Sjednání daně u stálé provozovny daňového nerezidenta

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), stejně jako zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění do 31.12.2010 (dále jen „ZSDP“), upravuje tři možné způsoby stanovení daně:

Z textu obou právních norem je zřejmé, že zákonodárce jednoznačně upřednostňuje stanovení daně dokazováním. Tento přístup je logický, neboť dokazování je nejpřesnějším ze způsobů stanovení daně, takže nejlépe umožňuje správné stanovení daně (§ 1 odst. 2 daňového řádu; § 1 odst. 2 ZSDP, § 2 odst. 9 ZSDP). Druhým možným způsobem je stanovení daně podle pomůcek; až pokud nelze daň dostatečně spolehlivě stanovit ani podle pomůcek, je možné ji sjednat. Hierarchie způsobů stanovení daně je popsána např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 7/2006 ze dne 14.2.2007 (dostupný z http://www.nssoud. cz), kde je judikováno následující: "Způsob, jakým je daň stanovena, není určován podle volby správce daně, přání daňového subjektu, nýbrž se uplatňuje v závislosti na splnění určitých zákonných předpokladů. (...) Tyto tři instituty - stanovení daně dokazováním, stanovení daně za použití pomůcek a sjednání daně - se uplatňují v přísném pořadí a navzájem se vylučují: pomůcky nastupují pouze tehdy, nelze-li daň stanovit dokazováním, sjednání daně pak má místo tam, kde nelze daň spolehlivě stanovit ani podle pomůcek. Musí tedy být nemožné stanovit daň metodou předcházející, aby mohla být užita metoda následující."

Pro stanovení daně podle pomůcek bylo dle ZSDP nutné splnění následujících podmínek:

Daňový řád tyto podmínky v zásadě převzal, dle aktuálně účinného zákona tak může být daň stanovena podle pomůcek tehdy, pokud:

Formulace podmínek pro stanovení daně podle pomůcek vyplývá především z povinnosti daňového subjektu podávat daňová tvrzení a údaje v nich obsažené prokázat - odpovědnost za možnost stanovit daň na základě dokazování tak má především daňový subjekt. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 3/2003 ze dne 11.3.2004 (dostupný z http://www.nssoud.cz) vyplývá, že nezáleží na tom, z jakých důvodů došlo k porušení povinností daňového subjektu - daňový subjekt má při dokazování objektivní odpovědnost za splnění svých zákonných povinností.

Sjednat daň bylo dle ZSDP možné tehdy, pokud za daňového řízení došlo k situaci, že:

V takovém případě pak správce daně mohl v dohodě s daňovým subjektem základ daně a daň sjednat. Tato dohoda o sjednání daně musela být zachycena vždy protokolárně.

Co se týká podmínek sjednání daně, v daňovém řádu nedošlo k zásadním změnám - daň lze sjednat tehdy, pokud:

Co se však změnilo, je úprava důsledku naplnění výše uvedených podmínek: Dle ZSDP správce daně sjednat daň mohl, zatímco v daňovém řádu je použita formulace "správce daně s daňovým subjektem daň sjedná". Z toho je zřejmé, že sjednání daně není za splnění výše uvedených podmínek pouhou možností správce daně, ale je jeho povinností. To ovšem samozřejmě může platit pouze za situace, kdy daňový subjekt na sjednání daně přistoupí - je tedy vhodné k předchozím dvěma podmínkám přiřadit ještě podmínku třetí, která je v zákoně vyjádřena pouze implicitně (samotnou skutečností, že jde o „sjednání“ daně):

Pokud dojde ke sjednání daně dle daňového řádu, zaprotokoluje se a výše sjednané daně se uvede v rozhodnutí, které má náležitosti rozhodnutí o stanovení daně a které je součástí tohoto protokolu; proti tomuto rozhodnutí nelze uplatnit opravné prostředky (§ 98 odst. 4 daňového řádu). Daňový řád tedy oproti ZSDP mnohem přesněji formuluje, jak má vlastně sjednání daně probíhat a logicky vylučuje v případě stanovení daně tímto způsobem opravné prostředky. ZSDP v případě sjednání daně opravné prostředky nevylučoval, pouze stanovil, že v případě odvolání proti rozhodnutí podle pomůcek nebo dani sjednané odvolací orgán zkoumá pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně (§ 50 odst. 5 ZSDP). Kromě zúžení či úplného vyloučení odvolání má sjednání daně ještě jeden významný důsledek: Pokud některé z rozhodnutí, z něhož vyplývá poslední známá daň, bylo vydáno na základě sjednání daně, není přípustné dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování na daň nižší, než je poslední známá daň (§ 141 odst. 3 daňového řádu, obdobná úprava byla obsažena také v § 41 odst. 4 ZSDP).

Někteří autoři¹⁾ zastávají názor (rozšířený i v praxi), že stanovení daně podle pomůcek a sjednání daně představují pro daňový subjekt zvláštní procesní sankci za nesplnění jeho povinností. S tím je možné souhlasit v případě pomůcek, jejichž volba je čistě na správci daně a daňovému subjektu reálně hrozí, že daň bude vyšší než v případě jejího stanovení dokazováním (a její výši jako takovou nebude možné přímo přezkoumávat v odvolacím řízení). Ovšem sjednání daně, dle názoru autorky, takto vykládat nelze -vzhledem k tomu, že sjednání daně již z definice tohoto pojmu vyžaduje součinnost daňového subjektu, je obtížné si představit situaci, kdy by daňový subjekt neplnil řádně své povinnosti, ale následně spolupracoval se správcem daně na svém „potrestání“.

K situaci, kdy není možné stanovit daň podle pomůcek, které má k dispozici správce daně, dochází velmi zřídka. Vzhledem k tomu a vzhledem k nutnosti součinnosti daňového subjektu při tomto způsobu stanovení daně je velmi nepravděpodobné, že bude stanovení daně podle pomůcek přezkoumáváno ve správním soudnictví. Není tedy nijak překvapivé, že v judikatuře Nejvyššího správního soudu (NSS) se sjednání daně pravidelně objevuje pouze v rozsudcích týkajících se stanovení daně podle pomůcek. Jedním z nejvýznamnějších judikátů zabývajících se vztahem sjednání daně a stanovení daně podle pomůcek je rozsudek NSS sp. zn. 1 Afs 74/2004 ze dne 23.2.2005 (dostupný z http://www.nssoud.cz), kde NSS zdůraznil, že podmínkou stanovení daně podle pomůcek je (vedle podmínek obsažených v § 31 odst. 5 ZSDP) skutečnost, že daň je tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě (§ 31 odst. 7 ZSDP). Dle názoru NSS je správce daně povinen "zkoumat, zda daň byla podle pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Kdyby dospěl k závěru, že nikoliv, byl by pak nucen přistoupit ke způsobu stanovení daně posledním způsobem a daň sjednat." Nejvyšší správní soud tak dospěl již za účinnosti ZSDP k závěru, že v případě naplnění zákonných podmínek je sjednání daně (či alespoň pokus o něj) povinností správce daně, nikoli pouhou možností (jak by vyplývalo z jazykového výkladu příslušného zákonného ustanovení).

V literatuře se však objevují i alternativní způsoby výkladu tohoto ustanovení. Chmelík²⁾ je toho názoru, že všeobecně přijímaný postup „dokazování > (nelze-li určit daň dokazováním) pomůcky > (nejsou-li pomůcky dostatečně spolehlivé) sjednání daně“ není v souladu se zákonem. Dle jeho názoru je sice správce daně povinen v případě neexistence dostatečně spolehlivých pomůcek usilovat o sjednání daně, ovšem pokud daň sjednána nebude, může být stanovena dle pomůcek (i když nejsou dostatečně spolehlivé). Vzhledem k výše uvedenému judikátu NSS a ke změně, kterou provedl daňový řád, který sjednání daně neuvádí jen jako možnost správce daně, však nelze tento výklad přijmout. Pokud tedy správce daně nedisponuje pomůckami, pomocí nichž by bylo možno určit daň dostatečně spolehlivě, jediným možným způsobem stanovení daně je její sjednání.

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), v § 17 odst. 4 stanoví, že poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky (dále jen „ČR“). Daňový nerezident může na území ČR podnikat prostřednictvím stálé provozovny, která je definována v § 22 odst. 2 ZDP³⁾. Pro zdanění stálé provozovny je zásadní ustanovení § 23 odst. 11 ZDP, které zní následovně: "U stálé provozovny (§ 22 odst. 2) nemůže být základ daně nižší nebo daňová ztráta vyšší, než jaké by dosáhl z téže nebo podobné činnosti vykonávané za obdobných podmínek poplatník se sídlem či bydlištěm na území České republiky. Ke stanovení může být použito poměru zisku nebo ztráty k nákladům nebo hrubým příjmům u srovnatelných poplatníků nebo činností, srovnatelné výše obchodního rozpětí (provize) a jiných srovnatelných údajů. Rovněž lze použít metody rozdělení celkových zisků nebo ztrát zřizovatele stálé provozovny jeho různým částem." Jak je patrné z výše uvedeného, ZDP stanoví, jaké výše musí základ daně (příp. daňová ztráta) dosáhnout a demonstrativně uvádí některé způsoby, kterými lze základ daně vypočítat. ZDP však v citovaných ustanoveních (ani na jiném místě) nestanoví žádný procesní postup, jak by stanovení daně v souladu s uvedenými pravidly mělo probíhat. Není tak možné stanovit základ daně a daň pouze na základě § 23 odst. 11 ZDP, ale je třeba použít některý ze způsobů stanovení daně dle daňového řádu (dříve dle ZSDP). To uvádí i Sojka a Sojková: "Problematika obchodních reprezentací obsahuje řadu nedořešených metodologických problémů. Jedním z nich je skutečnost, že dosud není ujasněn procesní postup při náhradním způsobu stanovení daňové povinnosti tam, kde základ daně a daň nelze spolehlivě určit standardním způsobem podle vedeného účetnictví. Správci daně zde dlouhodobě tápou. Rozhodnutí o náhradním (sjednaném) způsobu stanovení daňové povinnosti vydávají podle § 23 odst. 11 ZDP, který jim však k tomu nedává potřebnou procesní kompetenci. Protokolární sjednání daně podle ustanovení § 31 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zase neřeší případy, kdy správce daně nedojde s poplatníkem ke shodě. V tomto směru je s podivem, že se praxe ani po dvanácti letech platnosti procesního předpisu neustálila a je třeba vést úvahy o budoucí právní úpravě, která by pochybnosti odstranila."⁴⁾

Stanovit základ daně a daň stálé provozovny daňového nerezidenta v souladu s § 23 odst. 11 ZDP je v některých případech možné dokazováním, jindy je nutné přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek. V případě stálé provozovny však může dojít i k tomu, že daň není možno stanovit v souladu s § 23 odst. 11 ZDP ani pomocí dokazování, ani za použití pomůcek, které má správce daně k dispozici. Tak se tomu stalo i v konkrétním případě, se kterým se autorka setkala v loňském roce v rámci své praxe na Odvolacím finančním ředitelství. Daňový subjekt byl daňovým rezidentem Spolkové republiky Německo a na území ČR měl několik let (2007-2010) organizační složku, jejímž cílem bylo získávání zakázek na území ČR. Organizační složka však neměla oprávnění sama uzavírat smlouvy -k tomu docházelo u samotného daňového subjektu v místě jeho sídla. Jelikož daňový subjekt nebyl schopen nijak rozlišit, které jeho výnosy plynou z činnosti organizační složky na území ČR, nebylo možné stanovit základ daně prostřednictvím dokazování. Správce daně rovněž neměl k dispozici dostatečně spolehlivé pomůcky, pomocí kterých by mohl základ daně a daň v případě daňového subjektu stanovit.

Z výše uvedených důvodů byl správcem daně na ústním jednání se zmocněncem daňového subjektu navržen následující způsob zdanění.

Daň z příjmů právnických osob se stanoví podle části druhé a třetí ZDP. (...) Základ daně z obchodní činnosti se stanovuje ve výši 5% z nákladů evidovaných v účetnictví organizační složky (stálé provozovny) v ČR. Tento způsob zdanění bude uplatněn ve zdaňovacím období roku 2007 a dále, pokud se podstatně nezmění povaha a rozsah činnosti organizační složky nebo nenastanou jiné okolnosti mající vliv na výši a způsob zdanění.

Zmocněnec daňového subjektu s navrženým způsobem zdanění souhlasil, což bylo zaznamenáno v protokolu o ústním jednání. V souladu s výše uvedeným způsobem zdanění podával v následujících letech daňový subjekt daňová přiznání, kde jako základ daně uváděl částku odpovídající 5% nákladů organizační složky. V roce 2012 (již po zrušení organizační složky na území ČR) však daňový subjekt podal za zdaňovací období 2007-2010 dodatečná daňová přiznání na daňovou ztrátu s odůvodněním, že již je schopen přiřadit určité výnosy organizační složce. Správce daně však řízení o dodatečných daňových přiznáních zastavil dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu ve spojení s § 141 odst. 3 daňového řádu - vzhledem k tomu, že poslední známá daň byla stanovena na základě sjednání daně, dodatečná daňová přiznání nebyla dle názoru správce daně přípustná. Pro dvě zdaňovací období (2007 a 2008) navíc došlo i k uplynutí lhůty pro stanovení daně dle § 148 daňového řádu. Proti rozhodnutím o zastavení řízení podal daňový subjekt odvolání, kde namítal, že daň nebyla sjednána ve smyslu § 31 odst. 7 ZSDP, ale šlo o „stanovení zvláštního způsobu zdanění“ dle § 23 odst. 11 ZDP.

Pro rozhodnutí o odvolání tak bylo nutno posoudit, zda byla daň sjednána ve smyslu § 31 odst. 7 ZSDP, či nikoli. Při tomto posuzování stály proti sobě dva základní argumenty:

Jak již bylo uvedeno v úvodní kapitole tohoto článku, sjednání daně nelze považovat za sankční způsob stanovení daně - o tom svědčí mimo jiné i formulace § 31 odst. 7 ZSDP a § 98 odst. 4 daňového řádu, kde není přímo počítáno s „nesplněním povinností“ daňovým subjektem, ale pouze s tím, že daňový subjekt údaje či tvrzení „neprokázal“. Sjednání daně tak přímo nevyžaduje porušení povinností daňovým subjektem - stačí, když daňový subjekt není schopen prokázat údaje či tvrzení tak, aby bylo možné stanovit daň v souladu se zákonem (ustanovení § 23 odst. 11 ZDP nevyjímaje).

Pokud bychom se přiklonili k možnosti, že nešlo o sjednání daně, dostali bychom se do jakéhosi „procesního vakua“ -daň by nebyla stanovena žádným způsobem, se kterým počítal procesní předpis (ZSDP), avšak ani ZDP neobsahoval žádná procesně-právní pravidla, na základě kterých by bylo možné základ daně a daň stanovit. Správce daně však dle § 5 odst. 2 daňového řádu (v souladu s ústavními principy⁵⁾ ) může uplatňovat svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena. Pokud by tedy nešlo o sjednání daně, neexistovalo by žádné zákonné ustanovení, které by zmocňovalo správce daně stanovit daň - daň by tedy nebylo možné stanovit vůbec. Zároveň je nutno podotknout, že závaznost způsobu stanovení daně obsaženého v protokolu je dána právě ustanovením § 31 odst. 7 ZSDP - pokud by nešlo o sjednání daně, pak neexistuje žádné zákonné ustanovení, na základě kterého by byla dohoda obsažená v protokolu závazná.

Pouhé důsledky výkladu, dle kterého nešlo o sjednání daně, však nemohou samy o sobě prokázat, že o sjednání daně v souladu s § 31 odst. 7 ZSDP opravdu šlo. Je nutno posoudit, zda došlo ke sjednání základu daně a daně a zda tato dohoda byla zachycena protokolárně.

Z výše uvedené citace předmětného protokolu vyplývá, že byl sjednán jak základ daně ("ve výši 5% z nákladů"), tak daň ("podle části druhé a třetí ZDP"). Jelikož zákon nestanoví, že by předmětem sjednání daně měla být konkrétní výše základu daně a daně, dle názoru autorky plně postačuje sjednání určité metody, jakou bude základ daně a daň možno vypočítat. Tento způsob sjednání daně je mnohem vhodnější, než sjednání základu daně a daně přesnou částkou, neboť umožňuje zohlednění jak daňové politiky státu (např. změn sazby daně), tak případných změn v rozsahu činnosti organizační složky (které se projeví ve změně výše nákladů v účetnictví) - daň tak nemusí být sjednána pouze na jedno zdaňovací období, ale v souladu se zásadou rychlosti a hospodárnosti lze sjednat daň i na neurčitý počet budoucích zdaňovacích období (jako se tomu stalo i v tomto případě).

Protože z výše uvedeného je zřejmé, že základ daně a daň byly sjednány a tato dohoda byla zaznamenána v protokolu, došlo nepochybně ke sjednání daně ve smyslu § 31 odst. 7 ZSDP. Vzhledem k tomu pak dodatečná daňová přiznání na daň nižší, než byla poslední známá daň, nebyla dle § 141 odst. 3 daňového řádu přípustná.

Podmínky ke sjednání daně nastanou v praxi málokdy, přesto by ani správci daně, ani daňové subjekty neměli tento způsob stanovení daně podceňovat. Pro správce daně, především pro Odvolací finanční ředitelství jako odvolací orgán, je důležité při stanovení daně podle pomůcek (a v odvolacím řízení proti takto stanovené dani) posuzovat nejen naplnění podmínek obsažených v § 98 odst. 1 daňového řádu (nesplnění povinností daňovým subjektem a nemožnost stanovení daně dokazováním), ale i otázku, zda je daň stanovena podle pomůcek dostatečně spolehlivě. Pokud by tomu tak nebylo, bylo by povinností správce daně daň v souladu s § 98 odst. 4 daňového řádu s daňovým subjektem sjednat. Daňové subjekty pak nesmí zapomínat na to, že pokud dojde ke sjednání daně, je vyloučena jak možnost odvolání, tak možnost podat dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování.