Pravidla pro zásahové žaloby při postupu k odstranění pochybností

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Ans 10/2012-52 ze dne 10.10.2012, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 1/2013 pod č. 2729/2013)

V případě, že má daňový subjekt pocit, že v rámci u něj prováděného postupu k odstranění pochybností dochází k jeho nedůvodnému protahování, zvažuje způsob obrany. Čekat až na dokončení postupu k odstranění pochybností a bránit se až proti výslednému platebnímu výměru nemá smysl. V daném případě daňový subjekt zvolil jako obranu žalobu na nečinnost správního orgánu. Nejvyšší správní soud však došel k závěru, že v případě nečinnosti při postupu k odstranění pochybností je potřeba využít jiný druh žaloby - žalobu na nezákonný zásah správního orgánu. To v podmínkách zákona o správě daní a poplatků (ZSDP) nebylo možné. Přestože vytýkací řízení podle zmíněného zákona a postup k odstranění pochybností dle daňového řádu jsou velmi podobné, jeden základní rozdíl tu existuje. Zatímco vytýkací řízení končilo vždy vyměřením daně (platebním výměrem), postup k odstranění pochybností může v některých případech končit stejně, ale v jiných k vyměření daně nedojde a postup k odstranění pochybností se překlopí do daňové kontroly. Tím však nelze využít žaloby na nečinnost, protože soud může v rámci řešení takové žaloby nařídit správci daně, aby konal, ale nemůže říci jak (tedy zda má vyměřit či naopak zahájit daňovou kontrolu). Proto soud došel k závěru, že namísto „nečinnostní“ žaloby je nutno použít žalobu zásahovou.

„Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, již nepředpokládá jako jedinou alternativu ukončení postupu k odstranění pochybností (na rozdíl od § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) vydání rozhodnutí, ale umožňuje i postup jiný, jímž je možnost zahájení daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu). Soud se v takových případech nemůže sám přiklonit k jedné ze zákonem předpokládaných alternativ a správnímu orgánu přikázat vydání rozhodnutí ve věci samé.

Z pohledu soudní ochrany a volby typu žaloby proto nelze za účinnosti daňového řádu a působení jeho § 89 a násl. použít dřívější judikaturu vztahující se k § 43 zákona o správě daní a poplatků, a k možnosti soudní obrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení žalobou proti nečinnosti.“

Žalobkyně podala daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc březen roku 2011 dne 22.4.2011. Správce daně dne 19.5.2011 (v zákonem stanoveném limitu) vydal výzvu ve smyslu § 89 daňového řádu, kterou požadoval po žalobkyni, aby ve lhůtě do 15 dnů od jejího doručení odstranila zcela konkrétně vyjádřené pochybnosti správce daně. Žalobkyně na výzvu reagovala přípisem ze dne 31.5.2011, předložila správci daně požadované listiny a navrhla pro důkaz svého tvrzení výslech svědků. Správce daně provedl výslech svědků (E. a S.), o čemž svědčí protokoly o ústním jednání ze dne 7.6.2011. Dne 26.7.2011 se dostavil ke správci daně zástupce žalobkyně k nahlédnutí do správního spisu; z obsahu protokolu o tomto jednání plyne, že současně požádal správce daně o sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností. Správce daně jej v reakci na tento požadavek informoval o záměru vyslechnout další svědky (pány K. a R.). Obsahem správního spisu jsou dále protokoly ze dne 10.8.2011 o opakovaném výslechu p. E., dále paní S. a pana K. Finanční úřad v Pardubicích reagoval na podnět žalobkyně na ochranu před nečinností ve věci vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen stanoviskem, v němž informoval Finanční ředitelství v Hradci Králové, že, stručně řečeno, není schopen dosud stanovit předmětnou daň, protože jeho pochybnosti stále přetrvávají. Z těchto podkladů pak vycházelo i Finanční ředitelství v Hradci Králové, které sdělením ze dne 4.11.2011 odložilo podnět žalobkyně na nečinnost správce daně s odůvodněním, že správce daně dosud neshromáždil dostatek podkladů pro vydání rozhodnutí. V následujících přípisech (ze dne 6.1.2012) požádal žalovaný o doplnění dožádání Finanční úřad pro Prahu; ten odpověděl v reakci přípisem ze dne 19.1.2012. Obsahem správního spisu je dále protokol o výpovědi svědka J. D. (ze dne 28.2.2012), který se rovněž vztahuje k zdaňovacímu období březen 2011 a šetřené dani.

Z uvedeného popisu obsahu správního spisu je zjevné, že šetření správce daně ohledně daně z přidané hodnoty období březen 2011 nebylo ukončeno. Ostatně i z vyjádření žalovaného, podaného ke kasační stížnosti jednoznačně plyne, že o předmětné dani žalovaný dosud nerozhodl.

V souzeném případě je namítána nečinnost správce daně, který pro účel správy stěžovatelčiny daně použil institutu popsaného v dílu 2. daňového řádu, nazvaném postupy při správě daní, konkrétně v jeho § 89 a násl., a to postup k odstranění pochybností.

Ze znění zákona je zcela zřejmé, že zákonodárce vytvořil zcela samostatný, procesně uzavřený institut, navazující na předchozí právní úpravu, v níž měl toto místo obdobný instrument, a to vytýkací řízení (§ 43 zákona č. 337/1992 Sb.). Předchozí právní úprava byla velmi kusá, nereflektovala rychlost a hospodárnost řízení a dávala tak prostor pro průtahy v řízení. Správní praxe v návaznosti na judikaturu správních soudů pak reagovala vydáním pokynů ministerstva financí, jimiž se snažila zamezit zbytečným průtahům v řízení a mnohdy i zbytečnému zadržování finančních prostředků daňových subjektů a stanovila lhůty, v jejichž průběhu mělo být vytýkací řízení dokončeno a vydáno rozhodnutí o příslušné dani. Možným rozdílem oproti předešlé právní úpravě je zcela zjevně snaha o důsledné stanovení na sebe těsně navazujících kroků, které je povinen správce daně činit, pokud k prověření daňové povinnosti tento nástroj sám zvolil. Na sebe navazující úkony musí být při tom činěny ve stmelené časové posloupnosti tak, aby byl smysl a cíl postupu naplněn. Tím je bezesporu rychlé odstranění pochybností, které ještě brání správci daně v tom, aby mohl přistoupit k vyměření daně (zde vydání rozhodnutí o nadměrném odpočtu na dani z přidané hodnoty). Ačkoliv zákon opět konkrétní lhůtu pro ukončení tohoto postupu nestanoví, nová právní úprava a vytvořená správní zvyklost však nutí správce daně k uzavření tohoto postupu bez jakýchkoliv průtahů.

Z popsaného je zřejmé, že postup uvedený v § 89 a násl. daňového řádu má sloužit především k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt pro stanovení daně (§ 148 odst. 3 daňového řádu). Pro účely užití postupu k odstranění pochybností se tato „výhoda“ delšího běhu lhůt ke stanovení daně pro správce daně neodrazí. Rovněž tedy proto je třeba při využití postupu podle § 89 daňového řádu klást důraz na rychlost a jednoduchost řízení.

Pro účely rychlého postupu právě v situaci, kdy z podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení vyplývá, že daňovému subjektu má vzniknout daňový odpočet (což je nyní souzená situace), má správce daně povinnost v případě pochybností vydat výzvu k odstranění pochybností do 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, nejdříve však od posledního dne lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení. Jednoznačně tak daňový řád zavedl „časový tlak“ na správce daně, aby v takových případech konkrétních pochybností umožnil daňovému subjektu tyto co nejrychleji odstranit a rozptýlit a sám mohl o vzniku daňového odpočtu vydat co nejrychleji rozhodnutí a vyměřený nadměrný odpočet ve stanovené lhůtě daňovému subjektu vrátit.

Oproti předešlé právní úpravě (§ 43 ZSDP) zavedl nyní nově daňový řád možný i odlišný postup (nelze-li postup k odstranění pochybností ukončit vydáním rozhodnutí o dani) - a to vedení daňové kontroly. Nejsou-li postupem dle § 89 a násl. daňového řádu odstraněny a vyvráceny dříve sdělené pochybnosti správce daně, je správce daně podle povahy situace buď oprávněn stanovit daň pomocí pomůcek (§ 90 odst. 4), nebo je oprávněn v rozsahu těchto pochybností zahájit daňovou kontrolu. A právě v tomto bodě došlo ke změně dřívější zákonné úpravy; předchozí právní úprava totiž umožňovala správci daně ukončit proces vytýkacího řízení vždy pouze vydáním rozhodnutí o dani. Předchozí právní úprava vycházela z jednoznačnosti vyústění vytýkacího řízení vydáním rozhodnutí o dani (§ 43 ZSDP), z takového závěru také vycházela dřívější Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 16.11.2010, čj. 9 Aps 5/2010-81).

Žaloba proti nečinnosti) připadá v úvahu pouze tehdy, je-li zákonem předpokládaným ukončením probíhajícího správního řízení vydání rozhodnutí či osvědčení; tomu pak také odpovídá výrok rozsudku soudu, kterým soud může uložit správnímu orgánu povinnost vydat rozhodnutí či osvědčení (§ 79 odst. 1 s. ř. s.).

Tak tomu však nemůže být v případě, kdy nový zákon, upravující daňové řízení již nepředpokládá tuto jedinou alternativu ukončení postupu, tedy vydání rozhodnutí, ale umožňuje i postup jiný a tím je zahájení daňové kontroly v pevně stanoveném rozsahu (§ 90 odst. 3 daňového řádu). Soud v takových případech nemůže sám zvolit jednu ze zákonem předpokládaných alternativ, přiklonit se k jedné z nich a správnímu orgánu přikázat vydání rozhodnutí ve věci samé. V tomto ohledu je proto podstatná nová právní úprava, která, ačkoliv nezměnila podstatu a cíle daného institutu, změnila možnosti jeho vyústění; z uvedeného je zřejmé, že dřívější judikaturu vztahující se k § 43 ZSDP a k možnosti soudní obrany proti účelově prodlužovanému vytýkacímu řízení, nelze za účinnosti daňového řádu a působení § 89 a násl. použít. Naopak, užít lze judikatury Nejvyššího správního soudu, která se zabývala možností soudní ochrany proti nezákonně vedené daňové kontrole (usnesení rozšířeného senátu ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110).

Soudní obranou proti účelově prodlužovanému postupu k odstranění pochybností je žaloba podle § 82 a násl. na ochranu před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Ans 21/2012-42 ze dne 22.5.2013)

Další rozsudek přímo navazuje na předcházející, týká se stejného případu. Jestliže totiž Nejvyšší správní soud rozhodl o tom, že neměla situace při protahování postupu k odstranění pochybností být řešena žalobou na nečinnost, nýbrž zásahovou žalobou a celou věc vrátil krajskému soudu, vznikla otázka, zda krajský soud má původně podanou nečinnostní žalobu překvalifikovat na zásahovou či zda má řízení uzavřít. Žalobce argumentoval tím, že jde o zlom v dosavadní judikatuře. Nejvyšší správní soud však tento názor neakceptoval, sdělil, že nejde o zlom v judikatuře, protože ZSDP byl konstruován jinak než daňový řád a povinnost soudu dát žalobci možnost na změnu žaloby nepřiznal. I pro další případy tak plyne poučení, že nelze spoléhat na to, že by soud překvalifikoval jeden druh žaloby na jiný, nutnost zvolit správný postup dopadá na žalobce.

Nejvyšší správní soud se zabýval zejména otázkou, zda měl krajský soud – na základě názoru vyjádřeného ve zrušujícím rozsudku zdejšího soudu – hodnotit žalobu stěžovatelky jako žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, respektive, zda měl stěžovatelku v tomto směru poučit o jejích procesních právech ve smyslu § 36 odst. 1 s. ř. s. Dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost není důvodná. Nejprve soud upozorňuje, že zrušující rozsudek zdejšího soudu (čj. 1 Ans 10/2012-52) nepředstavuje „judikaturní převrat“ či „přelomové rozhodnutí“, jak se domnívá stěžovatelka.

O převratu v judikatuře by bylo možné hovořit za situace, kdy by soud dospěl - oproti své předchozí rozhodovací praxi -k odlišnému závěru při obdobných skutkových okolnostech a stejné právní úpravě. Tak tomu ovšem v tomto případě nebylo. V nyní posuzované věci byl odlišný přístup zdejšího soudu odůvodněn změnou právní úpravy spočívající v tom, že postup pro odstranění pochybností podle § 89 a násl. daňového řádu může být ukončen dvěma alternativními způsoby, tj. vydáním rozhodnutí o stanovení daně nebo zahájením daňové kontroly (na rozdíl od předchozí právní úpravy vytýkacího řízení podle § 43 ZSDP, jehož jediným možným vyústěním bylo vydání rozhodnutí o stanovení daně).

Soud neshledává jako důvodnou námitku stěžovatelky spočívající v tom, že ji měl krajský soud poučit o jejích procesních právech ve smyslu § 36 odst. 1 s. ř. s. a poskytnout jí tak prostor k tomu, aby požadovala vydání adekvátního soudního rozhodnutí. Ustanovení § 36 odst. 1 s. ř. s. ukládá soudu povinnost poskytnout účastníkům stejné možnosti k uplatnění jejich práv a poskytnout jim poučení o jejich procesních právech a povinnostech v rozsahu nezbytném pro to, aby v řízení neutrpěli újmu. Z toho však v žádném případě nelze dovodit, že by měl soud poučovat účastníka řízení o tom, čeho se má ve své žalobě dožadovat, aby byl ve věci úspěšný, případně, jak má formulovat žalobní . Taková právní úvaha je na účastníkovi řízení, respektive na jeho právním zástupci. Výše popsanou změnu právní úpravy a z toho vyplývající změnu možností prostředků obrany proto měla stěžovatelka reflektovat již při podání své žaloby.

Nejvyšší správní soud dále uvádí, že závazný právní názor vyjádřený ve zrušujícím rozsudku zdejšího soudu nenavádí krajský soud k tomu, aby podanou žalobu posuzoval jako žalobu na ochranu proti nezákonnému zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s. Tak by mohl učinit pouze tehdy, pokud by obsah a žaloby naznačoval, že stěžovatelka ve skutečnosti brojí proti nezákonnému zásahu žalovaného a nikoliv proti jeho nečinnosti.

V této souvislosti soud připomíná svoji dřívější judikaturu, podle které „žaloba proti nečinnosti podle § 79 s. ř. s. a žaloba na ochranu před nezákonným zásahem podle § 82 s. ř. s. jsou dva zcela odlišné typy žalob ve správním soudnictví, které nelze zaměňovat ani směšovat. Pro určení žalobního typu není rozhodné, jak žalobce žalobu označil, ale je třeba ji posuzovat podle jejího obsahu, přičemž pro soud je závazný její . Pokud by byl mezi obsahem žaloby a navrženým petitem rozpor, popř. byl rozporný samotný , bylo by třeba takovou vadu nejprve odstranit (srov. § 37 s. ř. s. a § 43 o. s. ř.)“ (viz rozsudek NSS ze dne 9.7.2009, čj. 7 Aps 2/2009-197).

Česká právní úprava ani soudní tedy nedává soudu prostor pro překvalifikování žalobního petitu v případě, že se žalobce „netrefí“ do správného žalobního typu.

Ze spisu krajského soudu Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatelka ve své žalobě nazvané jako „Žaloba na ochranu proti nečinnosti Finančního úřadu v Pardubicích ve věci daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2011“ ze dne 6.1.2012 zformulovala svůj žalobní následujícím způsobem: „

V žalobě stěžovatelka konzistentně brojí proti nečinnosti žalovaného a domáhá se vydání rozhodnutí o stanovení daně. Stěžovatelka sice ve své žalobě vyčísluje také výši škody, která jí v důsledku nečinnosti správního orgánu vznikla a uvádí, že je postupem žalovaného zcela paralyzována; tato tvrzení jsou však učiněna na podporu tvrzení o nečinnosti žalovaného a nevzbuzují tak pochybnost, že by stěžovatelka ve skutečnosti zamýšlela podat jinou žalobu, než žalobu nečinnostní.

Nynější žaloba byla bezvadná. Ačkoli však byla žaloba perfektní, žalobce zvolil nesprávnou formu, a jakákoliv výzva k opravě vad, nebo poučování o hmotněprávních aspektech jeho žaloby by byla nad rámec toho, co soud může v řízení učinit.

Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že žalobu stěžovatelky - vzhledem k jejímu obsahu a žalobnímu petitu, nelze hodnotit jinak, nežli jako žalobu na ochranu proti nečinnosti správního orgánu. Z žaloby totiž nevyplývá, že by se stěžovatelka domáhala něčeho jiného než vydání rozhodnutí o stanovení daně. V žalobě neuvedla, že by v postupu žalovaného spatřovala nezákonný zásah. Není proto možné mluvit o jakýchkoliv pochybnostech v otázce kvalifikace žaloby.

Nejvyšší správní soud se tedy ztotožnil se závěrem krajského soudu, který hodnotil žalobu stěžovatelky jako žalobu na ochranu proti nečinnosti správního orgánu ve smyslu § 79 a násl. s. ř. s. a jako takovou ji zamítl.

Na závěr považuje Nejvyšší správní soud za potřebné poznamenat, že nynější situaci stěžovatelky (která uplatnila nesprávný žalobní typ, přičemž by mohla být úspěšná s jiným žalobním typem) by bylo možné předejít podáním žaloby obsahující obě právní řešení.

To znamená, že stěžovatelka se mohla v rámci jednoho podání domáhat jednak ochrany před nečinností a dále také ochrany před nezákonným zásahem. Potom by bylo na soudu, aby zvážil, který žalobní typ dopadá na souzenou věc. Je však třeba upozornit, že ve správním soudnictví se žalobní petity s kumulativními požadavky co se týče různých žalobních typů, neřídí stejnými zásadami jako v civilním řízení. Na to upozorňuje zdejší soud ve svém rozsudku ze dne 26.10.2004, čj. 6 Ans 1/2003-101, publ. pod č. 652/2005 Sb. NSS, kde uvádí, že „podal-li žalobce fakticky dvě různé žaloby jedním podáním (soud rozhoduje o návrhu, jak jej žalobce učiní, a ten je dán petitem), nemůže si soud vybírat, o které rozhodne, a o které nikoliv“. To na jednu stranu znamená povinnost uhradit soudní poplatek za všechny podané žaloby, na druhou stranu však žalobce získá větší šanci, že některá z těchto žalob bude na řešenou věc dopadat.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 9 Aps 4/2013-25 ze dne 7.11.2013 (zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí č. 2/2014 pod č. 2956/2014)

V předchozím textu jsme dovodili, že v případě nezákonností v rámci postupu k odstranění pochybností je správným způsobem obrany žaloba na nezákonný zásah státního orgánu. Obecně však pro žaloby ve správním soudnictví platí, že je možno je podávat až po vyčerpání možností obrany v rámci linie finančních orgánů. To však není vždy jednoduché posoudit. Zatímco např. v případě nesouhlasu s platebním výměrem je obrana jasná - je možno podat odvolání a teprve při jeho zamítnutí podat správní žalobu, v případě zahájení postupu k odstranění pochybností je vydána výzva, proti které není odvolání možné. Vznikaly tak otázky, zda je možno podat žalobu k soudu přímo, či zda je napřed nutno podat univerzální obranný prostředek - stížnost podle § 261 daňového řádu či po jejím zamítnutí i podnět na přešetření způsobu vyřízení této stížnosti podle stejného ustanovení daňového řádu. Z následujícího judikátu plyne nutnost před podáním žaloby podat stížnost i podnět na její přešetření. Soud se opřel ve svém zdůvodnění o podobnost stížnosti dle daňového řádu a námitek dle zrušeného ZSDP. I když se rozsudek věnuje především stížnosti při daňové kontrole, lze jeho východiska brát v úvahu i pro postup k odstranění pochybností.

Zároveň je však skutečností, že v průběhu roku 2014 začaly finanční orgány tvrdit, že v případě postupu k odstranění pochybností není podání stížnosti přípustné a nutí daňové subjekty, aby čekaly na uzavření celého postupu k odstranění pochybností a případně se bránily až v rámci opravných prostředků proti výslednému platebnímu výměru. Jako prostředek obrany např. proti nezákonné nekonkrétní výzvě zahajující postup k odstranění pochybností pak někteří metodici státní správy vidí dozorčí prostředek - přezkoumání rozhodnutí dle § 121 a násl. daňového řádu. Pokud by se však daňový subjekt spolehnul na tuto možnost, poměrně dost riskuje, protože z judikatury je známo, že v případě nepovolení přezkumu správní soudy žaloby nepřipouštějí.

Ze současného stavu judikatury tak stále vyplývají východiska zmíněná v následujícím judikátu, ke změně přístupu Nejvyššího správního soudu zatím nedošlo. Z rozsudku též vyplývá, že pokud by k žalobě na nezákonný zásah mělo dojít až po ukončení postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly, předchozí podání stížnosti a žádosti na přešetření vyřízení stížnosti by již nebylo před zásahovou žalobou nutné. Pokud je totiž již postup k odstranění pochybností ukončen, stížností ho již nelze „napravit“, proto by zde bylo zřejmě možné již žalovat přímo.

„Prostředkem ochrany, jehož vyčerpáním je podmíněna přípustnost zásahové žaloby, kterou se žalobce domáhá ochrany proti zahájení či provádění daňové kontroly, je nejen stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ale i žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle § 261 odst. 6 téhož zákona.“

Žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je dle § 85 nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný. V nynějším případě stěžovatel argumentoval, že v době zahájení daňové kontroly zde neexistovaly zákonné podmínky pro její zahájení, z tohoto důvodu ji považoval za nezákonnou a žalobou se domáhal toto, aby krajský soud žalovanému zakázal v jejím dalším pokračování. To znamená, že před podáním žaloby bylo nutné vyčerpat jiné právní prostředky ochrany, pokud existují, jelikož se stěžovatel nedomáhal pouze určení, že zásah byl nezákonný.

Krajský soud se ve vztahu k prostředku ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s. vyjádřil tak, že za takový prostředek v případě daňové kontroly prováděné podle daňového řádu nelze považovat stížnost dle § 261 daňového řádu. Nejvyšší správní soud se však s takovým hodnocením neztotožnil.

Nejvyšší správní soud vyšel z toho, že v rámci předchozí právní úpravy v ZSDP prostředkem ochrany dle § 85 s. ř. s. proti zahájení i provádění daňové kontroly byly námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP; k tomu viz usnesení rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110. Dle názoru Nejvyššího správního soudu mají námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP a stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu obdobný charakter v těch ohledech, které jsou rozhodné pro kvalifikování těchto institutů jako způsobilého prostředku ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., který musí být vyčerpán před podáním zásahové žaloby proti zahájení či provádění daňové kontroly.

I odborná literatura si všímá toho, že stížnost dle § 261 daňového řádu nalezne své uplatnění proti postupu správce daně při daňové kontrole. O tom, že stížnost dle § 261 daňového řádu se uplatní i při daňové kontrole, ostatně svědčí i § 261 odst. 4 věta poslední daňového řádu, která řeší časový aspekt vztahu daňové kontroly a podané stížnosti.

Lze dodat, že i důvodová zpráva k daňovému řádu výslovně zmiňuje, že institut stížnosti nahradil institut námitky proti postupu pracovníka správce daně při daňové kontrole.

Dále lze zmínit, že vyřízení námitek ani stížnosti nepředstavuje rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Pokud by tomu tak bylo, nebyla by soudní ochrana možná skrze žalobu proti nezákonnému zásahu, ale skrze žalobu proti rozhodnutí správního orgánu ve smyslu § 65 s. ř. s.

Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že shodně jak námitky v ZSDP představovaly prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., je tímto prostředkem ochrany stížnost dle § 261 daňového řádu.

Výslovná úprava lhůt k vyřízení stížnosti dle § 261 daňového řádu tak nemůže vést k závěru, že stížnost dle § 261 daňového řádu nemůže být prostředkem ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., ale námitky dle § 16 odst. 4 písm. d) ZSDP jím být mohly. V souvislosti se lhůtami lze zmínit, že samotné podání stížnosti není výslovně omezeno žádnou lhůtou (stejně jak to bylo i u zmíněných námitek dle ZSDP). Nicméně z povahy věci vyplývá, že má-li taková stížnost směřovat proti postupu správce daně při daňové kontrole, proti němuž má skýtat ochranu, lze ji uplatnit jen v průběhu této kontroly. Podání takové stížnosti po ukončení daňové kontroly je totiž bezpředmětné.

Krajský soud svůj závěr, že stížnost dle § 261 daňového řádu nelze považovat za prostředek ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s., dále vystavěl na tom, že právní úprava stížnosti dle § 261 daňového řádu je téměř shodná jako právní úprava stížnosti dle § 175 správního řádu. Krajský soud přitom poukázal na to, že v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17.12.2010, čj. 4 Aps 2/2010-44, publikovaném pod č. 2339/2011 Sb. NSS, bylo konstatováno, že podání stížnosti podle § 175 správního řádu není podmínkou přípustnosti žaloby ve věci ochrany před nezákonným zásahem ve smyslu § 85 s. ř. s., jelikož taková stížnost nemá dostatečný ochranný a nápravný účel.

Jakkoli lze krajskému soudu dát za pravdu v tom, že právní úpravy stížnosti dle § 261 daňového řádu a stížnosti dle § 175 správního řádu jsou velmi podobné, Nejvyšší správní soud shledal odlišnosti, které odůvodňují odlišný závěr ve vztahu ke stížnosti dle § 261 daňového řádu od stížnosti dle § 175 správního řádu. Na základě výše popsané argumentace zdejší soud dospěl k závěru, že je-li dle žalobních tvrzení nezákonným zásahem probíhající daňová kontrola prováděná v rozporu s právními předpisy, prostředkem ochrany ve smyslu § 85 s. ř. s. je stížnost ve smyslu § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu. Tím byl popřen opačný právní názor, z něhož vyšel krajský soud, to však nemělo přímý vliv na výrok rozhodnutí o kasační stížnosti, jelikož v nynější věci tato stížnost byla ze strany stěžovatele bezvýsledně vyčerpána. Stěžovatel stížnost dle § 261 daňového řádu podal, její podání však nevedlo k zastavení daňové kontroly, čehož se žalobou stěžovatel domáhal.

V návaznosti na bezvýsledné vyčerpání stížnosti je však nutno uvést, že § 261 odst. 6 daňového řádu umožňuje daňovému subjektu požádat nejblíže nadřízeného správce daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že i prošetření způsobu vyřízení stížnosti představuje prostředek ochrany před zahájením či prováděním daňové kontroly.

K tomuto závěru vedlo naplnění stejných znaků uvedených výše, které charakterizovaly samotnou stížnost jako prostředek ochrany, i u postupu při prošetření vyřízení stížnosti.

Uvedené je nutno vztáhnout i na případ, kdy stížnost není vůbec vyřízena v zákonem předvídané lhůtě. I v takovém případě se nabízí možnost požádat o prošetření způsobu vyřízení stížnosti a v žádosti o prošetření uvést věcné výhrady proti postupu správce daně při daňové kontrole, kterými se nadřízený správce daně bude zabývat.

Lze tak shrnout, že zásahovou žalobu, kterou se žalobce domáhá ochrany proti daňové kontrole, je možno věcně projednat až po bezvýsledném vyčerpání žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu. Bezvýsledným vyčerpáním prostředku ochrany se rozumí nejen stav, kdy v rámci prošetření způsobu vyřízení stížnosti nebylo daňovému subjektu vyhověno, ale též situace, kdy nebylo prošetření způsobu vyřízení stížnosti vůbec provedeno ve stanovené lhůtě.

V nynější věci stěžovatel prostředek ochrany v podobě žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti proti postupu správce při daňové kontrole nevyčerpal, což zdejšímu soudu k výzvě potvrdil. Stěžovatelova žaloba ke krajskému soudu tak byla dle § 85 s. ř. s. nepřípustná z důvodu nevyčerpání prostředku ochrany v podobě žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu a z tohoto důvodu ji měl krajský soud odmítnout dle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Ans 15/2012-22 ze dne 19.12.2012)

Jestliže jsme v předcházejících kauzách došli k závěru, že při nečinnosti finančního úřadu v rámci postupu k odstranění pochybností je nutno použít nikoli žalobu proti nečinnosti, nýbrž žalobu zásahovou, naskýtá se otázka, zda stejně postupovat v případě, kdy mezitím finanční úřad překlopí postup k odstranění pochybností do daňové kontroly. Nejvyšší správní soud došle k závěru, že i v těchto případech je nutno použít zásahovou žalobu.

Stěžovatel svůj názor na způsob obrany daňového subjektu před postupem správce daně uvozuje poukazem na rozpornou judikaturu Nejvyššího správního soudu. Stěžovatel shledává rozpor mezi právními názory uvedenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20.8.2009, čj. 7 Ans 2/2009-38 a v rozsudku ze dne 16.11.2010, čj. 9 Aps 5/2010-81. Oba tyto rozsudky řešily otázku vytýkacího řízení podle § 43 ZSDP. Otázkou však je, zda právní názory vyslovené v těchto rozhodnutích, mají význam pro případ nyní posuzovaný. Oba rozsudky se totiž vztahovaly k vytýkacímu řízení podle § 41 ZSDP. Vůči stěžovateli ovšem byl výzvou ze dne 10.11.2011 zahájen postup k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu. Instituty vytýkacího řízení a postupu k odstranění pochybností mají sice obdobný účel, ovšem výsledkem postupu k odstranění pochybností není jen vydání rozhodnutí. Správce daně výsledek postupu sdělí daňovému subjektu podle § 90 odst. 2 daňového řádu, a pokud ten podá návrh na pokračování v řízení a dokazování, správce daně buď zahájí daňovou kontrolu, nebo vydá rozhodnutí o stanovení daně (odst. 3 téhož ustanovení).

V daném případě je třeba použitelnost označené judikatury vážit ve vztahu k možnosti podání žaloby na nečinnost. Z tohoto hlediska však nová právní úprava doznala podstatných změn. Postup k odstranění pochybností podle daňového řádu totiž nekončí pouze rozhodnutím, ale namísto toho může být zahájena daňová kontrola. Žalobou proti nečinnosti podle § 79 odst. 1 s. ř. s. se však lze domáhat jen vydání rozhodnutí (nebo osvědčení). Tuto žalobu tak nelze užít tam, kde žalovaný tuto jednoznačnou povinnost nemá. V daném případě záleží na posouzení skutkových okolností, zda správce daně rozhodnutí vydá, či zda provede daňovou kontrolu. Tento závěr plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10.10.2012, čj. 1 Ans 10/2012-52.

V daném případě byl vůči stěžovateli zahájen postup k odstranění pochybností výzvou Finančního úřadu v Děčíně ze dne 10.11.2011, přičemž důvodem byl nárůst zdaňovacích plnění v rozhodném období 3. čtvrtletí roku 2001 a vykázaný nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty ve výši 2 465 859 Kč. Předložené doklady správce daně zřejmě neuznal dostatečnými k odstranění pochybností a dne 9.1.2012 zahájil daňovou kontrolu. Stěžovatel neuspěl ani se stížností proti postupu správce daně ani s podnětem k odstranění nečinnosti. Žaloba byla podána dne 13.4.2012; tedy v průběhu daňové kontroly.

Žalobou se přitom stěžovatel domáhal ukončení nečinnosti, a to vydáním rozhodnutí, přičemž veškeré úkony a postupy správce daně označil za nezákonné.

Stěžovatel tedy podal žalobu na ochranu proti nečinnosti správního orgánu.

Nejvyšší správní soud při střetu možnosti žaloby na ochranu proti nečinnosti a žaloby na ochranu před nezákonným zásahem sdílí názor vyslovený tímto soudem v rozsudku sp. zn. 1 Ans 10/2012. Vyměřovací řízení je sice třeba ukončit rozhodnutím, ovšem některé postupy, které jsou jeho součástí, mají charakter samostatného zásahu do práv daňového subjektu. Pokud jde o postup k odstranění pochybností, není jeho výsledkem vždy rozhodnutí, stejně tak u daňové kontroly je jejím výsledkem zpráva o kontrole. V obou případech se jedná o ucelené postupy, jimiž má být ověřena či zjištěna správná výše daňové povinnosti. Přitom postup k odstranění pochybností je namístě tam, kde k odstranění pochybností postačí výzva a posouzení dokladů k výzvě předložených či podání vysvětlení. Daňová kontrola pak je postupem složitějším, zpravidla také podstatně zasahujícím do práv a povinností daňového subjektu.

Výstupem daňové kontroly je zpráva o daňové kontrole (§ 88 odst. 1 daňového řádu), přičemž pouze v případě, že na jejím základě dojde ke stanovení daně odlišně od daně tvrzené daňovým subjektem, považuje se zpráva o daňové kontrole za odůvodnění rozhodnutí (§ 147 odst. 1, 2, 4 daňového řádu). Prostředkem ochrany proti ní je i nadále žaloba proti nezákonnému zásahu, jak již tento soud vyslovil pod sp. zn. 2 Afs 144/2004, na který, včetně rozsudku tohoto soudu sp. zn. 2 Afs 17/2003, poukázal krajský soud Nezákonnost zásahu lze posuzovat jen v rámci žaloby podle § 82 s. ř. s.; jen zde je soud oprávněn určit, že zásah je nebo byl nezákonný, a pokud trvá, může jej soud i zakázat (§ 87 odst. 2 s. ř. s.). V rámci žaloby na ochranu před nečinností soud zkoumá, zda správní orgán není nečinný, či zda činnost neefektivními úkony pouze nepředstírá; deklarace nezákonnosti úkonu, který má charakter zásahu, tomuto žalobnímu typu nepřísluší.

Pokud tedy krajský soud rozhodující o žalobě proti nečinnosti žalovaného dospěl k závěru, že není důvodná, neboť v jejím rámci nelze posuzovat, zda probíhající daňová kontrola je nezákonným zásahem, je třeba mu přisvědčit.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 28/2014-51 ze dne 14.8.2014)

Soudní řád správní již umožňuje dožadovat se určení nezákonnosti zásahu nejen v době, dokud zásah trvá, ale i po jeho ukončení.

V následujícím případě daňový subjekt podal žalobu na nezákonný zásah - postup k odstranění pochybností až po jeho ukončení. Vadila mu jednak nekonkrétnost výzvy k odstranění pochybností, jednak délka samotného postupu. V části týkající se náležitostí výzvy byla žaloba shledána jako opožděně podaná, protože dvouměsíční lhůta pro podání žaloby se odvíjí nikoli od konce postupu k odstranění pochybností, ale ode dne, kdy se daňový subjekt o nezákonnosti výzvy dozvěděl, resp. ode dne, kdy se dozvěděl o negativním vyřízení opravného prostředku (což by v daném případě v souladu s další judikaturou bylo po obdržení přešetření výsledku vyřízení jeho stížnosti Odvolacím finančním ředitelstvím). Naopak v případě druhé námitky -nepřiměřené délky trvání postupu k odstranění pochybností bylo shledáno podání zásahové žaloby až po ukončení postupu k odstranění pochybností v pořádku. Obdobně Nejvyšší správní soud judikoval pod čj. 2 Aps 8/2013-46 ze dne 13.2.2014. Zde obdobně opožděnost podání žaloby konstatoval nejen pro postup k odstranění pochybností, ale i pro daňovou kontrolu.

I. Napadá-li žalobce nezákonnost zásahu majícího původ v navzájem souvisejících skutkových dějích, je třeba včasnost zásahové žaloby posuzovat zvlášť ve vztahu ke každému ze samostatně uplatněných důvodů (§ 84 odst. 1 s. ř. s.).

II. Lhůta k podání žaloby proti nezákonnému zásahu (§ 84 odst. 1 s. ř. s.) spočívajícímu v nesprávném zahájení daňové kontroly nebo postupu k odstranění pochybností plyne ode dne, kdy se daňový subjekt o zahájení dozvěděl, respektive pokud se domáhal nápravy uvnitř veřejné správy, kdy nabyl vědomost o bezúspěšném vyřízení opravného prostředku způsobilého zjednat nápravu nezákonného postupu, či stavu. Pouze představuje-li daňová kontrola nebo postup k odstranění pochybností jako celek nezákonný zásah, lhůta pro podání žaloby na ochranu před zásahem správního orgánu, a to ani lhůta subjektivní (dvouměsíční), ani lhůta objektivní (dvouletá), nemůže uplynout, dokud tento zásah trvá.

Podstatou sporu mezi účastníky řízení je, zda byl v daném případě postup k odstranění pochybností nezákonným zásahem správního orgánu ve smyslu § 82 a násl. s. ř. s. Důvody nezákonnosti stěžovatelka spatřuje jednak v nedostatečně konkrétní výzvě, kterou byl postup zahájen, jednak v délce tohoto postupu.

Úvodem Nejvyšší správní soud připomíná, že opravným prostředkem, který je třeba bezúspěšně vyčerpat před podáním zásahové žaloby proti nezákonnostem souvisejícím s (probíhající) daňovou kontrolou nebo (probíhajícím) postupem k odstranění pochybností, je nejen stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu, ale i žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle § 261 odst. 6 téhož zákona.

Nejvyšší správní soud upozorňuje, že žaloba byla , stěžovatelka se tedy domáhala zpětného určení, že již ukončený zásah byl nezákonný. Zavedení zásahové žaloby do soudního řádu správního bylo spojeno s upuštěním od podmínky vyčerpání prostředků ochrany nebo nápravy uvnitř veřejné správy. Zákon v § 85 s. ř. s. totiž vychází z toho, že tyto prostředky mají smysl jen v případě trvání zásahu, jeho důsledků, případně hrozí-li opakování zásahu. Naopak domáhá-li se žalobce pouze soudního určení, že v minulosti proběhlý zásah byl nezákonný, nemělo by trvání na vyčerpání správních prostředků ochrany či nápravy žádný smysl (srov. takto již rozsudek NSS ze dne 13.2.2014, čj. 2 Aps 8/2013-46, týkající se jiné kasační stížnosti téže stěžovatelky). Proto podle § 85 nemohla být žaloba nepřípustná, třebaže stěžovatelka nevyužila všechny prostředky nápravy či ochrany před nezákonným zásahem (konkrétně žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu).

Jakkoliv tedy v nynější věci nepřicházela v úvahu nepřípustnost žaloby pro nevyčerpání prostředku ochrany dle § 85 s. ř. s., je nutno trvat na včasnosti žaloby ve smyslu § 84 odst. 1 s. ř. s. Zákon v § 84 odst. 1 s. ř. s. rozlišuje subjektivní lhůtu pro podání žaloby (dva měsíce ode dne, kdy se žalobce dozvěděl o nezákonném zásahu) a lhůtu objektivní (dva roky od okamžiku, kdy k zásahu došlo).

Rozhodující pro běh lhůty není žalobní tvrzení stěžovatelky, k jakému datu byl zásah ukončen. Rozhodující pro běh lhůty i pro žalobní posouzení je, jak stěžovatelka v žalobě popíše nezákonnost zásahu. V závislosti na tvrzení podaná v žalobě se následně určí, k jakému časovému bodu lze tvrzenou nezákonnost ukotvit. Ve věci nyní řešené proto není pro běh lhůty podstatné, že stěžovatelka v žalobě konstatovala zahájení i ukončení úkonů, které považovala za nezákonné zásahy, ale skutečnost, jak vymezila, v čem jejich nezákonnost spatřuje. Spojila-li zásah s nedostatkem důvodů pro zahájení postupu či kontroly, není rozhodné, zda a kdy byly další úkony žalovaného ukončeny (shodně již cit. rozsudek čj. 2 Aps 8/2013-46 v předchozí kasační stížnosti téže stěžovatelky).

Nejvyšší správní zdůrazňuje, že stěžovatelka napadá postup žalovaného ze dvou různých důvodů: jednak z důvodu nezákonného zahájení postupu, jednak z důvodu nezákonných průtahů.

A. Zásah spočívající v tvrzeném nezákonném zahájení postupu

V následující části vycházel zdejší soud ze skutkově zčásti srovnatelného případu téže stěžovatelky, řešeného již rozsudkem čj. 2 Aps 8/2013-46. Zde Nejvyšší správní soud konstatoval, že lhůty k podání žaloby proti nezákonnému zásahu spočívajícímu v nesprávném zahájení postupu k odstranění pochybností plynou ode dne, kdy se daňový subjekt o zahájení dozvěděl, respektive kdy nabyl vědomost o bezúspěšném vyřízení opravného prostředku způsobilého zjednat nápravu nezákonného postupu, či stavu. Byla-li tedy stížnost dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu uplatněna, soud počítá lhůty k podání žaloby proti zásahu spočívajícímu v nezákonném zahájení postupu k odstranění pochybností právě ode dne doručení vyřízení stížnosti daňovému subjektu.

Stěžovatelka se o vyřízení její stížnosti dle § 261 odst. 1 až 5 daňového řádu dověděla dne 15.10.2012, neboť právě v tento den jí bylo doručeno vyrozumění o výsledku šetření o její stížnosti ze dne 2.10.2012. Ochranu podle § 261 odst. 6 nevyužila. Subjektivní lhůta k podání žaloby proti nezákonnému zásahu spočívajícím v nezákonném zahájení postupu k odstranění pochybností proto uplynula dne 16.12.2012. S ohledem na tyto právní závěry by proto bylo nutné v části, v níž stěžovatelka brojila proti postupu k odstranění pochybností z důvodu jeho nezákonného zahájení, žalobu posoudit jako opožděnou. Stěžovatelka se tedy nedomáhala ochrany či nápravy ve vztahu posouzení zákonnosti zahájení postupu k odstranění pochybností včasným žalobním bodem. Nejvyšší správní soud odmítá takový výklad, podle něhož na včasném uplatnění důvodu nezákonnosti zásahu nezáleží, neboť stál-li tento důvod u počátku řízení, lze jen proto napadat nezákonnost zásahu neomezeně dlouho v průběhu trvání řízení až do zákonem určené lhůty po jeho skončení. Takovýto výklad je v jasném rozporu s dikcí § 84 odst. 1 s. ř. s.

Je pravdou, že daňová kontrola nebo postup k odstranění pochybností může představovat nezákonný zásah ve svém celku. To bude ale výjimečné. Typicky to bude dáno tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, prekludovalo se právo vybrat daň, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. V takovém případě dojde k nezákonnému zásahu zpravidla již samotným zahájením daňové kontroly, která se dotkne svobodné sféry jednotlivce (srov. již usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS). Pravidlo je nicméně opačné, tedy nezákonný úkon nebo jiný akt správce daně zpravidla nezakládá nezákonnost řízení jako celku z hlediska ochrany před nezákonnými zásahy. Stěžovatelkou cit. rozsudek NSS ze dne 31.7.2006, čj. 8 Aps 2/2006-95, v žádném případě neříká, že jakákoliv nezákonně zahájená kontrola tvoří z hlediska žaloby podle § 82 násl. s. ř. s. jeden celek. Smyslem a základním poselstvím tohoto judikátu je naopak omezit okruh úkonů správce daně, které jsou přezkoumatelné v rámci řízení o zásahové žalobě.

Pouze představuje-li daňová kontrola nebo postup k odstranění pochybností jako celek nezákonný zásah, platí závěr, že lhůta pro podání žaloby na ochranu před zásahem správního orgánu, a to ani lhůta subjektivní (dvouměsíční), ani lhůta objektivní (dvouletá), nemůže uplynout, dokud tento zásah trvá (srov. k tomu stěžovatelkou cit. rozsudek ze dne 26.6.2013, čj. 6 Aps 1/2013-51, Statutární město Ostrava, bod 22).

B. Zásah spočívající v tvrzené nepřiměřené délce postupu k odstranění pochybností

Naproti tomu subjektivní lhůta k podání žaloby proti zásahu z důvodu nepřiměřené délky postupu k odstranění pochybností nemohla z logiky věci uplynout dříve, než byl tento postup ukončen. Nezákonnost spočívající v nepřiměřené délce postupu je z povahy věci nezákonností vztahující se k řízení jako celku. Subjektivní lhůta k podání zásahové žaloby v tomto případě uplyne teprve po dvou měsících ode dne, kdy se o ukončení postupu k odstranění pochybností daňový subjekt dozvěděl. V tomto rozsahu je tedy žaloba včasná, což ostatně nerozporuje ani žalovaný.

Stěžovatelka kritizuje, že ji městský soud v rozsahu, v němž napadla délku postupu k odstranění pochybností, odkázal na nečinnostní žalobu. S touto výtkou Nejvyšší správní soud souhlasí a zdůrazňuje, že proti účelově prodlužovanému postupu k odstranění pochybností se nelze bránit žalobou proti nečinnosti dle § 79 s. ř. s. Námitka je proto důvodná.

Městský soud v následujícím rozsudku nejprve uvede, že žaloba byla v důvodech majících původ v nezákonném zahájení postupu opožděná, a proto tento okruh námitek dále nebude z důvodu opožděnosti posuzovat. Poté městský soud přezkoumatelným způsobem posoudí všechny žalobní body vztahující se k nezákonným průtahům v postupu žalovaného.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 7 Aps 2/2012-37 ze dne 8.3.2012)

V závěrečném judikátu dnešního výběru se dozvíme, že žaloba na nezákonný zásah není vhodná v případě, kdy jejím prostřednictvím daňový subjekt požaduje v podstatě náhradu škody za zvýšené právní a administrativní náklady v rámci postupu k odstranění pochybností či vyplacení nadměrného odpočtu DPH či úroku z něj.

Stěžovatelka se domáhala, v souvislosti s u ní žalovaným prováděnými vytýkacími řízeními a daňovou kontrolou daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2009, ochrany před nezákonným zásahem. Konkrétně se, mimo jiné domáhala rozhodnutí o tom, že:

Krajský soud ve svém napadeném usnesení vyslovil právní názor, že podaná žaloba proti nezákonnému zásahu není podle § 85 s. ř. s. přípustná, a proto ji odmítl podle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.

Vyslovený právní závěr krajského soudu je v souladu se zákonem.

Jak vyplývá z § 85 s. ř. s., je institut žaloby proti nezákonnému zásahu institutem, který má toliko charakter. To znamená, že jej lze využít pouze v případech, kdy se ze strany žalobce nelze právní ochrany domáhat jinými právními prostředky. Tak tomu bylo právě i v nyní projednávané věci.

Pokud jde o požadavek stěžovatelky na obnovu stavu před „nezákonným zásahem“ spočívající v tom, že žalovaný k rukám žalobkyně uhradí částku 45 000 Kč na zahlazení následků nezákonného zásahu – nezákonného postupu při vytýkacích řízeních a daňové kontrole, jde skutečně po obsahové stránce o požadavek na náhradu škody způsobené nesprávným úředním postupem. Jak sama i stěžovatelka uvádí, jde o náklady právního zastoupení a administrativní výdaje související s dovozovaným nezákonným řízením žalovaného vedeným se stěžovatelkou.

Tohoto požadavku na úhradu 45 000 Kč z titulu zadostiučinění se však stěžovatelka mohla domáhat přímo žádostí o zaplacení náhrady škody u Ministerstva financí, a pokud by s tímto nárokem nebyla úspěšná, mohla jej uplatnit v občansko-právním řízení [srov. § 5 písm. b) a násl. zákona o odpovědnosti za škodu].

Ve smyslu § 85 s. ř. s. je tak žaloba stěžovatelky, resp. její žalobní návrh označený jako I. návrhem nepřípustným. Stěžovatelka se totiž téže ochrany, resp. nápravy důsledků činnosti správního orgánu (žalovaného) mohla domáhat jinými právními prostředky než žalobou proti nezákonnému zásahu (uplatněním u Ministerstva financí, případně v občanskoprávním řízení).

Pokud jde o žalobní návrh stěžovatelky označený jako II., v němž se stěžovatelka domáhala vrácení vratitelného přeplatku na dani z přidané hodnoty za měsíc prosinec 2009 ve výši 1 167 775 Kč s úrokem z prodlení, tak i tento byl krajským soudem právem odmítnut podle § 46 odst. 1 písm. d) s. ř s.

Je tomu tak proto, že se vrácení tohoto přeplatku, resp. jeho vyměření ve výši, jak jej deklarovala stěžovatelka ve svém daňovém přiznání, mohla domáhat v řízení o přezkoumání zákonnosti rozhodnutí žalovaného v rámci přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21.7.2011, o zamítnutí odvolání stěžovatelky a potvrzení rozhodnutí žalovaného o vyměření daně z přidané hodnoty stěžovatelce za zdaňovací období měsíc prosinec roku 2009.

Neobstojí ani výhrada, že se krajský soud opomněl zabývat námitkami o porušení ústavně zaručených svobod stěžovatelky, vytýkaným porušením práva Evropské unie, a že vůbec nepřihlédl k povaze porušení práv stěžovatelky. Jak již bylo uvedeno shora, krajský soud je povinen před projednáním každé věci - v souladu se zákonem - zkoumat, zda jsou vůbec dány podmínky řízení a zda je návrh přípustný. Pokud tomu tak není, je třeba návrh odmítnout.

Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že krajský soud při svém rozhodování o odmítnutí žaloby zcela oprávněně nepřihlížel k výtkám stěžovatelky na dovozované porušení práva Evropské unie, k tvrzenému zásahu do jejích ústavních svobod, či k povaze údajně porušených práv stěžovatelky.

Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů došel k závěru, že kasační stížnost stěžovatelky není opodstatněná, a proto ji zamítl.