Na daních z příjmů obvykle lidi a firmy nejvíce zajímá, jak na nich ušetřit a zaplatit co možná nejméně. Samotný zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), k tomu ochotně nabízí celou řadu nástrojů. Jedním z nich je odpočet poskytnutých darů od základu daně, čímž stát motivuje k dobročinnosti. Jak jsme ale v daních zvyklí, je tato výhoda vázána na četné podmínky a omezení, takže záleží co, komu a nač je darováno, jakož i na výši daru a základu daně. Možnost snížit si daň o poskytnuté dary mají nejen živnostníci a firmy, ale i zaměstnanci a pronajímatelé, zkrátka všichni poplatníci (vyjma neziskových organizací). S účinností od roku 2014 přitom došlo k řadě změn v této daňové oblasti a další přijdou od roku 2015.
Nová pravidla daňového odpočtu poskytnutých darů
Ing.
Martin
Děrgel
Princip uplatnění poskytnutých darů
V povědomí většiny lidí jsou poměrně hluboce zakořeněny dvě nepravdy:
a)
dary si lze odečíst z daní,
b)
daň z příjmů se počítá ze základu daně.
Jejich uvedení na pravou míru je v podstatě jádrem tohoto příspěvku.
Ad a) Dar, resp. obecně bezúplatné plnění není pro poskytovatele daňovým výdajem (nákladem), dokonce je vyjmenován mezi daňově neuznatelnými výdaji v § 25 odst. 1 písm. o) a t) ZDP. V praxi okrajovou výjimkou jsou nepeněžní plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom - například vysoušeče osobám postiženým záplavami - které jsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zp) ZDP. A rozhodně si o poskytnuté dary není možné snížit daň, nejedná se o důvod pro slevu na dani.
Příklad 1
Dar může být daňovým výdajem
Vichr 90 km/h poškodil střechu základní školy. Místní firma Pokrývači, s. r. o., se rozhodla zdarma odstranit tyto neblahé následky a na své náklady střechu školy opravila. V souladu s § 24 odst. 10 ZDP vichřice s větrem nad 75 km/h spadá mezi „živelní pohromy“ - také nezaviněný požár, výbuch, blesk, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání a sesun půdy a skalní zřícení (nesouvisí-li s průmyslovým a stavebním provozem), sesouvání a zřícení lavin a zemětřesení od stupně 4. Proto jsou výdaje (náklady) vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním jejich neblahých následků uznány jako daňově účinné.
Tudíž firma Pokrývači, s. r. o., může ponechat v daňových nákladech hodnotu materiálu spotřebovaného na opravu střechy a rovněž související mzdové náklady na zaměstnance, kteří ji prováděli. Základ daně z příjmů přímo skrze provozní náklady sníží také další výlohy související s renovací střechy, jako třeba cestovní náhrady, pohonné hmoty, odpisy jeřábu, případné náklady za externí specializované subdodávky (oprava komínu nebo hromosvodu). Tyto částky již ale současně (znova) nemůže nárokovat jako odpočet od základu daně z příjmů.
Ad b) Základ daně - bez přívlastků - je obecně definován jako rozdíl příjmů a výdajů, resp. u účetních jednotek rozdíl výnosů a nákladů. Přičemž u fyzických osob najdeme četná specifika, z nichž dominuje tzv. superhrubý základ daně z příjmů ze závislé činnosti tvořený součtem příjmů a povinného pojistného hrazeného zaměstnavatelem. Pro naše účely je podstatné, že daň z příjmů se nepočítá z takto stanoveného „hrubého“ základu daně, ale až ze základu daně – jednak upraveného zejména podle § 23 ZDP (např. se vylučují daňově neuznané výdaje nebo naopak od daně osvobozené příjmy), a jednak posléze sníženého o nezdanitelné částky a další odčitatelné položky. Jak se snaží zjednodušeně a přehledně znázornit následující schéma. A právě poskytnuté dary, resp. bezúplatná plnění - při naplnění stanovených podmínek a s určitým omezením - je možno uplatnit jako jednu z položek snižujících základ daně z příjmů fyzických i právnických osob.
Zjednodušené schéma zjištění sníženého základu daně z příjmů fyzických osob, z něhož se počítá daň (viz s. 6 - schéma 1).
Jak se z účetního výsledku hospodaření („VH“) zjistí snížený základ daně z příjmů právnických osob (viz s. 6 - schéma 2).
Obecnou nevýhodou nezdanitelných částí a odpočtů je, že se uplatňují zásadně proti kladnému základu daně, takže pokud poplatník vykáže základ daně nižší, než činí nezdanitelná část, resp. odpočet, pak o jejich část nenávratně přichází, a při daňové ztrátě je neuplatní ani zčásti. V případě snížení základu daně o poskytnuté dary, resp. bezúplatná plnění, přistupuje navíc ještě omezení v podobě odpočtu maximálně ve výši 10%, resp. 15% základu daně - jak si dále upřesníme. A tento daňový odpočet je přísně svázán s rokem (zdaňovacím obdobím) poskytnutí daru a není možné jeho nevyužitou část odložit do dalšího roku. Takže pokud poplatník má zájem na maximálním daňovém uplatnění poskytnutých darů, musí zapracovat rovněž na základu daně.
Příklad 2
Daňové uplatnění poskytnutého daru u s. r. o.
Firma Zedníci, s. r. o., se aktivně podílí na podpoře vzdělávání učňů místního učiliště. Za tímto účelem v roce 2014 škole poskytla nepeněžitý dar zednického nářadí a stavebního materiálu v hodnotě 10 000 Kč.
Rok 2014 Zedníci, s. r. o., zakončí účetním výsledkem hospodaření (ziskem) 45 000 Kč. Předpokládejme, že účetní odpisy odpovídají daňovým a jediný účetně daňový nesoulad se týká daru, který je nákladem účetním, ale nikoli daňovým. Pro účely výpočtu základu daně z příjmů je nejprve nutno účetní výsledek hospodaření zvýšit o daňově neuznatelný účetní náklad za poskytnutý dar zásob (10 000 Kč) na 55 000 Kč.
V dalším kroku sníží základ daně dle § 20 odst. 8 ZDP za poskytnutý dar 10 000 Kč - jak si upřesníme, sice splňuje daňové podmínky, ale hodnota daru přesahuje maximální výši odpočtu 10% základu daně, tj. 5 500 Kč. Aby poplatník mohl dar daňově plně využít, musel by mít základ daně o 45 000 Kč vyšší.
Za tímto účelem může přerušit daňové odpisy hmotného majetku v roce 2014 nebo u rovnoměrných odpisů zvolit pro tento rok nižší odpisovou sazbu než stanoví daňový zákon, anebo přehodnotí tvorbu zákonných opravných položek k pohledávkám. Případně to stavební firma vyřeší naopak tím, že celý dar nářadí a materiálu učilišti rozdělí do dvou let s tím, že v roce 2014 poskytne jen hodnotu do daňově odpočitatelné výše 5 000 Kč. Takto vysoký dar nejprve skrze daňově neuznaný náklad zvýší základ daně na 50 000 Kč, načež jej formou položky odčitatelné od základu daně sníží v plném rozsahu maximálně možného odpočtu 10% na 45 000 Kč.
Věcné podmínky daňového odpočtu za „dary“ v roce 2014
S rokem 2013 skončily v Česku daně dědická a darovací, přičemž předměty jejich zdanění byly začleněny do zákona o daních z příjmů. Za tímto účelem se do něj dostal nový pojem - bezúplatná plnění. Cílem zákonodárců bylo tímto postihnout nejen dary a dědictví, ale obecně veškerý bezúplatný majetkový prospěch - například v podobě úhrady dluhu jinou osobou než dlužníkem nebo prominutí dluhu. S novým pojmem ale přišly i nové potíže, není totiž jednoznačný jeho obsah, protože úplatnost
versus
bezúplatnost lze vnímat všelijak.Jak jsme předeslali dary, resp. v roce 2014 obecněji bezúplatná plnění, nejsou daňově účinné - kromě výše zmíněných nepeněžních plnění sanujících následky živelních pohrom. Za nedaňové dary se ale nepovažují reklamní a propagační předměty opatřené jménem/ochrannou známkou poskytovatele či názvem propagovaného produktu, pokud jejich hodnota bez DPH nepřesáhne 500 Kč, nejde-li o předmět spotřební daně (vyjma tichého vína).
Poplatníci daní z příjmů fyzických i právnických osob -kromě „neziskovek“, které by měly být spíše příjemci darů - si ale mohou snížit základ daně o poskytnuté dary, resp. v roce 2014 obecněji o poskytnutá bezúplatná plnění. K čemuž je ale třeba splnit dvě kategorie podmínek dle § 15 odst. 1, resp. § 20 odst. 8 ZDP.
Věcné podmínky
Jsou shodné pro poplatníky daně z příjmů jak fyzických, tak i právnických osob (tučně změny roku 2014):
-
bezúplatné plnění bylo poskytnuté obci, kraji, organizační složce státu, právnické osobě se sídlem na území ČR, jakož i právnické osobě, která je pořadatelem veřejné sbírky;
-
a to na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství;
-
na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské, tělovýchovné a sportovní, a
-
politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále
-
fyzickým osobám s bydlištěm v Česku, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozující školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení, dále
-
fyzickým osobám s bydlištěm na území ČR, které jsou poživateli invalidního důchodu, nebo jimi byli ke dni přiznání starobního důchodu anebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby, na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami či na zvláštní pomůcky do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující jim vzdělání a zařazení do zaměstnání;
-
uznatelné jsou také dary, resp. bezúplatná plnění, na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie (tedy i včetně Česka), Norska nebo Islandu;
-
a odpočíst od základu daně lze i dar, resp. bezúplatné plnění poskytnuté právnickým nebo fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu EU než Česka (jen změna formulace), Norska nebo Islandu, pokud příjemce bezúplatného plnění a jeho účel splňují podmínky stanovené ZDP.
Hodnotové podmínky uplatnění „darů“ poplatníky DPFO
-
Úhrnná hodnota bezúplatných plnění v daném roce převýší 2% základu daně nebo činí alespoň 1 000 Kč.
-
Celkově lze takto snížit základ daně nejvýše o 15% (do konce roku 2013 byl horní limit jen 10%).
-
Jeden odběr krve bezpříspěvkového dárce se přitom oceňuje částkou 2 000 Kč a odběr orgánu od žijícího dárce se pro tyto daňové účely oceňuje paušální částkou 20 000 Kč.
Příklad 3
Omezení odpočtu darů u fyzické osoby
Pan Jiří dosáhne za rok 2014 základ daně z příjmů fyzických osob 100 000 Kč. Z čehož 2% = 2 000 Kč, což je více než 1 000 Kč, proto pro uplatnění nezdanitelné částky z titulu poskytnutých darů v tomto roce platí minimální limit (úhrn všech darů!) 1 000 Kč a maximální limit = 15% základu daně = 15 000 Kč.
Řešme tři varianty, kdy pan Jiří daruje v roce 2014 např. Nadaci Pomoc dětem, škole nebo na ekologii:
1)
900 Kč
-
Odpočet z titulu darů nelze uplatnit, protože celková hodnota darů nedosahuje minima 1 000 Kč.
-
Poskytnutý dar (dary) tedy poplatníkovi nijak nesnížil základ daně a potažmo ani daňovou povinnost.
2)
10 000 Kč
-
Odpočet z titulu darů lze uplatnit v plné výši, protože hodnota darů je mezi minimem a maximem.
-
Úspora na dani z důvodu daru činí 1 500 Kč, které odpovídají 15% sazbě daně z darů 10 000 Kč.
3)
20 000 Kč
-
Odpočet z titulu darů lze uplatnit pouze částečně, a to ve výši maximálního limitu 15 000 Kč.
-
Úspora na dani z titulu daru je 2 250 Kč (15% z 15 000 Kč), tedy jen 11% z hodnoty darů 20 000 Kč.
Poznamenejme, že je úplně jedno, jestli jde o živnostníka, advokáta, pronajímatele, zaměstnance, důchodce s příležitostným přivýdělkem anebo o jakéhokoli jiného poplatníka. Dodatečné omezení se týká pouze daňových nerezidentů - viz dále. Přičemž zaměstnanci, kteří nemusejí podávat daňové přiznání, mohou dary pohodlně daňově uplatnit prostřednictvím svého zaměstnavatele v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti. Ostatní tak mohou učinit jedině v rámci daňového přiznání k dani z příjmů.
Od základu daně lze hodnotu poskytnutých darů odečíst pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém byly prokazatelně poskytnuty, případnou nevyužitou část hodnoty daru nelze přenést do dalších let. Na rozdíl třeba od odpočtu daňové ztráty, nebo nového odpočtu na podporu odborného vzdělávání, které lze uplatnit v následujících pěti, resp. třech letech, což je vhodné vzít v potaz při daňové optimalizaci poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Předmětem daru, resp. bezúplatného plnění, přitom nemusí být pouze peníze, ale také věci movité (hračky pro děti ve školce, šatstvo odnesené do charity, vzácné rukopisy předané knihovně), věci nemovité, služby a ocenitelné činnosti (pomoc ochráncům přírody při výsadbě stromků bez nároku na odměnu), nebo nehmotné věci (převod práv, licence, bezúplatné zřízení věcného břemene spočívající v užívání louky dětským táborem, umožnění odběru vody ze studny provozovatelem psího útulku). Složitější ovšem v těchto případech bude ocenění darů. A navíc osoby s příjmy ze samostatné činnosti
alias
podnikatelé musí pečlivě dbát na to, aby v souladu s § 25 odst. 1 písm. t) ZDP coby nedaňový výdaj na nepeněžní bezúplatné plnění vyloučili z daňové evidence, případně z účetnictví, všechny související výdaje (náklady). Což bývá v praxi dosti ošemetné, pracné a nejednoznačné, proto lze v zájmu „klidného spaní“ doporučit raději vcelku nekonfliktní peněžité dary.Příklad 4
Dar neprodejných zásob
Paní Xenie provozuje hračkářství, o němž pro daň z příjmů vede daňovou evidenci. Před Vánocemi roku 2014 udělala výprodej staršího zboží, aby měla místo pro nákup novinek 2015. Daňovým problémem přitom není ani ztrátový prodej zboží za cenu výrazně nižší, než byla pořizovací, výdaj za jejich pořízení zůstává plně daňově účinným. Neprodané starší hry a hračky v pořizovací ceně 10 000 Kč darovala 31.12.2014 místní školce.
Protože darované zboží bylo při jeho pořízení v roce 2014, případně dříve, pro podnikatelku okamžitým daňovým výdajem - zatímco dary nejsou daňovým výdajem - musí paní Xenie v rámci své daňové evidence za rok 2014 naopak snížit dříve uplatněné daňové výdaje. Tuto povinnost stanoví § 5 odst. 6 ZDP, díky kterému proto poplatnice nemusí podávat případné dodatečné daňové přiznání za dřívější roky, kdy pořídila darované hračky.
Teprve až následně může paní Xenie v přiznání k dani z příjmů za rok 2014 - kdy dar prokazatelně poskytla - uplatnit pořizovací cenu darovaných her a hraček (10 000 Kč) jako nezdanitelnou část
alias
odpočet od základu daně z příjmů za tento rok. Hodnota darovaných zásob tedy sníží základ daně, ale maximálně o 15%.Podle Pokynu Generálního finančního ředitelství D-6, k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP - konkrétně podle metodiky k § 15 odst. 1 ZDP - lze využít dva způsoby ocenění nepeněžních darů:
-
jejich cenou, je-li známa (což je zpravidla pořizovací cena věcného daru prokázaná dokladem o pořízení),
-
cenou zjištěnou podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, která se obvykle stanoví jako cena obvyklá (což je v souladu s daňovým oceňováním nepeněžních příjmů podle § 3 odst. 3 a § 23 odst. 6 ZDP).
Poskytnuté dary prokáže dárce dokladem, ze kterého by mělo být patrno minimálně:
-
kdo je příjemcem daru,
-
hodnota daru,
-
předmět daru,
-
účel, na který byl dar poskytnut a
-
datum darování.
Optimální je darovací smlouva, která ovšem musí být písemná - v souladu s § 2057 nového občanského zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb.) - pouze při darování věci zapsané do veřejného seznamu (což se týká především věcí nemovitých) nebo pokud nedojde k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar, anebo když o písemnou formu projeví zájem alespoň jedna ze smluvních stran. Darovací smlouva, případně potvrzení příjemce daru ad výše je přitom povinnou přílohou přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
Zaměstnanci prokazují nárok na nezdanitelnou částku z titulu poskytnutých darů (bezúplatných plnění) svému zaměstnavateli při žádosti o roční zúčtování záloh potvrzením příjemce nebo pořadatele veřejné sbírky.
Příklad 5
Společné dary manželů
V případě, že dar poskytli oba manželé - což by mělo jasně vyplývat ze znění darovací smlouvy, např. „Manželé Novákovi darují škole...“ apod. - může si hodnotu daru uplatnit každý z nich v poměru, v jakém se na poskytnutí daru podílel. Samozřejmě, že přitom budou postupovat daňově rozumně a optimálně. Například když základ daně manžela je 200 000 Kč a manželky 100 000 Kč a jejich společný dar pro ZOO v daném roce činil 45 000 Kč, bude optimální, když se manželé podělí o hodnotu daru přesně podle poměru svých základů daně. Tedy když uplatní odpočet od základu daně za poskytnuté dary manžel 30 000 Kč, což je jeho maximum (15% z 200 000 Kč), a manželka zbylých 15 000 Kč, což je její maximum (15% z 100 000 Kč).
Z hlediska prokazování lze tyto případy obecně řešit třemi způsoby:
-
Samostatné darovací smlouvy (resp. potvrzení příjemce o daru) za manžela a manželku.
-
Přímo ve společné darovací smlouvě (resp. potvrzení příjemce o daru) bude uvedeno, že na celkové hodnotě daru se manžel podílí částkou ... a manželka částkou ...
-
Pokud rozdělení hodnoty daru mezi manžely není zřejmě z darovací smlouvy (resp. z potvrzení příjemce daru), lze doporučit, aby manželé předali svým zaměstnavatelům, případně přiložili ke svým daňovým přiznáním písemná prohlášení o tom, jak se o hodnotu daru podělili.
Jak jsme výše avizovali, určité dodatečné podmínky pro daňové uplatnění poskytnutých darů, resp. bezúplatných plnění, se týkají daňových nerezidentů České republiky. Což platí pro všechny nezdanitelné části základu daně (§ 15 odst. 9 ZDP), a rovněž tak pro osobní slevy na dani s výjimkou základní a na studenta (§ 35ba odst. 2 ZDP), jakož i daňového zvýhodnění na vyživované děti (§ 35c odst. 5 ZDP). Protože jde o citlivé osobní údaje, které by zaměstnavatel ani reálně nemohl ověřit, mohou tyto daňové výhody nerezidenti nárokovat jedině v daňovém přiznání a nikoli v rámci ročního zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti.
Dodatečnou podmínkou u nerezidentů do konce roku 2013 bylo pouze, že úhrn jejich příjmů ze zdrojů na území Česka dle § 22 ZDP musí činit nejméně 90% všech jejich celosvětových příjmů s výjimkou příjmů:
-
z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.
Další dvě omezení, resp. zpřísnění, nerezidentům přibyla od roku 2014. Zaprvé je uplatnění všech nezdanitelných částek, zmíněných slev a daňového zvýhodnění nově podmíněno i tím, že jde o poplatníka, který je rezidentem členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu. A zadruhé je nutno výši příjmů ze zdrojů v zahraničí prokázat potvrzením zahraničního správce daně na tiskopisu vydaném českým Ministerstvem financí.
Příklad 6
Trnitá cesta nerezidentů k uplatnění darů
Pan Ping Pong pracuje jako prodavač české firmy China Market, s. r. o. V souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění mezi Českem a Čínou má u nás statut daňového nerezidenta, přičemž zůstává daňovým rezidentem Číny. Z příjmů ze závislé činnosti zdanitelných v České republice pobírá pravidelně zdanitelný příjem v úhrnu 500 000 Kč za rok, dále má ještě příjem z pronájmu bytu v Číně, který činí v přepočtu jednotným kurzem dalších 50 000 Kč. V souladu s věcnými podmínkami § 15 odst. 1 ZDP poskytuje každý rok peněžitý dar 5 000 Kč školce.
Nerezidentní poplatník splňuje podmínku, že jeho zdanitelné příjmy ze zdrojů na území Česka (jen 500 000 Kč ze závislé činnosti vykonávané na našem území) činí nejméně 90% všech jeho celosvětových zdanitelných příjmů (500 000 Kč / 550 000 Kč = 90,91%). Proto si mohl nezdanitelnou částku za poskytnuté dary uplatnit, žel naposledy za rok 2013, a to navíc jedině formou daňového přiznání k české dani z příjmů fyzických osob. Jelikož nesplňuje další novou omezující podmínku - není rezidentem EU, Norska nebo Islandu - tak od roku 2014 si již tuto ani jinou nezdanitelnou část základu daně, zmíněné slevy ani daňové zvýhodnění uplatnit nemůže.
Pro úplnost dodejme, že dle § 38g odst. 2 ZDP jen v daňovém přiznání - nikoli při ročním zúčtování záloh na daň zaměstnavatelem - lze daňově uplatnit dary, resp. bezúplatná plnění, poskytnutá do zahraničí.
Hodnotové podmínky uplatnění „darů“ poplatníky daně z příjmů právnických osob
-
Hodnota každého daru, resp. poskytnutého bezúplatného plnění - samostatně! - musí být aspoň 2 000 Kč.
-
V úhrnu lze odečíst nejvýše 10% ze základu daně sníženého podle § 34 ZDP (do konce roku 2013 platil horní limit odpočtu 5%, resp. dalších 5% se týkalo jen vybraných darů školám a výzkumným institucím).
-
U hmotného a nehmotného majetku je hodnotou bezúplatného plnění daňová zůstatková cena, u ostatního majetku hodnota zachycená v účetnictví. Dodejme, že podle § 13 odst. 4 a 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, podléhá u plátců DPH na výstupu darování majetku, u něhož si uplatnili odpočet daně.
-
Do limitů pro tento odpočet se nezapočítávají bezúplatná plnění, která odpovídají uplatněným slevám na dílčím odvodu z loterií a jiných podobných her. (Poznámka: Což u loterijních firem zamezuje duplicitnímu uplatnění darů poskytnutých Českému olympijskému výboru – poprvé pro účely snížení odvodu z loterií a kurzových sázek podle loterijního zákona, a podruhé formou odpočtu poskytnutých darů u daně z příjmů.)
-
Od základu daně nelze odečíst hodnotu bezúplatného plnění, na základě kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnění nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění. (pozn.: Nová zábrana možnosti odečtení „darů“ poskytnutých zištně za účelem získání nějakého protiplnění, lhostejno, zda protiplnění plyne samotnému „dárci“ či jeho spojené osobě. Pokud však příjemce „daru“ poskytuje plnění, které nemá vztah k tomuto poskytnutému bezúplatnému plnění, pak lze odpočet uplatnit.)
Příklad 7
Odpočet darů u právnických osob
Firma Kola, s. r. o., je plátcem DPH a vyrábí kola, trojkolky, odrážedla. V roce 2014 poskytla tyto dary:
-
Trojkolku školce ve výši 1 500 Kč vlastních nákladů (v obvyklé prodejní ceně 2 000 Kč + DPH 420 Kč):
•
o tento dar nelze snížit základ daně, protože jeho „hodnota“ je pod 2 000 Kč = 1 500 Kč + 420 Kč.
-
Terénní kolo spolku Junák ve výši 8 000 Kč vlastních nákladů (v prodejní ceně 10 000 Kč + 2 100 DPH):
•
od základu daně odpočitatelnou hodnotou daru je 8 000 Kč + 2 100 Kč DPH na výstupu z daru.
-
Ojeté osobní vozidlo koupené od neplátce DPH v aktuální účetní zůstatkové ceně 50 000 Kč s daňovou zůstatkovou cenou 30 000 Kč [po uplatnění poloviny ročního odpisu za rok 2014 podle § 26 odst. 7 písm. a) ZDP], jehož aktuální tržní cena obvyklá je cca 60 000 Kč, darované začínajícímu praktickému lékaři:
•
odčitatelnou hodnotou daru je 30 000 Kč, přičemž darování tohoto automobilu nepodléhá DPH na výstupu.
-
Peněžité dary: zoologické zahradě 5 000 Kč, hasičům 1 500 Kč a psímu útulku rovněž 1 500 Kč:
•
daňově lze uplatnit pouze dar pro ZOO, zbývající dva dary jednotlivě (!) nedosahují limitu 2 000 Kč.
Celkově si tak firma Kola, s. r. o., může z titulu poskytnutých darů snížit základ daně z příjmů za rok 2014 nejvýše o částku = 8 000 Kč + 2 100 Kč + 30 000 Kč + 5 000 Kč = = 45 100 Kč. To ovšem za předpokladu, že její základ daně snížený o uplatňované daňové ztráty minulých let (a případně o další odčitatelné položky podle § 34 ZDP) bude nejméně 300 667 Kč. Z čehož horní hodnotový daňový limit „darů“ 15% činí právě 45 100 Kč.
Příklad 8
Problém se sponzorským darem
Obchodní společnost zabývající se výrobou a montáží plastových oken a dveří se rozhodla podpořit místní fotbalový klub. Byla proto uzavřena tzv. sponzorská smlouva, která zavazovala smluvní strany takto:
-
Obchodní společnost (sponzor) poskytne klubu finanční prostředky ve výši 100 000 Kč.
-
Klub nechá potisknout na trička fotbalistů název (firmu) sponzora písmem 5 cm a 1x ročně bude tento název uvádět rovněž na rubu vstupenek na jeho místní fotbalová utkání písmem 1 cm.
Protože pojem „sponzorská smlouva“ není po právní a návazně ani daňové stránce jednoznačný, neboť jde o směsici reklamy, darů a případných dalších plnění peněžní i naturální povahy s i bez protiplnění, rozhoduje v praxi skutečný obsah smlouvy a sjednané povinnosti smluvních stran.
V popsaném případě je zřejmé, že se nejedná o dar firmy, ale o její výdaje (náklady) mající charakter reklamy a propagace, a představuje tak zpravidla nekonfliktně daňově účinný výdaj. Což je pochopitelně daňově výhodnější nežli dar, kde jsou pro možnost jeho odpočtu od základu daně jisté podmínky a určitá omezení.
Právě opačná daňová situace je ale z hlediska příjemce plnění - klubu (spolek ve smyslu nového občanského zákoníku). Tento neziskový
alias
veřejně prospěšný poplatník totiž ví, že zatímco dar nebude danit - bez větších potíží splní podmínky osvobození od daně § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1 ZDP - tak naopak příjem za reklamu musí vždy zdanit [§ 18a odst. 2 písm. a) ZDP]. Což z jeho pohledu jasně preferuje příjem z titulu darů.Rovněž poplatníci daně z příjmů právnických osob mohou samozřejmě poskytovat nejen věcné dary, ale i dary v podobě nejrůznějších bezúplatných služeb, kde je obdobně jako u OSVČ třeba pečlivě zabránit dvojí daňové účinnosti hodnoty těchto plnění. Poprvé v rámci nákladů provozní činnosti a podruhé formou položky odčitatelné od základu daně z titulu poskytnutého „daru“, resp. bezúplatného plnění.
Příklad 9
Účtování daru služby
Malíři, v. o. s., poskytli jako dar obci vymalování oddací místnosti v prostorách obecního úřadu. Práci prováděli dva zaměstnanci dva dny, přičemž jejich poměrná část měsíčních hrubých mezd činila 5 000 Kč.
I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I Pořadí I Popis účetního případu I Částka v Kč I MD I D I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 1 I Spotřeba malířských barev a dalšího I 15 000 I 501 I 112 I I I spotřebního materiálu I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 2 I Mzdové náklady na oba zaměstnance I 5 000 I 521 I 331 I I I provádějící vymalování prostor I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 3 I Sociální a zdravotní pojištění těchto I 1 700 I 524 I 336 I I I zaměstnanců hrazené zaměstnavatelem I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 4 I Cestovní náhrady zaměstnanců I 2 000 I 512 I 333 I I I související s vymalováním obecního I I I I I I úřadu I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 5 I Pohonné hmoty spotřebované na přepravu I 300 I 501 I 211 I I I materiálu a malířů I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 6 I Poměrná část účetních odpisů vozidla I 1 000 I 551 I 082 I I I využitého pouze pro toto vymalování I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I I 7 I Aktivace vnitropodnikových nákladů na I 25 000 I 543 I 622 I I I darovanou malířskou službu obci I I I I I--------I-----------------------------------------I-------------I-----I-----I
Jelikož díky specifickému účetně daňovému režimu v. o. s. tato vykazuje prakticky trvale nulový základ daně z příjmů - viz § 18b odst. 1 a § 23 odst. 2 písm. a) ZDP - pročež ani podle § 38mb písm. a) ZDP nemusí podávat přiznání k dani z příjmů právnických osob, přenáší se možnost uplatnění daňového odpočtu za poskytnuté dary (bezúplatná plnění) na její společníky. Společníci v. o. s. - ať už jde o osoby fyzické nebo právnické - si tak mohou odečíst od svého základu daně z příjmů i poměrnou část hodnoty bezúplatného plnění poskytnutého veřejnou obchodní společností. A to ve stejném poměru, jako si společníci mezi sebe rozdělují základ daně nebo ztrátu v. o. s.
Za účelem vyjasnění sporných otázek kolem daňového posouzení darů (bezúplatných plnění) proběhl nedávno Koordinační výbor č. 424/29.05.14 Bezúplatné plnění podle § 20 odst. 8 ZDP poskytnuté spojenou osobou, autorů Ing. Lucie Říhové a Ing. Hany Cicvárkové (daňoví poradci č. 3678 a 4415). Jedná se o uznávané odborné jednání zástupců daňových poradců a Finanční správy, celý text lze najít na www.financnisprava.cz.
Mimo jiné byl tímto blíže objasněn obsahu pojmu „bezúplatné plnění“. Jelikož jej žádný právní předpis nevymezuje, mělo by za něj být považováno cokoli, co je poskytnuto bezúplatně, tj. nejen majetek, ale i služba.
Přičemž autorky zmíněného koordinačního výboru učinily následující dílčí závěr:
-
Bezúplatná plnění zahrnují jak majetek, tak služby a jsou při splnění ostatních podmínek uvedených v § 15 odst. 1, resp. § 20 odst. 8 ZDP položkou snižující základ daně u poskytovatele plnění.
-
Co se týká stanovení hodnoty bezúplatného plnění, tak autorky pouze uvádějí, že chápou, že v této věci nedošlo na straně Finanční správy ČR ke změně závěrů dřívějšího koordinačního výboru č. 395/27.03.13.
K čemuž vydali zástupci Finanční správy ČR, resp. Generálního finančního ředitelství, stanovisko:
-
Souhlas s názorem, že předmětem bezúplatného plnění může být majetek i poskytnutá služba.
-
Ke stanovení hodnoty bezúplatného plnění v podobě služby nadále trváme na svém stanovisku k příspěvku č. 395/27.03.13, tj. „... při splnění všech zákonem stanovených podmínek pro aplikaci § 20 odst. 8 ZDP může poskytovatel uplatnit snižující položku od základu daně ve výši vynaložených vlastních nákladů“.
-
Je tomu tak proto, že účelem aplikace § 20 odst. 8 ZDP je umožnit poplatníkovi (poskytovateli) za zákonem vymezených podmínek snížit základ daně o částku, kterou vynaložil na poskytnuté plnění, a nikoliv o částku, kterou by na toto plnění vynaložil příjemce. Jinak řečeno – v dané věci je nutné zohlednit obecnou zásadu, že poskytovateli je umožněno uplatnit si jako odčitatelnou položku od základu daně pouze hodnotu plnění, kterou poskytovatel skutečně vynaložil (bez dalšího navýšení).
Koordinační výbor se zabýval také důsledky střetu dvou protisměrných ustanovení souvisejících s dary
alias
bezúplatnými plněními. Na straně jedné totiž stojí § 19b odst. 2 písm. b) bodu 1 ZDP, podle kterého jsou bezúplatné příjmy (dary) u veřejně prospěšných – neziskových – poplatníků obvykle osvobozeny od daně. Ovšem od roku 2014 se toto ustanovení dostalo do střetu s § 23 odst. 7 ZDP, který se týká tzv. cen obvyklých mezi spojenými osobami. Zatímco do konce roku 2013 se toto protispekulativní ustanovení - chránící daňové zájmy státu před účelově dojednanými cenami spojených osob - týkalo pouze nenulových sjednaných cen, tak nyní u transakcí mezi poplatníky daně z příjmů právnických osob dopadá i na případy, kdy je cena rovna nule.Autorky koordinačního výboru proto chtěly vyjasnit, jestli se podle § 23 odst. 7 ZDP zvyšuje základ daně o hodnotu přijatého „daru“ u bezúplatných plnění spojené osobě splňující podmínky daňového odpočtu. Neboli stručně řečeno: Musí spojená osoba vůči dárci o přijatý „dar“ zvýšit základ daně?
Autorky uvádějí, že v praxi existují poplatníci vykonávající veřejně prospěšnou činnost (např. nadace), kteří jsou různými způsoby podporovány spojenými osobami - spojené osoby jim např. zdarma zajišťují administrativu, vedou účetnictví, věnují jim automobil či jiný majetek určený k zabezpečování jejich činnosti apod. Přičemž poskytovatelem bezúplatného plnění - v praxi zpravidla daru splňujícího podmínky daňového odpočtu - a tedy spojenou osobou může být jak fyzická osoba, obchodní
korporace
, tak i jiný veřejně prospěšný poplatník.Podle novelizovaného ZDP jsou tato plnění označována jako bezúplatná plnění. Z čehož autorky KOOV vyvozují, že z podstaty bezúplatného plnění je zřejmé, že cena za plnění je rovna nule. A vzhledem k tomu, že se jedná o spojené osoby, lze dovodit použití ustanovení § 23 odst. 7 ZDP i na tato bezúplatná plnění.
Načež navrhly závěr, že úprava základu daně podle § 23 odst. 7 ZDP (tj. kvůli cenovému rozdílu u spojených osob) se nepoužije na bezúplatná plnění poskytnutá na „veřejně prospěšné“ účely vymezené v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP. V těchto případech totiž nedochází ke vzniku rozdílu mezi použitou nulovou cenou a cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami. Stručně řečeno - dar zůstane plněním s nulovou cenou, ať už je dárcem „spojená osoba“ (např. zakladatel spolku na ochranu přírody) či kdokoli jiný.
Změny daňového odpočtu za dary od roku 2015
S účinností od 1.1.2015 dolehnou na ZDP další novely, nejvýznamnější bude zákon č. 267/2014 Sb., který daně z příjmů postihuje 296 změnovými body a neuvěřitelnými 49 přechodnými ustanoveními. Jednou z oblastí, která touto velkou novelou dozná úprav, bude přitom také daňový odpočet poskytnutých darů.
Naší tematiky se týká následujících 7 změn, k nimž kurzivou přidáme komentář z Důvodové zprávy:
1)
Odpadne nejasná věcná podmínka daňového uplatnění „darů“ (viz výše), aby bezúplatné plnění bylo poskytnuto na – „financování“ - vědy a vzdělávání, výzkumných a vývojových účelů, kultury. Nově tedy postačí, že bezúplatné plnění bude poskytnuto na vědu a vzdělávání, výzkumné a vývojové účely, kulturu.
- Pro právní jistotu poplatníků i správců daně se navrhuje slovo „financování“, které by mohlo navozovat zužující výklad, zrušit tak, aby nedocházelo ke sporům, zda bude nezdanitelnou částí i dar ve věcné podobě (dary v podobě knih, sbírkových předmětů či uměleckých děl, jsou vcelku běžné).
2)
Jednou z věcných podmínek daňového uplatnění bezúplatných plnění je také jejich teritoriální omezení na území členských států EU - pochopitelně včetně Česka - Norska a Islandu. Norsko a Island a s nimi ještě Lichtenštejnsko sice nejsou členy EU, ale tvoří volnější uskupení, tzv. Evropský hospodářský prostor („EHP“). Doposud ale Česko nemělo s posledně zmíněnou zemí smlouvu o zamezení dvojího zdanění, což se ale brzy změní. Proto mohlo dojít k rozšíření daňově relevantního teritoria na EU anebo stát tvořící EHP.
-
Tímto budou moci i daňoví rezidenti Lichtenštejnska v ČR uplatňovat nezdanitelné částky, všechny osobní slevy na dani a daňové zvýhodnění na děti -při splnění podmínky 90% všech příjmů z České republiky.
-
Podle přechodného ustanovení se toto nové znění týkající se stejného daňového zacházení ve vztahu k Lichtenštejnsku jako k ostatním státům tvořícím Evropský hospodářský prostor použije až ode dne, kterým se začne provádět smlouva s Lichtenštejnským knížectvím o zamezení dvojímu zdanění.
-
V návaznosti na zahájení jednání s Lichtenštejnským knížectvím o smlouvě o zamezení dvojímu zdanění, jejíž nedílnou součástí je i článek o výměně informací, se navrhuje upravit znění ZDP tak, aby platily pro Lichtenštejnsko stejné podmínky, které se týkají ostatních států tvořících EHP (Norska a Islandu).
3)
Jak jsme si uvedli u části věnované dani z příjmů fyzických osob, tak hodnota jednoho odběru krve – „bezpříspěvkového dárce“ - je pro účely daňového odpočtu „darů“ oceněna částkou 2 000 Kč. Novela jednak doplní, že se to týká i odběru složek krve, a jednak v uvozovkách uvedený nejasný termín nahradí slovy -„dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem“.
-
Jde o legislativně technickou úpravu, pojem „bezpříspěvkový“ je v zákoně
obsoletní
. Ustanovení § 32 odst. 2 zákona č. 373/2011 Sb., o specifických zdravotních službách, stanoví, že za krev odebranou pro výrobu krevních derivátů a pro použití u člověka a za její odběr nevzniká osobě, které byla krev odebrána, nárok na finanční ani jinou úhradu (tedy nárok na příspěvek), s výjimkou účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložených výdajů spojených s odběrem její krve, o které tato osoba požádá, a to celkem do maximální výše 5% minimální mzdy. Uvedené účelně, hospodárně a prokazatelně vynaložené výdaje spojené s odběrem krve jsou od daně osvobozené podle § 4 odst. 1 písm. j) ZDP.4)
Na konec § 15 odst. 1 ZDP o odpočtu „darů“ u fyzické osoby se doplní věta: „Poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z nich nebo oba poměrnou částí.“
-
Pro právní jistotu poplatníků i správců daně se navrhuje do zákona doplnit, že v případě daru, který poskytnou manželé ze společného jmění manželů, může odpočet uplatnit jeden z manželů nebo oba poměrnou částí tak, jak se dohodnou. Bude-li se např. jednat o dar poskytnutý ze společného jmění manželů na zákonem stanovené účely ve výši 10 000 Kč, může odpočet uplatnit v plné výši buď jen manžel, nebo jen manželka, anebo např. manžel odečte 2 000 Kč, manželka zbývajících 8 000 Kč. Záleží na jejich rozhodnutí. Limity pro uplatnění daru se posuzují u každého z manželů samostatně.
5)
Ruší se diskutabilní podmínka, aby daňový nerezident – fyzická osoba uplatňující nezdanitelné částky měl výši svých zahraničních příjmů potvrzenou zahraničním správcem dně na tiskopisu vydaném českým Ministerstvem financí. Postačí tedy potvrzení na tiskopisu příslušného zahraničního správce daně.
-
Z důvodu snížení administrativní zátěže poplatníků se navrhuje zrušit povinnost dokládat výši příjmů ze zdrojů ze zahraničí na daném formuláři. Nadále trvá však povinnost tento příjem doložit potvrzením zahraničního správce daně. Forma je tedy volná.
6)
Vypouští se nové omezení - teprve od 1.1.2014 -daňového odpočtu poskytnutých bezúplatných plnění poplatníky daně z příjmů právnických osob spočívající v poslední větě § 20 odst. 8 ZDP: „Od základu daně nelze odečíst hodnotu bezúplatného plnění, na základě kterého plyne poskytovateli bezúplatného plnění nebo osobě s ním spojené prospěch bez poskytnutí odpovídajícího protiplnění.“
-
Navrhuje se vypustit poslední věta, která sledovala eliminaci účelových jednání dárce a obdarovaného při poskytování darů na veřejně prospěšné účely, což zajistí stejnou úpravu pro právnické i fyzické osoby, kde obdobná úprava nebyla při poslední novele zákona o daních z příjmů provedena. Nežádoucím operacím je zabráněno pomocí institutu zneužití práva.
-
K tomu poznamenejme, že ohledně tzv. zneužití veřejného práva už padlo pár soudních rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, z nichž jmenujme například rozsudky: 1 Afs 107/2004-48, 7 Afs 115/2004-47, 8 Afs 31/2006-59, 2 Afs 7/2007-101. Zájemci o podrobnější vhled do argumentace soudů mohou do citovaných a případně dalších rozsudků nahlédnout na internetové stránce www.nssoud.cz.
7)
Poslední z novinek roku 2015 týkající se daňového odpočtu darů
alias
bezúplatných plnění, na kterou upozorníme, nás vrátí na počátek dnešního vyprávění. A to do ustanovení, které je příčinou, proč dary nelze uplatnit jednoduše napřímo jako daňový výdaj. Brání tomu § 25 odst. 1 písm. t) ZDP, podle kterého nejsou daňově účinné výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a bezúplatná plnění; za bezúplatné plnění se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět (...). A právě zde novela udeří a nahradí problémový pojem „bezúplatné plnění“ srozumitelnějším staronovým pojmem „dar“.-
V souladu se zájmem na právní jistotě poplatníků dochází k výslovnému upřesnění věcného rozsahu ustanovení, v jehož rámci se mají výdaji na reprezentaci, které není možné uplatnit jako výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, na mysli dary, nikoliv ostatní plnění spadající do širší množiny bezúplatných plnění.