Je potřebný a možný návrat individuálního prominutí do daňového řádu?

Dřívější úprava institutu prominutí byla obsažena v ustanovení § 55a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a zahrnovala zákonné zmocnění pro Ministerstvo financí též k individuálnímu prominutí daně i příslušenství daně, jak na základě žádosti daňového subjektu, tak i k rozhodnutí o tomto prominutí z moci úřední. Pokud se týče prominutí daně, pak zákonné vymezení obsahovalo pouze důvod, pro nějž mohlo k prominutí daně dojít, spočívající v odstraňování nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. Touto formulací byl sledován účel odstraňování takových situací, kdy v důsledku souběžného uplatnění daňových zákonů došlo k nezamýšlenému většímu daňovému zatížení daňového subjektu. Jinými slovy toto ustanovení představovalo jakousi „záchrannou brzdu“ pro případy, kdy důsledným uplatňováním daňových zákonů došlo k situaci, že daňový subjekt nebo skupina daňových subjektů byla podrobena větší daňové zátěži než bylo příslušnou právní úpravou sledováno, a tím tak došlo k nespravedlivému znevýhodnění takovýchto daňových subjektů a jako výraz daňové spravedlnosti bylo Ministerstvo financí vybaveno touto kompetencí k odstranění takovéto nesrovnalosti. Pouze pro připomenutí poznamenávám, že i tato samotná zákonná a zejména její zákonné vymezení nebylo zcela jednoznačné, jelikož existovaly dva základní interpretační směry, přičemž první z nich stál na pozici zahrnující pouze situace, kdy došlo k přímé „kontradikci“ textace dvou daňových zákonů a druhý z nich pak zahrnoval též situace, kdy v odstraňované nesrovnalosti vyplývající z uplatňování daňových zákonů spatřoval též situace, kdy takováto nesrovnalost plynula z jejich uplatňování v aplikační praxi, přestože z textace právní úpravy takováto nesrovnalost přímo neplynula. Samozřejmostí pak je, že tento instrument daňové techniky byl uplatňován subsidiárně k ostatním opravným prostředků v rámci ZSDP, tedy pouze tehdy pokud jejich prioritním uplatněním nebylo zákonně možné vzniklou situaci uspokojivě vyřešit.

Pokud se týče prominutí příslušenství daně, pak byl okruh zákonných důvodů, pro něž při jejich naplnění mohlo dojít k prominutí příslušenství daně, širší a mimo výše uvedenou nesrovnalost plynoucí z uplatňování daňových zákonů zahrnoval též odstraňování tvrdosti. Také tento neurčitý právní pojem podléhal různým interpretacím, ale souhrnně lze konstatovat, že jeho smyslem bylo odstranění takové nepřiměřené tvrdosti v dopadech na daňový subjekt nebo skupinu daňových subjektů, že nebylo možné na nich setrvat a bylo v zájmu daňové spravedlnosti proto žádoucí přistoupit k jejich odstranění. Pro úplnost tohoto připomenutí je vhodné též zmínit, že v této oblasti byl též širší okruh správců daní oprávněných k případnému prominutí příslušenství daní, kdy vedle Ministerstva financí byly vyhláškou č. 299/1993 Sb., vydané na základě zákonného zmocnění obsaženého v ustanovení § 55a odst. 2 a § 100 ZSDP, za zde stanovených podmínek k takovémuto prominutí zmocněny též finanční úřady.

Také výklad a aplikační praxe ve vztahu k tomuto ustanovení podléhala vlivům plynoucím, jednak z přistoupení České republiky k EU a dále i s ohledem na vznik správního soudnictví v České republice, kdy zejména Nejvyššího správního soudu její výkon významně pozitivně ovlivnila, zde mám na mysli zejména judikatorní požadavky NSS na přezkoumatelnost rozhodnutí o prominutí daně ve správním soudnictví a z toho logicky plynoucí nároky na kvalitu odůvodnění rozhodnutí o prominutí. NSS k této oblasti se pak dotkla i otázky ochrany důvěrnosti majetkových poměrů při poskytování informací podle § 10 zákona č. 106/1999 Sb., o svobodném přístupu k informacím, ve znění po novele č. 61/2006 Sb. (dále jen „ZOSPI“), kdy ve vztahu k případnému poskytnutí informací o individuálním prominutí ve svém rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 1.6.2010, čj. 5 As 64/2008-155, poskytl výklad vztahu ustanovení § 10 a § 8b ZOSPI takto:

"Prominutí daně či příslušenství daně podle § 55a odst. 1 daňového řádu (pozn. tehdejší ZSDP), ať již zaplacené či jen splatné, je proto nutno považovat za poskytnutí veřejných prostředků ve smyslu § 8b zákona č. 106/1999 Sb. Ministerstvo financí, případně finanční úřady, které mají na základě § 55a odst. 1 a odst. 2 daňového řádu a vyhlášky č. 299/1993 Sb., kterou se zmocňují územní finanční orgány k promíjení příslušenství daně, oprávnění daň či její příslušenství prominout, je proto nutno považovat za orgány veřejné správy rozhodující o poskytnutí veřejných prostředků."

Pokud se týče vlivu plynoucímu z přistoupení České republiky k EU, pak je zde zásadní zejména oblast tzv. veřejné podpory, resp. vliv zakázané veřejné podpory na tuto oblast rozhodovací činnosti správců daní.

S ohledem na výše uvedené vlivy na aplikační praxi správců daní v této oblasti, docházelo postupně k jejímu metodickému usměrňování, přičemž posledním z řady metodických úprav byl pokyn Ministerstva financí D-330.

Zákonná úprava obsažená v ustanovení § 259 opustila původní koncepci ZSDP a je zde textován toliko procesní postup pro ty případy, kdy jiná zákonná úprava stanoví zmocnění pro orgán veřejné moci k celkovému nebo částečnému individuálnímu prominutí daně nebo jejího příslušenství a to jak na základě žádosti o takovéto prominutí, tak i z moci úřední. Příkladem takovéhoto zákonného zmocnění pak je ustanovení § 25 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, či ustanovení § 44a odst. 10 zákona č. 218/2000 Sb., rozpočtová pravidla, ve znění pozdějších předpisů. Pro případné úspěšné uplatnění žádosti o individuální prominutí je tak nezbytné, aby existovalo odpovídající zákonné zmocnění pro orgán veřejné moci k takovémuto prominutí obsažené v jiném zákoně než v daňovém řádu, přičemž v daňovém řádu je takovéto zákonné zmocnění obsaženo v ustanovení § 260 odst. 1 pro plošné prominutí u daní, jež spravují jím řízené správní orgány.

Zákonná úprava obsažená v ustanovení § 260 daňového řádu ponechala plošné prominutí pro ministra financí, který je a to výlučně z moci úřední, oprávněn prominout zcela nebo částečně daň nebo příslušenství daně, pouze však v oboru daní, jež spravují jím řízené správní orgány. Zákonné důvody, pro něž může ministr financí přikročit k takovémuto prominutí daně nebo příslušenství daně, jsou vymezeny pouze za 1. pro nesrovnalosti vyplývající z uplatňování daňových zákonů a za 2. při mimořádných zejména živelných událostech. Z praktického hlediska pak takovéto rozhodnutí o plošném prominutí daně nebo příslušenství daně klade zvýšené nároky na jednoznačné vymezení subjektů a situací, jichž se plošné prominutí týká.

Příkladem takovéhoto využití zákonné ministrem financí pak je rozhodnutí ministra financí o prominutí úhrady platebních povinností u daně z příjmů z důvodu mimořádných událostí, vydané v reakci na dopady tzv. metanolové aféry, uveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 6/2012 dostupný na: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ d-zakony/financni_zpravodaj-2012-06.pdf.

Dalším příkladem využití tohoto zákonného zmocnění ministrem financí je jeho rozhodnutí o prominutí úhrady platebních povinností u daně z příjmů z důvodu mimořádných událostí, vydané v reakci na povodně a záplavy v červnu tohoto roku, uveřejněný ve Finančním zpravodaji č. 6/2013 dostupný na: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ d-zakony/Financni-zpravodaj_2013-06.pdf.

Jako skryté prominutí v daňovém řádu bývá též označováno ustanovení § 157 odst. 7 DŘ, které opravňuje správce daně k upuštění předepsání úroku z posečkání, pokud by ekonomické nebo sociální poměry daňového subjektu zakládaly tvrdost při uplatnění tohoto úroku z posečkání. Pokud k takovéto situaci v daňovém řízení dojde, pak se z faktického hlediska skutečně jedná o obdobu prominutí příslušenství daně, jelikož samotné povolení posečkání sebou nese zákonný důsledek nahrazení úroku z prodlení úrokem z posečkání (viz § 157 odst. 1 a 2 daňového řádu) a pokud následně dojde i k upuštění od předpisu úroku z posečkání podle ustanovení § 157 odst. 7 daňového řádu, pak je subjekt tímto zcela oproštěn od platební povinnosti na takovémto příslušenství daně, což se ve svém faktickém důsledku rovná jeho individuálnímu prominutí podle původního ustanovení § 55a ZSDP. Protože se však i v tomto případě jedná o zákonem nastavenou kombinaci neurčitého právního pojmu a správního uvážení, jelikož ustanovení § 157 odst. 7 DŘ používá pojem založení tvrdosti při jinak zákonném uplatnění úroku z posečkání s ohledem na dopad do sociálních nebo ekonomických poměrů daňového subjektu a je zde tak dána též kognice správního soudnictví v tomto směru a zejména ve vztahu k založení tvrdosti s ohledem na ekonomické poměry je zde též otázka zakázané selektivní veřejné podpory. Proto byl Generálním finančním ředitelstvím vydán Metodický pokyn č. 15/2012 k aplikaci § 157 odst. 7 DŘ, kterým je tato oblast metodicky transparentně usměrňována. Tento Metodický pokyn č. 15/2012 je dostupný na: http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-spravadania-poplatku/MP_15_2012.pdf.

Jelikož je současná zákonná koncepce individuálního prominutí v § 259 daňového řádu koncipována pouze jako procesní prostředí pro realizaci případného prominutí na základě zákonného zmocnění k takovémuto prominutí daně pro orgán veřejné moci obsažené v jiném zákoně (viz výše), lze však usuzovat na to, že tato koncepce není zcela dostatečnou, pro případné žádoucí odstraňování takových situací, které nejsou jednotlivými zákonnými zmocněními pro orgán veřejné moci vymezeny. Je tomu tak proto, že v životě daňových subjektů a také i v aplikační praxi správců daně se mohou vyskytnout situace současnou právní úpravou nepředvídané a přesto se jedná o situace, kdy se jeví více než žádoucím přistoupit zejména k prominutí příslušenství daní, jelikož dopad uplatněného příslušenství na daňové subjekty v takovýchto situacích se jeví nepřiměřeně tvrdým. Ponechávání takovýchto situací bez možnosti je řešit případným prominutím, však má bezesporu negativní dopad do celkové daňové morálky daňových subjektů, jež se ocitnou v takovéto situaci a rozhodně tak neprospívají zejména budoucí ochotě takovýchto daňových subjektů ke spolupráci se správcem daně.

Lze se tak domnívat že citlivější přístup k legislativnímu řešení této oblasti by byl i výhodnější pro samotné správce daní a i díky tomu by se mohlo individuální prominutí navrátit v obecnější podobě přímo do daňového řádu, aby tak byly pokryty i nyní zákonnou úpravou neaprobované situace a to přestože se nejedná výlučně o otázku daňové techniky, ale jedná se do značné míry i o otázku politickou. Příkladem takovýchto situací lze uvést ustanovení § 239 odst. 3 DŘ, který stanoví povinnost podat řádné daňové tvrzení za zůstavitele ve lhůtě do 6 měsíců po jeho úmrtí. Přestože je možné i takovouto situaci, kdy je zjevné že pozůstalí mají v lidsky a emocionálně vypjaté situaci, jiné myšlenky než na včasné podání řádného daňového tvrzení, řešit prostřednictvím žádosti o prodloužení lhůty pro jeho podání, nelze se divit, že takovouto žádost opomenou včasně podat. Pokud k takovéto situaci dojde pak již nelze vzniklou situaci nyní nijak řešit a bude se jednat o opožděně podané řádné daňové tvrzení se všemi z toho plynoucími důsledky pro vznik příslušenství daně, které v současné právní úpravě nelze nikterak prominout, byť i by se to jevilo žádoucím.

Bylo by jistě možné modifikovat právní úpravu obsaženou v ustanovení § 239 odst. 3 daňového řádu, tak, aby byla pro pozůstalé příznivější, ale jedná se pouze o příklad situace, pro než by bylo žádoucí navrátit prominutí příslušenství v obecnější podobě a nelze pochybovat o tom, že život ve své mnohotvárnosti přináší celou řadu situací, na něž zákonodárce nemůže pamatovat v oblasti konkrétní úpravy pro každou takovouto situaci a zcela vhodnějším se jeví volit cestu prostřednictvím abstraktnějšího vymezení jejich řešení prostřednictvím prominutí jejich pro daňový subjekt neúměrně nepříznivých důsledků.

I s ohledem na výše uváděné jeví se pravděpodobným, že individuální prominutí uvnitř daňového řádu by mohlo být koncipováno jako prominutí pouze příslušenství daně a již nikoli prominutí daně samotné. Jelikož lze reálně předpokládat případný návrat individuálního prominutí do daňového řádu pouze za účelem odstraňování nepřiměřené tvrdosti a již nikoli pro odstraňování nesrovnalosti plynoucí z uplatňování daňových zákonů, protože pro tuto oblast je vyhrazeno plošné prominutí dle ustanovení § 260 odst. 1 písm. a) daňového řádu. I zde však nelze vyloučit situace, kdy na základě podnětu daňového subjektu (po jeho takovém vyhodnocení) dojde k využití tohoto zákonného zmocnění pro ministra financí, ke kterému je ministr financí oprávněn přikročit výlučně z moci úřední. Takováto úprava odstraňování nesrovnalostí vyplývající z uplatňování daňových zákonů se jeví logickou i z pohledu tzv. veřejné podpory, jelikož vylučuje jeden ze základních definičních znaků veřejné podpory, kterým je selektivita, když se o ní v případě plošného prominutí nejedná a ani jednat nemůže, jelikož zasahuje všechny daňové subjekty, jichž se takovéto plošné prominutí týká.

Při přípravě případně budoucího individuálního prominutí příslušenství daně uvnitř daňového řádu bude nezbytné též vyřešit otázku, zda je přípustné koncipovat takovéto prominutí jako výlučně návrhové, či zda připustit jeho užití i z moci úřední. Pokud si uvědomíme, že by mělo zejména sloužit pro odstraňování nepřiměřené tvrdosti v dopadech na daňový subjekt, pak se jeví žádoucím koncipace tohoto instrumentu daňové techniky, jako výlučně návrhového a to i s ohledem na žádoucí předchozí souhlas se zveřejněním od potencionálního příjemce veřejných prostředků, pokud bude jeho žádosti alespoň částečně vyhověno. Na druhou stranu z pohledu veřejné podpory je pak více než žádoucím, aby byl co možná nejvíce odstraněn prvek selektivity, jinými slovy aby se všem daňovým subjektům účastným na soutěžním trhu nalézajícím se v obdobné typové situaci dostalo stejné „výhody“ spočívající alespoň v částečném individuálním prominutí z důvodu tvrdosti, přičemž i zde by bylo možné dosáhnout příslušného dřívějšího souhlasu potencionálního příjemce veřejných prostředků z titulu takovéhoto prominutí, byť i o něj sám již dříve z různých důvodů nežádal.

Jak již bylo výše naznačeno, související otázkou, kterou je nezbytné současně s případným návratem individuálního prominutí do daňového řádu řešit, je otázka dopadů individuálních prominutí do daňového řádu ve vztahu k veřejné podpoře. Tuto by bylo zřejmě vhodné řešit obdobně, jako tomu bylo již v minulosti a to prostřednictvím co nejvíce možného omezení selektivity při uplatňování individuálního prominutí a to definicí pravidel pro aplikační praxi, která budou příslušně publikována. Přičemž ponechat tuto oblast bez jakékoli úpravy s odkazem na možné využití pravidla de minimis je pro tuto oblast naprosto nevhodným, již proto že v některých případech by náležející prominutí hranici pravidla de minimis přesahovalo a i v ostatních případech by zcela nedůvodně z částky v rámci pravidla de minimis odčerpávalo.

V současné struktuře orgánů finanční správy se jeví vcelku logickým případně koncipovat uspořádání kompetencí k prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti tak, že její výkon bude svěřen výlučně Generálnímu finančnímu ředitelství. Konečně takovéto řešení by odpovídalo existující kompetenci Generálního finančního ředitelství k prominutí odvodu za porušení rozpočtové kázně nebo penále za prodlení s ním dle ustanovení § 44a odst. 10 zákona č. 218/2000 Sb., rozpočtová pravidla, ve znění pozdějších předpisů, a obdobně též kompetenci Generálního finančního ředitelství k prominutí daně podle § 25 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů.

Pouze pokud potencionální úspěšný žadatel vysloví předem souhlas se zveřejněním rozhodnutí v jeho věci.

Vzhledem k výše uvedenému rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 1.6.2010, čj. 5 As 64/2008-155, který poskytl výklad vztahu ustanovení § 10 a § 8b ZOSPI, by bylo též vhodným zákonně svázat možnost případného rozhodnutí o alespoň částečném prominutí příslušenství daně, též dřívějším souhlasem daňového subjektu o tom, že pokud dojde k poskytnutí veřejných prostředků formou prominutí příslušenství z důvodu tvrdosti, pak je poskytovatel veřejných prostředků oprávněn zveřejnit nejen samotné prominutí, ale i důvody pro než bylo takovéto rozhodnutí vydáno a tím současně též bude umožněna veřejná kontrola aplikace tohoto případného budoucího promíjení a minimalizována možnost jeho excesivního výkonu.

Samozřejmostí pak je, že případné prominutí by mělo též být řádně odůvodněno, minimálně s ohledem na existující přezkum i takovéhoto rozhodnutí ve správním soudnictví, přestože použití opravných prostředků proti rozhodnutí ve věci prominutí daně nebo příslušenství daně je vyloučeno ustanovením § 259 odst. 4 daňového řádu.

Vrátí se individuální prominutí do daňového řádu?

Přestože je vcelku zjevná potřebnost navrácení takovéhoto obecného individuálního prominutí do daňového řádu, jedná se též o otázku, jejíž řešení je značně ovlivňováno politickou vůlí, a na ní tak do rozhodující míry závisí i to, kdy a případně zda vůbec dojde k takovémuto řešení.