Nárok na odpočet daně při registraci k dani z přidané hodnoty a jeho snížení při zrušení registrace

V § 79 ZDPH je definováno, že osoba povinná k dani má nárok na odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění pořízeného v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stala plátcem, pokud toto plnění je k tomuto dni součástí jejího obchodního majetku.

V souvislosti s tímto ustanovením, je žádoucí definovat zmíněný den, kdy se osoba povinná k dani stává plátcem. Tento den je v závislosti na příčině vzniku plátcovství vymezen v § 6 až 6f. V případě dobrovolné registrace k dani z přidané hodnoty je tento den definován v § 6f odst. 1 ZDPH, který říká, že osoba povinná k dani se sídlem nebo provozovnou v tuzemsku, která uskutečňuje nebo bude uskutečňovat plnění s nárokem na odpočet daně, je plátcem ode dne následujícího po dni oznámení rozhodnutí, kterým je tato osoba registrována. Případ registrace z důvodu přesáhnutí zákonem stanovené hranice obratu je vymezen v prvním odstavci tohoto příspěvku. Zvláštního zřetele hodná je také podmínka vyžadující, že plnění, u kterého má být uplatňován nárok na odpočet daně je ke dni vzniku plátcovství součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, která se stala plátcem.

Způsob, rozsah a podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty při registraci je shodný s vymezením podmínek v § 72 až 78d ZDPH, zabývajících se obecnou úpravou nároku na odpočet daně.

V případech, kdy se jedná o nárok na odpočet daně u dlouhodobého majetku, se pro výpočet částky nároku na odpočet daně vychází z ustanovení § 78d odst. 2 ZDPH. Ten stanovuje, že částka nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku se stanoví jako součin částky vypočtené podle § 78a odst. 1 nebo odst. 4 ZDPH a počtu roků zbývajících do konce lhůty pro úpravu odpočtu daně. Přičemž platí, že do počtu roků se započítává také rok, ve kterém je úprava odpočtu daně prováděna. Lhůta pro úpravu odpočtu daně je zákonem o dani z přidané hodnoty vymezena na 5 let. V případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a v případě pozemků je lhůta pro úpravu odpočtu daně prodloužena na 10 let. V obou případech lhůta počíná běžet kalendářním rokem, v němž byl dlouhodobý majetek pořízen. Výše zmíněná částka úpravy odpočtu daně za příslušný kalendářní rok se vypočte ve výši jedné pětiny (v případě staveb, jednotek a jejich technického zhodnocení a také v případě pozemků ve výši jedné desetiny) ze součinu částky daně na vstupu u příslušného majetku a rozdílu mezi ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni, v němž se provádí úprava odpočtu daně, a ukazatelem nároku na odpočet daně ke dni registrace. V souvislosti s osvobozením od daně bez nároku na odpočet daně je stanoveno, že ukazatel nároku na odpočet daně je 0%, je-li dané plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. V případě, je-li toto plnění zdanitelné, je ukazatel nároku na odpočet daně 100%.

Postup výpočtu se částečně liší v případech, kdy je při registraci uplatňován nárok na odpočet daně z přidané hodnoty u přijatých zdanitelných plnění použitých pouze částečně pro ekonomické činnosti, částečně pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo obojí současně. Případem, kdy je přijaté zdanitelné plnění použito plátcem jak v rámci jeho ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími se zabývá § 75 ZDPH nazvaný „Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši“. Postup výpočtu v případech, kdy plátce použije přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, je vymezen v § 76 ZDPH nazvaném „Způsob výpočtu nároku na odpočet daně v krácené výši“. V § 75 je vymezeno, že použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro své ekonomické činnosti. V § 75 odst. 2 je vymezena možnost zvolit si variantu, že si plátce u těchto plnění uplatní nárok na odpočet daně v plné výši a část přijatého zdanitelného plnění, kterou použije pro účely nesouvisející s jeho ekonomickými činnostmi, je poté považována za dodání zboží (§ 13 odst. 4 písm. a) ZDPH] nebo za poskytnutí služby (§ 14 odst. 3 písm. a) ZDPH]. Tento postup však nelze uplatnit, jedná-li se o dlouhodobý majetek. V takovém případě a případech, kdy nebyla zvolena výše uvedená možnost vymezená v § 75 odst. 2, se vypočte příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši. Ta se vypočítá jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a poměrného koeficientu. Poměrný koeficient vyjadřuje podíl použití tohoto plnění pro ekonomické činnosti plátce a vypočítá se jako procentní podíl zaokrouhlený na celé procento nahoru. V § 75 odst. 4 je vymezeno, že nelze-li v okamžiku uplatnění odpočtu daně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ji plátce kvalifikovaným odhadem. Po skončení kalendářního roku, ve kterém byl plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně po uskutečnění zdanitelného plnění a tento nárok uplatnil, se do hodnoty poměrného koeficientu zohlední skutečný podíl použití tohoto zdanitelného plnění pro své ekonomické činnosti v příslušném roce. Pokud se poměrný koeficient vypočtený podle skutečného použití odchyluje od poměrného koeficientu stanoveného odhadem o více než 10 procentních bodů, pak se výše uplatněného odpočtu daně opraví. Pokud je vypočtená částka opravy kladná, je plátce oprávněn výši uplatněného odpočtu daně opravit, pokud je však záporná, je plátce povinen výši uplatněného odpočtu daně opravit. Opravu plátce uvede v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém je po uskutečnění zdanitelného plnění oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně, kterého se tato oprava týká.

Jak již bylo uvedeno výše, § 76 ZDPH se použije pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši. Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, s výjimkou plnění uvedených v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH (týkajících se vybraných finančních a pojišťovacích činností s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží), má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně. Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně jsou popsána v dílu 8 hlavy II (Osvobození od daně bez nároku na odpočet daně) ZDPH. Jedná se o základní poštovní služby a dodání poštovních známek, rozhlasové a televizní vysílání, finanční činnosti, penzijní činnosti, pojišťovací činnosti, dodání vybraných nemovitých věcí, nájem vybraných nemovitých věcí, výchovu a vzdělávání, zdravotní služby a dodání zdravotního zboží, sociální pomoc, provozování loterií a jiných podobných her, ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně (blíže vymezená v § 61) a dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně. V § 76 odst. 2 je vymezeno, že příslušná výše odpočtu daně v krácené výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v krácené výši, a koeficientu. Pokud dojde k souběhu nároku na odpočet daně v krácené výši a nároku na odpočet daně v poměrné výši (viz odstavec výše), použije se pro výpočet výše odpočtu daně v krácené výši namísto částky daně na vstupu částka odpočtu daně v poměrné výši (vypočtená podle postupu § 75 popsaného v předchozím odstavci). Výpočtem výše zmíněného koeficientu se zabývá § 76 odst. 3.

Tento koeficient se vypočítá jako procentní podíl, přičemž v čitateli je součet částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění s nárokem na odpočet daně a ve jmenovateli je celkový součet hodnoty v čitateli a součtu hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Do součtu částek základů daně nebo hodnot plnění plátcem uskutečněných plnění se započítávají také přijaté úplaty, pokud z těchto přijatých úplat plátci vznikla povinnost přiznat daň nebo uskutečnění plnění. Vypočtený koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Do výpočtu koeficientu se nezapočítává prodej dlouhodobého majetku (pokud byl tento majetek plátcem využíván pro jeho ekonomické činnosti), poskytnutí finančních služeb a dodání nemovité věci a nájem nemovité věci (to platí pouze, pokud jsou doplňkovou činností plátce uskutečňovanou příležitostně) a dále plnění týkající se uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání (viz § 13 odst. 4 písm. b) ZDPH]. Je-li hodnota ve jmenovateli podílu, na jehož základě se vypočítává výše uvedený koeficient kladné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo záporné číslo, je koeficient 0%. Naopak pokud je hodnota ve jmenovateli tohoto podílu nula nebo záporné číslo a hodnota v jeho čitateli nula nebo kladné číslo, je koeficient 100%. Pokud je koeficient roven nebo vyšší než 95%, považuje se za roven 100%. V § 76 odst. 6 je vymezeno, že pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku plátce použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. Pokud však plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem. Následně po skončení běžného kalendářního roku plátce provede vypořádání odpočtu daně v krácené výši za všechna zdaňovací období tohoto roku (ta se podle § 76 odst. 7 nazývají „vypořádávané období“).

Vypořádání se vypočte jako rozdíl mezi celkovým nárokem na odpočet daně v krácené výši vypočteným z údajů za vypořádávané období a součtem uplatněných nároků na odpočet daně v krácené výši v jednotlivých zdaňovacích obdobích zahrnovaných do vypořádání. Pro výpočet celkového nároku na odpočet daně v krácené výši za vypořádávané období plátce použije koeficient vypočtený z údajů o uskutečněných plněních za celé vypořádávané období (dle § 76 odst. 7 nazýván „vypořádací koeficient“). Vypořádání odpočtu daně plátce uvede do daňového přiznání za poslední zdaňovací období vypořádávaného období. V případech, kdy dochází k vypořádání odpočtu daně v krácené výši při zrušení registrace, se obdobně použije tento výše uvedený postup, s tím, že vypořádávané období je od 1. 1. kalendářního roku, ve kterém došlo ke zrušení registrace, do dne zrušení registrace. Ustanovení § 76 odst. 9 a 10 dále stanovuje, že dojde-li po vypořádání odpočtu daně k opravě uskutečněných plnění za některé ze zdaňovacích období již vypořádaného roku, výše nároku na odpočet daně v krácené výši se přepočte novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav. V případě, že plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty před pořízením dlouhodobého majetku, u kterého má nárok na odpočet daně v krácené výši, v jiném roce, než ve kterém je po pořízení tohoto majetku nárok na odpočet daně oprávněn uplatnit, zahrne do částky vypořádání nároku na odpočet daně (zjištěné výše uvedeným postupem) za rok, ve kterém je po uskutečnění plnění oprávněn nárok na odpočet daně uplatnit, rovněž rozdíl ve výši nároku na odpočet daně vyplývající z případného rozdílu mezi hodnotami vypořádacích koeficientů za příslušné roky. Obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořízeného dlouhodobého majetku.

V souvislosti s výpočtem částky nároku na odpočet daně při registraci u plnění použitých pouze částečně pro ekonomické činnosti, částečně pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně nebo obojí současně, je žádoucí uvést ustanovení § 78a odst. 2, které říká, že ukazatelem nároku na odpočet daně je 0%, nemá-li plátce nárok na odpočet daně. V případě, že má plátce nárok na odpočet daně v plné výši je ukazatelem nároku na odpočet daně 100% a v případech, kdy má plátce nárok na odpočet daně pouze v částečné výši je ukazatelem nároku na odpočet daně poměrný nebo vypořádací koeficient. Dojde-li k souběhu nároku na odpočet daně v poměrné výši a nároku na odpočet daně v krácené výši je ukazatelem nároku na odpočet daně součin poměrného a vypořádacího koeficientu.

Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty při registraci k dani z přidané hodnoty je možné uplatnit za zdaňovací období, do něhož spadá den, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. V přiznání k dani z přidané hodnoty se částka uplatnění nároku na odpočet daně při registraci uvede s kladným znaménkem na řádek číslo 45 Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77, § 79 až 79c.

To znamená, že stala-li se osoba povinná k dani plátcem daně z přidané hodnoty ke dni 15.2.2014 a jejím zdaňovacím obdobím je kalendářní měsíc, může nárok na odpočet daně uplatnit za zdaňovací období únor 2014. Obdobně, pokud se osoba povinná k dani stala plátcem daně z přidané hodnoty ke dni 15.2.2014 a jejím zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, může nárok na odpočet daně uplatnit za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2014.

Dle § 79a ZDPH je plátce při zrušení registrace povinen snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část. Toto ustanovení, se dle § 79a odst. 3 použije obdobně i u majetku nabytého na základě rozhodnutí o privatizaci podle zákona upravujícího podmínky převodu majetku státu na jiné osoby, majetku nabytého při nabytí obchodního závodu, majetku, který je součástí jmění přecházejícího při přeměně obchodní a majetku, který plátce nabyl jako dědic pokračující v uskutečňování ekonomických činností. Platí, že u nedokončeného majetku, u zásob a u úplat za zdanitelná plnění, která se do dne předcházejícího dni zrušení registrace neuskutečnila, se určí částka snížení nároku na odpočet daně ve výši uplatněného odpočtu daně. Pro výpočet částky snížení nároku na odpočet daně u dlouhodobého majetku se stejně jako při výpočtu nároku na odpočet daně při registraci přiměřeně použije postup uvedený v § 78d odst. 2 (viz část nárok na odpočet daně při registraci k dani z přidané hodnoty). Výše uvedené snížení odpočtu daně je plátce povinen provést za poslední zdaňovací období registrace.

V § 79b ZDPH je nově definováno, že dědic, který nepokračuje v uskutečňování ekonomických činností po zemřelém plátci, je povinen ke dni předcházejícímu dni přechodu daňové povinnosti zůstavitele snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který byl k tomuto dni obchodním majetkem plátce a u kterého tento plátce uplatnil nárok na odpočet daně nebo jeho část.

V některých případech při zrušení registrace nevzniká povinnost snížit uplatněný nárok na odpočet daně u majetku, který je ke dni zrušení registrace jeho obchodním majetkem a u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně nebo jeho část. Tyto případy vymezuje § 79c ZDPH. Jedná se o zrušení obchodní bez likvidace, případy, kdy fyzická osoba, která je plátcem, ukončí podnikatelskou činnost tak, že celý svůj obchodní majetek vloží do právnické osoby, která bezprostředně v činnosti pokračuje a jejíž je jediným zakladatelem. Jedná se také o případy zrušení registrace právnické osoby, která byla plátcem, byla založena jedinou fyzickou osobou a v jejíž činnosti pokračuje tato fyzická osoba jako podnikatel. Jedná se i o případy sloučení, splynutí nebo rozdělení státního podniku, jestliže je plátcem, dále o případy přeměny osoby, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání jestliže je plátcem nebo případy zrušení registrace skupiny a zániku členství člena skupiny.

Částka snížení nároku na odpočet daně při zrušení registrace se uvede se záporným znaménkem v přiznání za poslední zdaňovací období registrace na řádek 45 Korekce odpočtů daně podle § 75 odst. 4, § 77, § 79 až 79c.