnou osobou k vydání výzvy dle § 112 daňového řádu, pak ale tuto výzvu musí v souladu s § 112 odst. 2 daňového řádu doručit odvolateli, tedy příjemci napadeného rozhodnutí (samozřejmě s případným využitím § 41 odst. 1 daňového řádu). Tento postup by však mohl v určitých případech působit v neprospěch odvolatele: pokud by odvolatel počítal s tím, že již bude veškeré úkony za něj provádět zmocněnec a nevěnoval dostatek pozornosti písemnostem od správce daně, mohla by uplynout lhůta k odstranění vad odvolání bez toho, aby se zmocněnec vůbec dozvěděl, že správce daně vyhodnotil jím podané odvolání jako vadné.

V případech, kdy by měla být obecná výzva k odstranění vad podání dle § 74 daňového řádu doručována jiné osobě než výzva k odstranění vad odvolání dle § 112 daňového řádu, by tak dle názoru autorky měl správce daně v zájmu právní jistoty osob zúčastněných na správě daní přistoupit k postupnému vydávání výzev a jejich doručování příslušným osobám. Jinou vhodnou možností by bylo vydat v zájmu rychlosti a hospodárnosti pouze výzvu k odstranění vad odvolání dle § 112 daňového řádu, ale o jejím vydání v souladu se zásadami spolupráce a vstřícnosti vyrozumět rovněž osobu, která (neoprávněně) odvolání za příjemce rozhodnutí podala.

Na rozdíl od § 74 odst. 3 daňového řádu neobsahuje § 112 odst. 3 daňového řádu požadavek, aby byly vady odvolání odstraněny ve lhůtě stanovené správcem daně v příslušné výzvě. Je zřejmé, že pokud odvolatel neodstraní vady odvolání ve stanovené lhůtě, riskuje tím, že správce daně odvolací řízení v souladu s § 112 odst. 3 daňového řádu zastaví. Pokud však jsou však vady odstraněny ještě před tím, než správce daně stihne o zastavení odvolacího řízení rozhodnout, je nutno považovat odvolání v souladu s § 112 odst. 3 daňového řádu za podané řádně a včas. Tento výklad potvrzuje jak komentář k daňovému řádu¹³⁾, tak Nejvyšší správní soud, který v rozsudku sp. zn. 5 Afs 63/2010 ze dne 19.8.2011 uvedl následující:

„Nedodržel-li odvolatel lhůtu, kterou mu správce daně stanovil k odstranění vad odvolání, vystavoval se vždy riziku, že správce daně v době, kdy nebude mít k dispozici perfektní odvolání, odvolací řízení zastaví, neboť správce daně byl za takových okolností oprávněn tak v souladu s § 48 odst. 5 zákona o správě daní učinit, a to kdykoli po marném uplynutí jím stanovené lhůty. Pokud tak ovšem správce daně do doby, než obdržel náležité doplnění odvolání, neučinil, byl povinen, jestliže ve věci byly dány ostatní podmínky řízení a jestliže neshledal důvod k úplné nebo částečné autoremeduře (§ 49 odst. 1 zákona o správě daní), postupovat podle § 49 odst. 4 zákona o správě daní, tedy postoupit odvolání se spisovým materiálem a předkládací zprávou odvolacímu orgánu k meritornímu rozhodnutí. Obdobným způsobem upravuje postup při odstraňování vad odvolání a důsledky jejich případného neodstranění také § 112 odst. 2 a 3 nového daňového řádu (zákona č. 280/2009 Sb.), účinného od 1.1.2011.“

Z výše uvedeného vyplývá, že správce daně je při posuzování existence důvodů pro zastavení odvolacího řízení povinen vzít v úvahu veškerá podání odvolatele do té doby učiněná, tedy nejen podání, u nichž byla zachována lhůta stanovená ve výzvě k odstranění vad odvolání. Otázkou však zůstává, jak postupovat, když je podání, kterým daňový subjekt odstraňuje vady původního odvolání, doručeno správci daně až poté, co bylo rozhodnutí o zastavení odvolacího řízení vydáno, či dokonce až v průběhu (nového) odvolacího řízení vedeného na základě odvolání proti rozhodnutí o zastavení původního odvolacího řízení.

Odvolací řízení při správě daní je postaveno na principu apelačním - správce daně i odvolací orgán mohou i v rámci odvolacího řízení provádět další úkony a dokazování a odstraňovat případné vady předchozího řízení. Stejně tak daňové subjekty mohou i v rámci odvolacího řízení doplňovat svá tvrzení a navrhovat další důkazy. Z toho dle názoru autorky plyne, že i když odvolatel odstraní vady původního odvolání až v průběhu odvolacího řízení proti rozhodnutí o zastavení řízení, jsou tímto zhojeny vady původního odvolání a dle § 112 odst. 3 daňového řádu platí, že původní odvolání bylo podáno řádně a včas. Správce daně prvního stupně by tedy měl (pokud o odvolání nerozhodne sám dle § 113 odst. 1 daňového řádu) odvolání postoupit v souladu s § 113 odst. 3 daňového řádu se svým stanoviskem odvolacímu orgánu.

Závěrem je vhodné připomenout, že rozhodnutí o zastavení řízení není rozhodnutím ve věci samé - to musí vzít v úvahu jak správce daně při formulaci výroku a odůvodnění rozhodnutí o zastavení řízení, tak také příjemce tohoto rozhodnutí, pokud se rozhodne proti rozhodnutí o zastavení řízení odvolat. V odvolacím řízení proti rozhodnutí o zastavení řízení mají naději na úspěch pouze ty námitky, které směřují proti výroku o zastavení řízení, a nikoli námitky věcného charakteru či dokonce námitka nepřezkoumatelnosti rozhodnutí o zastavení řízení z důvodu, že se správce daně prvního stupně nevypořádal s věcnými námitkami příjemce rozhodnutí.