Režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku v roce 2015

V případech standardního dodání zboží a poskytování služeb s místem plnění v tuzemsku odvádí daň na výstupu osoba, která zboží dodává nebo službu poskytuje. V režimu přenesení daňové povinnosti, jak už jeho název napovídá, je povinnost odvodu daně v určitých případech přenesena, a to na příjemce zdanitelného plnění. Jeho aplikace je umožněna základní směrnicí pro oblast DPH v Evropské unii 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, konkrétně článkem 199 a následujícími.

Příjemce zdanitelného plnění má povinnost přiznat daň, a to ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a může současně uplatnit nárok na odpočet daně v souladu s obecnými principy zákona o DPH. Jak poskytovatel, tak příjemce zdanitelného plnění v režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku jsou povinni předložit svému správci daně v elektronické formě (formát .xml) a ve lhůtě pro podání daňového přiznání výpis z evidence pro daňové účely. Proto s sebou tento režim přináší zvýšení administrativy, které dopadá na většinu plátců daně i na finanční správu.

Poskytovatel zdanitelného plnění v tomto režimu je povinen vystavit daňový doklad se zákonem předepsanými náležitostmi, přičemž na něj uvede „daň odvede zákazník“. Za správnost přiznané daně přitom odpovídá příjemce zdanitelného plnění.

Pokud si není plátce daně jistý, zda režim přenesení daňové povinnosti uplatnit, má možnost požádat Generální finanční ředitelství o závazné posouzení. Do konce roku 2014 bylo však možné ověřit tuto skutečnost pouze u dodání zboží uvedeného v příloze č. 5 k zákonu o DPH (šrot a odpad). Od 1.1.2015 je umožněno podat žádost o závazné posouzení jakéhokoli zdanitelného plnění. Žádost přitom podléhá správnímu poplatku ve výši 10 000 Kč.

Režim přenesení daňové povinnosti byl zaveden zejména jako opatření směřující k zamezení daňových úniků. Boj proti daňovým únikům je v současnosti „horké“ téma v oblasti daně z přidané hodnoty nejen v České republice, ale v celé Evropské unii. Snahou zákonodárců je rozšiřovat seznam zboží a služeb, které mohou režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku podléhat. Tomu odpovídají změny evropské legislativy jako základu pro novelizace předpisů v oblasti DPH v jednotlivých členských státech EU.

Základem pro rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku od 1.1.2015 jsou zejména dvě evropské směrnice přijaté již v roce 2013. Obě směrnice přitom novelizují směrnici 2006/112/ES, přičemž směrnice 2013/42/EU upravuje tzv. mechanismus rychlé reakce a směrnice 2013/43/EU umožňuje členským státům rozšířit režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku o další druhy zboží a služeb.

Směrnice 2013/42/EU umožňuje členským státům v případech rozsáhlých podvodů zavést režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku pro určitá dodání zboží nebo poskytované služby, a to po odsouhlasení Evropskou komisí. Platnost takového opatření však musí být nejvýše devět měsíců. Směrnice zavádí nový článek 199b směrnice 2006/112/ES a lze ji přitom aplikovat do 31.12.2018.

Tato směrnice je transponována do tuzemského zákona o DPH novým § 92g Mechanismus rychlé reakce od 1.1.2015. Nové ustanovení umožní rychle reagovat na rozsáhlé podvody v oblasti DPH, a to pokud Evropská komise nebude mít vůči návrhu České republiky námitek a vláda stanoví rozsah zboží nebo služeb v režimu přenesení daňové povinnosti svým nařízením.

Na rozdíl od směrnice 2013/42/EU rozšiřuje směrnice 2013/43/EU režim přenesení daňové povinnosti na vyjmenované druhy zboží a služeb bez nutnosti schválení Evropskou komisí, a to doplněním článku 199a směrnice 2006/112/ES. Členské státy tak do 31.12.2018 mohou, a to na dobu alespoň dvou let, stanovit, že osobou povinnou odvést daň je osoba povinná k dani, jíž je dodáno některé z těchto zboží nebo poskytnuta některá z těchto služeb:

Zákon o DPH implementuje směrnici 2013/43/EU do § 92f a přílohy č. 6. Příloha č. 6 prakticky stejně jako ve směrnici uvádí pod body 2 až 9 seznam plnění, u kterých se režim přenesení daňové povinnosti v tuzemsku uplatní. Pod bodem 1 přílohy je uveden převod povolenek na skleníkových plynů, což bylo upraveno již v § 92d zákona o DPH platného do 31.12.2014. Nově se do přílohy č. 6 k zákonu o DPH zavádí pod bodem 10. položka dodání zboží nebo poskytnutí služby, u kterých bylo České republice prováděcím rozhodnutím Rady povoleno uplatňovat zvláštní opatření odchylující se od článku 193 směrnice 2006/112/ES.

Seznam dodávaného zboží nebo poskytovaných služeb uvedený v příloze č. 6 k zákonu o DPH přitom bude v praxi aplikovatelný pouze v rozsahu, která stanoví vláda svým nařízením. V nařízení vlády jsou uvedeny výše jmenované položky ze směrnice 2013/43/EU s výjimkou dodání plynu a elektřiny obchodníkovi, dodání certifikátů plynu a elektřiny a poskytnutí telekomunikačních služeb (nově zaváděné položky jsou definovány jako „vybrané zboží“). Označení jednotlivých druhů zboží je přitom podrobnější než v příloze k zákonu o DPH a odkazuje na kódy nomenklatury celního sazebníku. V případě dodání vybraného zboží se režim přenesení daňové povinnosti použije podle nařízení pouze tehdy, pokud celková částka základu daně za toto zboží za zdanitelné plnění překračuje částku 100 000 Kč. Do výše tohoto hodnotového limitu se uplatní standardní režim dodání tohoto zboží s uplatněním DPH na výstupu dodavatelem. Vzhledem k formulaci nařízení je otázkou, jaký bude uplatňován režim např. u předem uhrazených záloh na zdanitelná plnění nebo v případě oprav základu daně (prostřednictvím vystavení opravného daňového dokladu).

Účinnost nařízení vlády je dnem 1.4.2015 s výjimkou převodu povolenek na skleníkových plynů, kdy režim přenesení daňové povinnosti bude aplikován od 1.1.2015, tedy beze změny oproti stavu do 31.12.2014, a dodání cukrové řepy s účinností od 1.9.2015.

V § 92f odst. 2 zavádí zákon o DPH obdobnou právní fikci, jaká je již od 1.1.2012 upravena u poskytnutí stavebních nebo montážních prací (§ 92e odst. 2 zákona o DPH). Zákon o DPH v tomto ustanovení uvádí, že mají-li oba zúčastněné subjekty důvodně za to, že zdanitelné plnění uvedené v příloze č. 6 k zákonu o DPH podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a tento režim použijí, považuje se toto plnění za zdanitelné plnění tomuto režimu podléhající. Toto ustanovení tak bude znamenat administrativní ulehčení a zvýšení právní jistoty.

V oblasti boje proti daňovým únikům bylo delší dobu snahou České republiky docílit povolení k uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti u dodávek pohonných hmot. Pokud by iniciativa Ministerstva financí ČR byla Radou Evropské unie akceptována a bylo by následně vydáno příslušné vládní nařízení, došlo by k naplnění bodu 10. přílohy č. 6 k zákonu o DPH a režim přenesení daňové povinnosti by byl opět rozšířen. K tomu však dosud nedošlo.

Nejnověji je snahou Ministerstva financí dosáhnout obecné uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti bez souhlasu orgánů Evropské unie, neboť dle jeho informací se seznam komodit, u kterých dochází k daňovým podvodům, neustále mění.

I v oblasti dodání nemovitých věcí ve smyslu § 56 zákona o DPH bude možné uplatnit režim přenesení daňové povinnosti. Na základě pozměňovacího návrhu Senátu schváleného 22.12.2014 Poslaneckou sněmovnou je však účinnost tohoto ustanovení posunuta na 1.1.2016. Změnou § 92d zákona o DPH tak bude v budoucnu umožněno tento režim použít při dodání nemovité věci po uplynutí lhůty 5 let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo začátku užívání stavby, pokud se obě smluvní strany dohodnou, že se uplatňuje daň, a nabyvatel je plátcem DPH. U dodání nemovitých věcí nabytých do 31.12.2012 přitom platí lhůta 3 roky, tedy pro nemovitou věc nabytou v roce 2012 a dodanou v roce 2016 bude také možné použít režim přenesení daňové povinnosti.

Rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti od 1.1.2015 je logickým vyústěním boje jednotlivých zemí EU proti podvodům a daňovým únikům na dani z přidané hodnoty. Jeho praktická aplikace s sebou vždy přináší zvýšenou administrativní zátěž u plátců DPH, nutnost úpravy programového vybavení i nastavení nových kódů a výstupů, zejména při rozšíření seznamu plnění podléhajících tomuto režimu novelizacemi zákona o DPH.

Novinkou od roku 2015 je mimo jiné rozšíření režimu přenesení daňové povinnosti vládním nařízením. Lze si jen přát, aby vznikalo co nejméně problémů při jeho uplatňování u nově zaváděných komodit, a plátcům daně tak vznikaly co možná nejnižší administrativní náklady.