Následující text nebude o patovém obratu ve společenském tanci, ten zvládáme, ale o obratu podle zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, v platném znění („ZDPH “). Právní úprava obratu v zákoně o DPH má vliv na to, zda a kdy se osoba povinná k dani stane plátcem daně, a na délku zdaňovacího období. Nepochopení obsahu pojmu obrat a způsobu, jak se počítá, má praktické důsledky obvykle v tom, že osoba povinná k dani nesplní svoji povinnost a nezaregistruje se jako plátce DPH. A sankce od správce daně jsou na cestě.
Komplikace s obratem
Ing.
Petr
Kout
CSc.
daňový poradce
Plátcem DPH se podle ZDPH § 6 stane osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč. Výjimkou je osoba povinná k dani, která uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 ZDPH - například finanční činnosti nebo jako vlastník nemovité věci pronajímá tyto věci neplátcům daně. Svoji registrační povinnost musí splnit do 15. dne následujícího po měsíci, ve kterém byl obrat překročen. Plátcem se stává osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat.
Pojem obrat definuje § 4a ZDPH. Obratem se pro účely ZDPH rozumí souhrn úplat v úrovni bez DPH, včetně
dotace
k ceně, které osobě povinné k dani náleží:1.
za uskutečněná plnění, kterými jsou dodání zboží a poskytnutí služby,
2.
s místem plnění v tuzemsku,
3.
jde-li o úplaty za:
a)
zdanitelné plnění,
b)
plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně nebo
c)
plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně.
Důležité je tedy posouzení:
-
úplaty,
-
zda plnění uskutečňuje osoba povinná k dani, a to v rámci své ekonomické činnosti,
-
druhu poskytnutých plnění,
-
charakteru činnosti „hlavní-doplňková“,
-
místa těchto plnění,
-
data uskutečnění plnění.
Úplata (§ 4 odst. 1 ZDPH) je částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně. Může jít o úhradu v Kč nebo v cizí měně, může se jednat například o protislužbu nebo směnu majetku. Nemusí se jednat o skutečný příjem, jedná se o vyúčtovanou (požadovanou) částku za uskutečněné plnění.
Osoba povinná k dani (§ 5 ZDPH) je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost.
Ekonomickou činností je zkráceně:
a)
soustavná činnost v podobě činnosti podnikající právnické osoby nebo samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů fyzické osoby (z podnikání nebo obdobné činnosti například sportovců, umělců aj.) a
b)
soustavné využití hmotného majetku (nájem, pacht) a nehmotného majetku (například poskytování licence) za účelem získání příjmů.
Do obratu se nepočítají úplaty za uskutečněná plnění, která:
-
nejsou předmětem daně,
-
jsou osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně se stanovenými výjimkami,
-
jsou z prodeje dlouhodobého majetku.
Dlouhodobým majetkem podle ZDPH § 4 je:
1.
hmotný majetek podle zákona o daních z příjmů,
2.
odpisovaný nehmotný majetek podle zákona o daních z příjmů,
3.
pozemek v podobě účetní kategorie dlouhodobého hmotného majetku,
4.
technické zhodnocení.
Příklad 1
Podnikatel prodává starší osobní automobil, zařazený v obchodním majetku, za 5 000 Kč. Částka 5 000 Kč bude zahrnuta do obratu, pokud byl osobní automobil hmotným majetkem, tj. v ocenění nad 40 000 Kč při pořízení. Pokud byl pořízen za nižší částku, nejednalo se o hmotný majetek a příjem z prodeje se do obratu zahrne.
Předmětem daně nejsou například vyúčtované smluvní pokuty a jiné smluvní sankce, hrazené náhrady škody jiné osobě,
kauce
, které plní zajišťovací funkci smluvního vztahu, škody na majetku a další.Osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně jsou například činnosti za účelem rekvalifikace podle zákona o zaměstnanosti, poskytování zdravotních služeb oprávněnými subjekty nebo poštovní služby na základě poštovní licence. Ale úplata za osvobozená plnění:
1.
finanční činnosti podle § 54 ZDPH,
2.
penzijní činnosti podle § 54a ZDPH,
3.
pojišťovací činnosti podle § 55 ZDPH a
4.
dodání vybraných nemovitých věcí podle § 56 ZDPH,
se zahrnují do obratu, pokud se jedná o činnost uskutečňovanou jako hlavní činnost (bez dalších podmínek) nebo uskutečňovanou jako soustavnou doplňkovou činnost. Opačně - do obratu se nezahrnují u výše uvedených plnění pouze úplaty za plnění současně doplňková a příležitostná.
Hlavní činností je to, co poskytuje osoba povinná k dani obvykle, například podnikatel na základě příslušného oprávnění. Při více oprávněních bude hlavní činností obvykle ta činnost, za níž jsou výnosy (příjmy) převažující. Příležitostnou činností bude nahodilá neopakující se činnost.
Příklad 2
Podnikatel v oblasti oprav automobilů, neplátce daně, pronajme jinému neplátci daně na omezenou dobu část své dílny. Jedná se určitě o činnost osvobozenou od daně, protože nájemce je neplátcem daně. Dále se jedná o činnost příležitostnou a současně doplňkovou. Nájemné se nezahrne do obratu.
Příklad 3
Začínající realitní kancelář prodá pozemek - zahradu, kterou má zahrnutu v majetku jako zboží. Jedná se o plnění osvobozené od daně, současně se jedná o hlavní činnost podnikatele. Příjem z prodeje pozemku se zahrne do obratu.
Příklad 4
Jiná začínající realitní kancelář prodá stavební pozemek, na kterém chce podle stavebního povolení stavět obytný dům. Jedná se o zdanitelné plnění, současně se jedná o hlavní činnost podnikatele. Příjem z prodeje pozemku se zahrne do obratu.
Příklad 5
Prodejce automobilů zprostředkuje pro klienta úvěr od banky. Bylo to poprvé, kdy úvěr zprostředkoval. Za zprostředkování obdrží provizi. Provize se nezahrne do obratu, protože se jedná současně o doplňkovou činnost a činnost příležitostnou.
Určení místa plnění je jedna z nejsložitějších úloh. Zejména stanovení místa plnění u služeb, kde se postupuje jednak podle základních pravidel (ZDPH § 9), jednak podle výjimek stanovených v § 10 až § 10k, působí v praxi problémy.
Příklad 6
Podnikatel - neplátce poskytuje poradenské služby obchodní společnosti se sídlem v Kodani. Současně vyúčtuje první dvě provize za zprostředkování prodeje nemovité věci v tuzemsku. Do obratu se zahrnou pouze dvě provize. Odměna za služby poskytované podnikateli do Dánska do obratu nepatří, protože její místo plnění stanovené podle základního pravidla podle ZDPH § 9 je v Dánsku.
Do obratu se zahrne úplata pouze za uskutečněná plnění (skutečně poskytnuté služby a dodání zboží), nikoliv poskytnutí záloh (úplat) na ně. Zálohy a obdobné platby se do obratu za příslušné plnění zahrnou k okamžiku uskutečnění plnění. Služby se považují za uskutečněné obvykle dokončením služby, u dodání movitých věcí je to nejčastěji dnem dodání podle smlouvy. U převodu nemovitých věcí je dnem uskutečnění plnění buď den předání nemovité věci kupujícímu, nebo den obdržení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve.
Příklad 7
Podnikatel obdržel zálohu na svoji službu ve výši 50% z dohodnuté ceny služby. Plnění bude dokončeno až za měsíc. Přijatá záloha se do obratu při přijetí nezapočítá, započítá se do obratu až při dokončení služby, stejně jako požadovaný doplatek za službu.
Příklad 8
Nově založená společnost koupila od neplátce bytový dům. Vybírá od zájemců zálohy na koupi bytů v domě. Převod se uskuteční po provedení rekonstrukce. Přijaté zálohy se do obratu nezapočítávají, plnění se dosud neuskutečnilo.
Do obratu se od 1.1.2014 nezapočítává úplata za nájem, podnájem, pacht a podpacht nemovité věci, tedy nájemné a pachtovné. Je to důsledkem toho, že z definice obratu vypadl odkaz na ZDPH § 56a, který řeší nájem vybrané nemovité věci. Nejedná se o úmysl zákonodárce, ale o chybu vzniklou oddělením nájmu nemovité věci do samostatného ustanovení § 56a. Je tedy pouze otázkou času, kdy se vrátíme k právní úpravě účinné do 31.12.2013.
Příklad 9
Fyzická osoba má od ledna 2013 příjmy především z nájmu bytů a nebytových prostor. Vedle toho, aby si odpočinula od nájemníků, relaxuje v podstatně menším rozsahu při podnikání. Dosahuje následujících obratů. Poslední řádek obsahuje kumulovaný obrat od začátku ekonomické činnosti.
I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I měsíc I 1/13 I 2/13 I 3/13 I 4/13 I 5/13 I 6/13 I 7/13 I 8/13 I 9/13 I 10/13 I 11/13 I 12/13 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I nájem I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I podnikání I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I obrat/měsíc I 110 I 110 I 110 I 110 I 110 I 110 I 110 I 110 I 110 I 110 I 110 I 110 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I kumulovaně I 110 I 220 I 330 I 440 I 550 I 660 I 770 I 880 I 990 I 1100 I 1210 I 1320 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I
Osoba povinná k dani překročila obrat 1 000 000 Kč za říjen 2013. Do 15.11.2013 podala přihlášku k registraci a od 1.12.2013 je plátcem DPH.
Protože se od 1.1.2014 nájemné a pachtovné za vybrané nemovité věci do obratu nepočítá, má plátce možnost při nepřekročení limitu 1 000 000 Kč za posledních 12 kalendářních měsíců požádat podle ZDPH § 106b o zrušení registrace.
Příklad 10
Fyzická osoba z předcházejícího příkladu se stejnými příjmy z nájmu a z podnikání v navazujících měsících dosahuje následujících obratů. Poslední řádek obsahuje kumulovaný obrat za posledních 12 měsíců.
I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I měsíc I 1/14 I 2/14 I 3/14 I 4/14 I 5/14 I 6/14 I 7/14 I 8/14 I 9/14 I 10/14 I 11/14 I 12/14 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I nájem I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I 100 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I podnikání I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I obrat/měsíc I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I 10 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I I kumulovaně I 1220 I 1120 I 1020 I 920 I 820 I 720 I 620 I 520 I 420 I 320 I 220 I 120 I I-------------I------I------I------I------I------I------I------I------I------I-------I-------I--------I
Plátce může požádat o zrušení registrace po uplynutí dubna 2014. Při vypořádání daně bude postupovat podle § 79a ZDPH.
Pokud bude, například k 1.1.2015, platit staronová úprava a nájemné nemovitých věcí by se do obratu opět zahrnovalo, bude opět osoba povinná k dani sledovat, zda a kdy překročí obrat 1 000 000 Kč. Osoba povinná k dani v příkladech 9 a 10 by při nezměněných podmínkách výše příjmů překročila obrat za měsíc září 2015. V praxi tedy často nebude plátce měnit svůj statut na neplátce na takto časově omezený časový úsek.
Od roku 2015 může nabýt účinnosti také novela ZDPH, která snižuje výši obratu rozhodnou pro registraci plátce z 1 000 000 Kč na 750 000 Kč. To by znamenalo pro řadu osob povinných k dani v podstatě okamžitou registraci na začátku roku 2015.
V praxi jsme se vždy setkávali s častým nepochopením vztahu fyzické osoby s příjmy z nájmu k dani z přidané hodnoty. A jestliže to letos není aktuální, bude to zřejmě aktuální v brzké době.
Fyzická osoba může pronajímat jednak věci ze svého obchodního majetku ve smyslu zákona o daních z příjmů, jednak věci nezařazené v obchodním majetku. Z pohledu ZDPH se u soustavného nájmu nemovité nebo movité věci vždy jedná o nájem věci z obchodního majetku. Definice obchodního majetku pro účely ZDPH je širší než definice stejného pojmu v zákoně o daních z příjmů. Soustavný nájem je ekonomickou činností, ať je nájemné zdaňováno v rámci dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 zákona o daních z příjmů nebo dílčího základu daně z nájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů. Pronajímatel, osoba s ekonomickou činností, je osobou povinnou k dani.
Někdy je dost obtížné osobě, která má příjmy z nájmu, vysvětlit, že se podle okolností plátcem DPH stát:
a)
musí,
b)
může,
c)
nesmí.
Plátcem DPH se stát nesmí, pokud má pouze nájem, který je od DPH osvobozen podle § 56a ZDPH. Například pokud pronajímá majetek pouze neplátcům daně - byty fyzickým osobám k bydlení apod.
Plátcem DPH se stát může, pokud by některý nájem mohl být daní z přidané hodnoty zdaňován. Například pokud by v pronajímaném domě byl i nebytový prostor, který by byl pronajat plátci DPH k jeho podnikání.
Plátcem DPH se stát musí, pokud nastanou okolnosti pro povinnou registraci. Nejčastěji se bude jednat o překročení zákonem stanovené hranice obratu, obvykle v součtu nájemného a obratu z podnikání. To dokumentoval příklad 9.
Problém také nastává u nájmu věcí ze společného jmění manželů. Pokud se nájemné počítá do obratu a pokud se nechce ten z manželů, který je podnikatelem, stát plátcem DPH, musí „přenechat“ nájemné za věci ve společném jmění manželů pro účely zdanění daní z příjmů druhému z manželů.
Obrat a společnost
Častou formou podnikání, zejména u fyzických osob, je společná činnost na základě smlouvy o společnosti (do roku 2013 sdružení bez právní subjektivity podle občanského zákoníku). V zásadě platí daňové pravidlo: Ve společnosti se nemůže potkat plátce s neplátcem! Plátce ve společnosti s sebou „stáhne“ do plátcovství i ostatní společníky sdružené ve společnosti, kteří dosud plátci nebyli.
Při posuzování, zda se společník sdružený ve společnosti má povinnost registrovat jako plátce, se posuzuje obrat této osoby povinné k dani. Do jejího obratu se zahrnuje součet obratu dosahovaného ve společnosti a obratu dosahovaného touto osobou samostatně mimo společnost.
Příklad 11
Tři fyzické osoby uzavřely smlouvu o společnosti. Pánové A a B působí pouze v rámci společnosti, pan C vykonává samostatnou činnost i mimo ni. Při testování, zda byl překročen obrat pro účely registrace k DPH, pánové A a B posuzují pouze obrat za společnost. Pan C sčítá obrat za společnost s obratem dosaženým vlastní činností mimo společnost, Pokud nenastanou jiné okolnosti, pan C se stane plátcem nejdříve. Ke stejnému datu se však musí registrovat i pánové A a B.
Zdaňovací období
Obrat je důležitý i pro délku zdaňovacího období plátce. Základním zdaňovacím obdobím plátce je kalendářní měsíc. Podmínkou pro to, aby plátce měl zdaňovací období kalendářní čtvrtletí, je zejména, že jeho obrat za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 000 000 Kč.
Zákon o DPH v § 99a stanoví podrobné podmínky pro posuzování možnosti změny zdaňovacího období při:
-
fúzích obchodních korporací jako součet obratů obchodních společností nebo družstev zúčastněných na fúzi,
-
při rozdělení obchodních korporací:
1.
rozštěpením jako součet obratu zanikající obchodní
korporace
připadající na nástupnickou obchodní korporaci a obratu této nástupnické obchodní korporace
,2.
odštěpením jako součet obratu vyčleněné části rozdělované obchodní
korporace
připadající na nástupnickou obchodní korporaci a obratu této nástupnické obchodní korporace
,-
při převodu jmění na společníka obchodní společnosti jako součet obratu obchodní společnosti, která se zrušuje bez likvidace, a obratu společníka, na nějž se převádí jmění této společnosti.
Zrušení registrace plátce
Podmínky pro zrušení registrace plátce jsou v některých případech také závislé na obratu. Zrušení registrace plátce může nastat:
a)
z moci úřední nebo
b)
na žádost plátce.
Správce daně musí zrušit registraci plátce mj. tehdy, pokud plátce závažným způsobem poruší své povinnosti vztahující se ke správě daně a současně jeho obrat nepřesáhl za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců 1 000 000 Kč.
O zrušení registrace může požádat plátce mimo jiné v situaci, kdy nedosáhl za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců obratu nad 1 000 000 Kč.
O zrušení registrace může požádat společník společnosti pouze v případech:
a)
že zaniklo jeho členství ve společnosti nebo
b)
při zániku společnosti po vypořádání majetku.
Obrat společníka společnosti se pro účely zrušení registrace stanoví obdobně jako při vzniku registrace.
Závěrem
Problematika správnosti posouzení obratu a vznik případných následných registračních povinnosti je velmi důležitým momentem z pohledu ZDPH. V žádném případě není radno jej podceňovat.
Příspěvek připraven v rámci interního grantového projektu SVŠE Znojmo s názvem Finanční, účetní a daňová problematika v teorii a praxi současných českých podniků.