Daň z příjmů právnických osob
Ing.
Ludmila
Dvořáčková
Zpracovávám účetnictví pro občanská nepodnikatelská sdružení v oblasti volnočasových
aktivit a zájmová sdružení v oblasti ochrany přírody. Ze
zákona o daních z příjmů mi není jasné, zda jsou u
těchto účetních jednotek členské příspěvky osvobozeny nebo zdaňovány a jaký daňový režim budou mít
příspěvky u jednotlivých členů.
ODPOVĚĎ
Pro stanovení daňového režimu na straně subjektu, který členský příspěvek poskytuje –
člena a příjemce tohoto příspěvku, je nejprve nutné stanovit, zda je příjemce členského příspěvku
pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“),
považován za veřejně prospěšného poplatníka.
Zákon o daních z příjmů v § 17a odst.
1 definuje veřejně prospěšného poplatníka jako poplatníka, který v souladu se svým
zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci
jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním. Ze zakladatelské listiny musí
vyplývat, že hlavní činnost není provozována za účelem dosažení zisku.
Zákon o daních z příjmů výslovně z okruhu
veřejně prospěných poplatníků vylučuje subjekty, které nejsou pro účely tohoto zákona považovány za
veřejně prospěšné poplatníky (§ 17a odst. 2).
Jedná se mimo jiné i o profesní komory nebo poplatníky založené za účelem ochrany a hájení
podnikatelských zájmů svých členů, u nichž nejsou členské příspěvky osvobozeny od daně, s výjimkou
organizace zaměstnavatelů.
Pokud tedy je splněna obecná podmínka veřejné prospěšnosti stanovená v
§ 17a odst. 1 ZDP a zároveň se nejedná o subjekt
výslovně vyloučený z okruhu neziskových poplatníků podle
§ 17a odst. 2 ZDP, je možné přistoupit k
posouzení, zda jsou splněny podmínky pro osvobození obdržených členských příspěvků.
Podle § 19 odst. 1 písm. a) ZDP jsou
u příjemců osvobozeny členské příspěvky podle stanov, statutu, zřizovacích nebo zakladatelských
listin, pokud jsou přijaté:
1.
zájmovým sdružením právnických osob, u něhož členství není nutnou podmínkou k
provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti,
(Poznámka: platí pro zájmová sdružení vzniklá podle
§ 20f a násl. zákona č. 40/1994 Sb., občanského
zákoníku, ve znění do 1.1.2014. Podle § 3051
zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění od 1.1.2014, platí, že zájmová sdružení
právnických osob vzniklá podle předchozích právních předpisů se i nadále řídí těmto předpisy.
Zájmové sdružení právnických osob má právo změnit svoji právní formu na spolek podle tohoto
zákona),
2.
spolkem, který není organizací zaměstnavatelů,
(Poznámka: jedná se o občanská sdružení založená podle zákona č.
83/1990 Sb., o sdružování občanů. Podle
§ 3045 občanského zákoníku, ve znění od 1.1.2014,
se tato sdružení považují za spolky),
3.
odborovou organizací (vznik podle zákona č.
83/1990 Sb., o sdružování občanů),
4.
politickou stranou nebo politickým hnutím (vznik podle zákona č.
424/1991 Sb., o politických stranách,
5.
profesní komorou s nepovinným členstvím s výjimkou Hospodářské komory České republiky
a Agrární komory České republiky.
U členů výše uvedených subjektů jsou zaplacené členské příspěvky nedaňovým výdajem
(nákladem) dle § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP; dle
tohoto ustanovení je daňově neuznatelným výdajem členský příspěvek hrazený poplatníkem příjemci,
který je u tohoto příjemce osvobozen od daně.
Obecně platí, že pokud je na straně příjemce členských příspěvků tento příjem od daně z
příjmů osvobozen, pak je u poskytovatele příspěvků tento výdaj daňově neuznatelný.
Dále platí, že pokud je na straně poskytovatele – člena členský příspěvek daňově
uznatelným výdajem, jedná se u příjemce členského příspěvku o zdanitelný příjem.
Podle § 24 odst. 2 písm. d) ZDP
platí, že daňově uznatelným výdajem je příspěvek poskytnutý:
1.
právnické osobě, pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštních právních
předpisů,
2.
právnické osobě, u níž členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání
nebo výkonu činnosti,
3.
placený zaměstnavatelem za zaměstnance v případě, kdy členství zaměstnance je
podmínkou k provozování předmětu podnikání nebo výkonu činnosti zaměstnavatele,
4.
organizaci zaměstnavatelů, nebo
5.
Hospodářské komoře České republiky a Agrární komoře České republiky,
PŘÍKLAD 1
Příjemcem členského příspěvku je profesní komora s nepovinným členstvím, kdy dle
§ 19 odst. 1 písm. a) bod 5. ZDP jsou přijaté
příspěvky od daně z příjmů osvobozeny a členové mají poskytnuté členské příspěvky daňově neúčinné
podle § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP.
PŘÍKLAD 2
Příjemcem členského příspěvku je profesní komora s povinným členstvím, které vyplývá ze
zvláštních právních předpisů; příjem bude zdaněn daní z příjmů právnických osob, protože nejsou
splněny podmínky pro osvobození těchto příjmů. U člena bude členský příspěvek daňově uznatelným
výdajem dle § 24 odst. 2 písm. d) bodu 1.
ZDP.
PŘÍKLAD 3
Příjemcem členského příspěvku je Hospodářská a Agrární komora. Podle dle
§ 19 odst. 1 písm. a) bod 5. ZDP nejsou příjmy
z členských příspěvků od daně z příjmů osvobozené, příspěvky jsou zdaňovány, a proto jsou na straně
členů pokynuté členské příspěvky daňově uznatelným nákladem podle
§ 24 odst. 2 písm. d) bodu 5. ZDP.
PŘÍKLAD 4
Příjemcem členského příspěvku je spolek. Jedná se o veřejně prospěšného poplatníka, u
něhož bude přijatý členský příspěvek osvobozen dle §
19 odst. 1 písm. a) bod 2. ZDP. U člena bude poskytnutý členský příspěvek daňově neuznatelným
výdajem dle § 25 odst. 1 písm. zo)
ZDP.
Ve své účetní praxi jsem zaznamenala problém u poskytování darů nadačním fondům. Nadační
fond vystavuje na žádost dárce, obvykle jednou ročně, potvrzení o provedených platbách – darech,
které nadační fond přijal. V praxi bývá obvyklé, že dárce přispívá měsíčně, např. částkou 1 000 Kč,
tj. celková roční částka činí 12 000 Kč. Setkala jsem se s názorem daňového poradce, že posuzování
splnění podmínek pro daňovou uznatelnost daru u dárce je nutné posuzovat u každé poskytnuté platby
zvlášť a nikoliv v součtu za celý rok.
ODPOVĚĎ
Z dotazu není zcela zřejmé, zda je dárce fyzická nebo právnická osoba, což je pro
stanovení daňového režimu na straně dárce rozhodující.
Obecně platí, že způsob stanovení základu daně a daňové povinnosti k dani z příjmů je dán
zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Pro účely uplatňování darů v základu daně z příjmů v tomto případě platí, že každou platbu
je nutné posuzovat zvlášť.
Dle § 15 odst. 1 ZDP lze snížit základ
daně o hodnotu bezúplatného plnění (daru) poskytnutého na stanovené účely vymezenému okruhu
poplatníků, pokud úhrnná hodnota bezúplatného plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2% ze základu
daně anebo činí alespoň 1 000 Kč.
Za předpokladu, že by byla dárcem fyzická osoba, pak dle
§ 15 odst. 1 ZDP lze jednotlivé platby uznat jako
odčitatelnou položku od základu daně, protože je splněna podmínka celkového úhrnu bezúplatného
plnění ve výši 1 000 Kč.
Dle § 20 odst. 8 ZDP lze od základu
daně odečíst hodnotu bezúplatného příjmu – daru poskytnutého na stanovené účely vymezené skupině
poplatníků, pokud hodnota bezúplatného plnění činí alespoň 2 000 Kč.
Pokud by byla dárcem právnická osoba, pak dle
§ 20 odst. 8 ZDP nelze jednotlivé měsíční platby
ve výši 1000 Kč uznat u dárce jako odčitatelnou položku od základu daně. Dle
§ 20 odst. 8 ZDP je minimální částka poskytnutého
bezúplatného plnění (rozuměno jednoho daru) minimálně 2 000 Kč.
Jsme základní škola – příspěvková organizace v Jihomoravském kraji. Doposud jsme se v
případě přijímání darů řídili zákonem č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí
[§ 20 odst. 1 písm. b)], podle kterého byly
dary škole od daně darovací osvobozeny. Nemuseli jsme podávat daňové přiznání. V roce 2014 došlo ke
změnám v této oblasti, ale nevím, zda se máme v případě darů i nadále řídit výše uvedenými
ustanoveními a zda máme podat daňové přiznání k dani darovací.
ODPOVĚĎ
Do konce roku 2013 platilo dle § 20 odst. 1
písm. b) zákonem č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí,
ve znění pozdějších předpisů, že od daně darovací bylo osvobozeno bezúplatné nabytí majetku územním
samosprávným celkem a jím zřízenou příspěvkovou organizací, dobrovolným svazkem obcí, veřejnou
výzkumnou institucí, veřejnou vysokou školou nebo Regionální radou regionu soudržnosti, má-li
právnická osoba sídlo v tuzemsku. Dle § 24 odst.
5 tohoto zákona nebyla povinnost podávat daňové přiznání k dani darovací při bezúplatném
nabytí nebo poskytnutí majetku, bylo-li uplatněno osvobození příjmů dle
§ 20 odst. 1 tohoto zákona.
S účinností od 1.1.2014 v důsledku zákonného opatření Senátu č.
344/2012 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s
rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, nejsou již bezúplatná plnění (dary)
předmětem daně darovací, ale jsou řešena v zákoně č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„ZDP“).
Z výše uvedeného vyplývá, že základní škola od roku 2014 v případech darování není v
režimu daně darovací (není osvobozena od této daně ani nepodává daňové přiznání k dani darovací),
ale spadá pod režim ZDP.
Dle § 17a odst. 1 ZDP jsou školy a
školky veřejně prospěšným poplatníkem za předpokladu, že v souladu se svým zakladatelským právním
jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost
vykonávají činnost, která není podnikáním.
Ve zvláštních ustanoveních o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků
(§ 18a ZDP) jsou vymezené příjmy, které nejsou u
veřejně prospěšných poplatníků předmětem daně. Vzhledem k tomu, že zde nejsou taxativně vymezeny
bezúplatné příjmy, lze dovodit, že tyto příjmy jsou u škol předmětem daně z příjmů právnických
osob.
Podle § 19b odst. 2 písm. b) bod 1.
ZDP se osvobození bezúplatných příjmů (darů) vztahuje na veřejně prospěšné poplatníky se
sídlem na území České republiky, pokud jsou nebo budou využity pro účely vymezené v
§ 15 odst. 1 nebo
§ 20 odst. 8 ZDP nebo jako kapitálové
dovybavení.
Z dotazu není zřejmé, co konkrétně základní škole je darováno. Pokud školy a školky splní
podmínky stanovené v § 19b odst. 2 písm. b) bod 1.
ZDP a využijí darovaný majetek pro svou činnost, budou u nich příjmy z darovaného majetku
osvobozeny od daně z příjmu právnických osob. Zároveň platí, že veškeré náklady přímo související s
osvobozenými příjmy (dary) je nutné vyloučit ze základu daně dle
§ 25 odst. 1 písm. i) zákona daních z
příjmů.
Škola má dle § 19b odst. 3 ZDP možnost
osvobození bezúplatných příjmů (darů) nevyužít; přičemž u každého daru si základní škola může daňový
režim zvolit, ale rozhodnutí nelze zpětně změnit.
Obecně platí dle § 38mb písm. a) bod 1.
ZDP, že veřejně prospěšný poplatník (tedy i základní škola) není povinen podat daňové
přiznání, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy,
z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.
Za předpokladu, že škola nebo školka splní podmínky ustanovení
§ 38mb písm. a) bodu 1. ZDP, nebude mít
povinnost podávat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.