V následujícím příspěvku bych komplexně představil účetní problematiku investičních transferů u příspěvkových organizací zřízených územními samosprávnými celky (ÚSC). Abychom účtování o investičních transferech u příspěvkových organizací pochopili, dotkneme se také problematiky investičního fondu zřizovaného u příspěvkových organizací podle § 31 zákona č. 250/2000 Sb. V některých případech upozorním i na souvislosti týkající se daně z příjmů, aniž bych si činil nárok na nějaký daňový rozbor problematiky. Tato oblast prošla od roku 2010, kdy byla zahájena takzvaná reforma účetnictví státu, velice podstatnými změnami a vzhledem k nedořešení celé problematiky ze strany státu se také stala zdrojem velikých diskusí a aplikace nejrůznějších postupů.
Transfery na pořízení dlouhodobého majetku u příspěvkových organizací zřízených ÚSC
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
1. Logika způsobu účtování investičních dotací
Výchozí princip
Abychom pochopili, v čem spočívá základní problém, musíme se vrátit k základní logice účtování. Na začátku účetní reformy státu (tedy v roce 2010) se muselo rozhodnout, jak má být s investičními transfery nakládáno, a to pokud možno jednotně u příspěvkových organizací i u územních samosprávných celků. Ve hře byly následující varianty:
a)
Varianta, kdy investiční transfer je trvalou součástí vlastních zdrojů a nedochází k jeho zúčtovávání do výsledku hospodaření. Pokud budeme považovat zjednodušeně odpisy za hodnotu odpovídající nutnému objemu vytváření finančních zdrojů na budoucí investice k zachování majetkové podstaty, jedná se o „nejpřísnější“ variantu, která by požadovala plné krytí odpisů výkony k zajištění prosté reprodukce majetku. Tato varianta byla nastavena v případě příspěvkových organizací před zahájením reformy účetnictví státu a díky postupnému přechodu na nový systém fakticky až do 31.12.2012.
b)
Varianta, která přijatý investiční transfer zúčtuje výsledkově v poměrné výši ke krytí odpisu. Tato varianta směřuje k tomu, že pro prostou reprodukci majetku by mělo dojít ke krytí zdroji ve výši odpovídající spolufinancování. V praxi se pak tato varianta dělí na dvě možnosti, buď investiční transfer přímo snižuje vstupní cenu majetku, čímž nastává přímé snížení odpisů (varianta aplikovaná v podmínkách ČR u podnikatelských subjektů) nebo situace, kdy je investiční transfer zobrazen jako vlastní zdroj a je zúčtováván v poměrné výši do výnosů ke krytí odpisů (varianta aplikovaná v ČR u neziskových organizací - například obecně prospěšné společnosti ...).
V rámci reformy účetnictví státu bylo rozhodnuto, že bude „aplikován“ měkčí přístup popsaný v bodě b), a to ve variantě aplikované neziskovými subjekty účtujícími podle vyhlášky č. 504/2002 Sb. Varianta aplikovaná u podnikatelských subjektů (snížení vstupní ceny) byla vyhodnocena jako nevhodná ve vztahu vysokému podílu investování z dotací, což by znamenalo výrazné podhodnocení vykazovaných objemů majetku.
Daný postup byl implementován do českého účetního standardu č. 708 (Odpisování dlouhodobého majetku), který jsou příspěvkové organizace povinny aplikovat od 1.1.2013:
„8.3. V případě dlouhodobého majetku, který je odpisován a byl pořízen zcela nebo částečně z investičního transferu, účetní jednotka s výjimkou organizační složky státu účtuje současně s odpisem tohoto majetku podle bodu 8.1. o časovém rozlišení přijatého investičního transferu na stranu MÁ DÁTI účtu 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67 - Výnosy z transferů, a to v částce tohoto odpisu násobené transferovým podílem.“
Příklad 1
Příspěvková organizace pořídila majetek v hodnotě 100 000 Kč, který je z 90% pořízen z investičního transferu. Majetek je odpisován po dobu 10 let.
Na příslušném účtu dlouhodobého majetku je sledována hodnota 100 000 Kč a na účtu 403 (Transfery na pořízení dlouhodobého majetku) hodnota 90 000 Kč. Každý rok dojde k odpisu ve výši 10 000 Kč (MD 551/Dal oprávky) a proti tomu je do výnosů rozpuštěn alikvotní podíl investičního transferu MD 403/Dal 672.
Vazba na investiční fond
Specifikem příspěvkových organizací pak je skutečnost, že v rámci vlastních zdrojů je pro realizaci investičních potřeb vytvářen takzvaný investiční fond (zachycován na účtu 416). Základní pravidla pro nakládání s tímto fondem jsou definována v § 31 zákona č. 250/2000 Sb.
Můžeme zjednodušeně říci, že základním zdrojem tohoto fondu jsou:
a)
peněžní prostředky ve výši odpisů,
b)
investiční
dotace
a dary.Daný fond má být následně čerpán na krytí investičních potřeb (nicméně postupem času zákon připustil možnosti použití fondu také na krytí provozních výdajů v podobě oprav majetku).
Ve vztahu k odpisování majetku je potřeba upozornit na dva zásadní problémy tohoto fondu:
a)
Společná otázka pro všechny fondy - zda hovoříme o peněžních prostředcích nebo o vlastních zdrojích. Je až úsměvné, že toto zásadní téma není vyřešeno již od samého vzniku zákona č. 250/2000 Sb. Zákon je totiž koncipován tak, že na 95% se jedná o peněžní prostředky a nakládání s peněžními prostředky. Zbývajících 5% se týká toho, že zákon také předpokládá možnost tvorby fondů z takzvaného zlepšeného výsledku hospodaření, který je v praxi ztotožňován s účetním výsledkem hospodaření. Jakkoliv MFČR v roce 2013 v rámci vypořádání připomínek k vyhlášce o schvalování účetních závěrek vybraných účetních jednotek zaujalo postoj, že hospodářský výsledek a zlepšený hospodářský výsledek nejsou totožnými kategoriemi, je toto rozlišení fakticky neaplikovatelné, neboť nikdo nikdy nestanovil, jak zlepšený výsledek hospodaření jako veličinu zjistit. Za těchto okolností jsou zatím v 99,9% případů fondy vytvářeny mimo jiné z hospodářského výsledku (v případě investičního fondu skrytě přes prvotní příděl do fondu rezervního a následné posílení investičního fondu z rezervního fondu). Přitom víme, že výsledek hospodaření rozhodně peněžní kategorií není a nemusí být vůbec s přírůstkem „volných peněžních prostředků“ spojen.
Všechny účetní postupy týkající se účtování fondů (viz ČÚS č. 704) jsou napsány tak, že se o peněžní prostředky nejedná, ale že se bavíme o kategorii vlastních zdrojů. Tato kombinace (na jednu stranu snaha trvat na tom, že se jedná o peněžní kategorii a na druhou stranu nastavený systém účtování fondů jako vlastních zdrojů) vede k naprostým dezinterpretacím a faktické nemožnosti nastavení normálních logických postupů, které by oběma přístupům vyhovovaly.
b)
Druhou logickou chybou je záležitost vyjadřování „investičních potřeb“ k prosté reprodukci majetku. Jak jsme si uvedli výše, díky rozpouštění transferů do výnosů jsou investiční potřeby zobrazovány ve výsledovce na úrovni rozdílu odpisů a transferů rozpuštěných do výnosů. Nicméně zákon č. 250/2000 Sb. požaduje, aby zdrojem investičních potřeb byly prostředky ve výši „odpisů“ a tento postup také přejímá český účetní standard č. 704 - Fondy účetní jednotky [bod 7.3. a)]. Zdrojem fondu tedy mají být odpisy nekorigované o zúčtování transferu do výnosů. Dostáváme se tak do patové situace, kdy jednu skutečnost máme jinak zobrazit přes rozvahu a jinak přes výkaz zisku a ztráty, což při současném požadavku na finanční krytí vede k absolutnímu zmatku.
Celou tuto problematiku si budeme v závěrečné části demonstrovat na aplikačním příkladu č. 7.
Vymezení pojmu „investiční transfer“
Pozorný čtenář asi již zaznamenal, že v některých případech pracujeme s pojmem „dotace“, jindy s pojmem „transfer“. Tyto pojmy nejsou z hlediska účetních předpisů totožné a skutečně najdeme případy, které jsou dotací, ale nejsou transferem a naopak.
Definici transferu najdeme trochu nešťastně až v českém účetním standardu č. 703 (transfery), kde je definován transfer pro účel daného standardu. Bylo by mnohem logičtější, aby se daná definice objevila systémově na úrovni prováděcí vyhlášky k účetnictví č. 410/2009 Sb., což by asi také mohlo vést k tomu, že vyhláška č. 410/2009 Sb. nebude chybně v § 26 odst. 1 písm. c) (obsahové vymezení k účtu 403) hovořit o „dotacích“, ale o „transferech“. Pro další analýzu nám nezbude nic jiného, než pojem transfer skutečně převzít z ČÚS 703, a to obecně pro celkový systém účtování (bez ohledu na to, zda se jedná o záležitost upravenou ve standardu č. 703, či v jiném předpise).
Za transfer ČÚS 703 považuje [bod 3.1. a)]:
„transferem poskytnutí peněžních prostředků z veřejných rozpočtů i přijetí peněžních prostředků veřejnými rozpočty, včetně prostředků ze zahraničí, zejména v případě státního rozpočtu, rozpočtů územních samospráv či státních fondů, tedy zejména
dotace
, granty, příspěvky, subvence
, dávky, nenávratné finanční výpomoci, podpory či peněžní dary. Za transfer se nepovažuje poskytnutí či přijetí peněžních prostředků v rámci dodavatelsko-odběratelských vztahů, informace o otevření limitu výdajů v případě organizačních složek státu, daně, poplatky a obdobné dávky, pokuty, penále, odvody a obdobné platby a také dotace
zřizovatele určené na pořízení dlouhodobého majetku jím zřizované příspěvkové organizaci,“.Všimněme si tedy skutečnosti, že pod pojem transfer musíme zahrnout také peněžní dary účelově přijaté na pořízení dlouhodobého majetku.
Příklad 2
Příspěvková organizace (mateřská škola) obdržela od Nadace ČEZ finanční dar sloužící k vybudování dětského hřiště ve výši 50 000 Kč. Výstavba dětského hřiště (klasifikováno jako stavba) stála 85 000 Kč. V tomto případě tedy daných 50 000 Kč bude zachyceno na účet 403 jako investiční transfer a bude postupně rozpouštěno do výnosů proti odpisům.
Na druhou stranu jsou z pojmu „transfer“ vyloučeny případy investičních dotací zřizovatele pro vlastní příspěvkovou organizaci. Důvody si zkusíme trochu blíže vysvětlit, a to na základě porovnání dvou nejčastějších variant pořizování dlouhodobého majetku, s kterým hospodaří příspěvkové organizace (pokud jeho pořízení není výhradně financováno příspěvkovou organizací).
Varianta 1
Zřizovatel danou věc pořídí vlastním jménem a na vlastní účet a následně ji v intencích zákona č. 250/2000 Sb. svěří příspěvkové organizaci k dalšímu hospodaření. V tomto případě se logicky nejedná o věc pořízenou z investičního transferu, a proto je nezbytné na straně PO účtovat pouze o odpisech, které zobrazují nároky na prostou reprodukci majetku (na úrovni celku „zřizovatel a zřízená příspěvková organizace“).
Varianta 2
Zřizovatel poskytne příspěvkové organizaci dotaci, aby tuto věc pořídila sama. Pokud bychom připustili, že se jedná o transfer, bylo by poskytnutí transferu u zřizovatele jednorázovým nákladem, aby následně příspěvková organizace prováděla odpisy a proti tomu by zúčtovávala přijatou dotaci postupně do výnosů. To by bylo ale nesmyslné, neboť namísto zobrazování postupné potřeby generování prostředku na reprodukci (vlivem postupných odpisů) by byl zachycen za celek „zřizovatel a zřízená příspěvková organizace“ jednorázový náklad v okamžiku poskytnutí
dotace
.Je naprosto přirozené, že výsledné účetní zobrazení obou výše uvedených variant by mělo být shodné, a proto tedy došlo k vyloučení přijatých dotací od zřizovatele z investičních transferů. Jak dále stanovuje český účetní standard č. 709, je poskytnutí investičních dotací zřizovatelem považováno pouze za přesun finančních prostředků, účtuje se jako „přesun jmění“ s použitím účtu 401.
Příklad 2 (pokračování)
Pokud u dané MŠ dofinancuje 35 000 Kč zřizovatel prostřednictvím poskytnuté investiční
dotace
, nejedná se již o transfer a hodnota zachycena na účtu 403 již tímto nebude ovlivněna.Rozdíl uvedený výše je důležitý i pro pochopení, že není možno zaměňovat vliv dotací na daňovou vstupní cenu majetku u příspěvkových organizací podle § 29 odst. 1 zákona o dani z příjmů (zde pracujeme striktně s pojmem „dotace“) s účetním řešením investičních transferů. Pro účely daňové vstupní ceny je také
dotace
od zřizovatele dotací. Naopak účelové dary až do 31.12.2013 nesnižovaly daňovou vstupní cenu majetku, což se změnilo novelou zákona o dani z příjmů až od 1.1.2014 (tedy zde se povaha účetního řešení účelových darů na investice sjednotila s daňovým řešením).2. Vybrané aspekty týkající se účetního zachycení hodnoty na účtu 403
Převzetí hodnoty 403 při přesunech majetku mezi zřizovatelem a zřízenými příspěvkovými organizacemi
Jednou ze zásadních otázek, které byly řešeny, byl problém, zda při bezúplatném převodu majetku (svěření majetku, bezúplatný převod vlastnického práva ...) mezi zřizovatelem a jím zřízenou příspěvkovou organizací (případně mezi dvěma příspěvkovými organizacemi zřízenými stejným zřizovatelem) má docházet také k převodu investičního transferu zachyceného u převádějícího subjektu na účtu 403.
Připomeňme si, že přesuny majetku mezi zřizovatelem a příspěvkovou organizací neznamenají zpravidla definitivní přesun vlastnických práv. Ve velké části případů dochází k předání k hospodaření (respektive svěření) podle § 27 odst. 2 písm. e) zákona č. 250/2000 Sb., při kterém nedochází ke změně vlastnického práva (účetně ale majetek přechází) a rozhodnutím zřizovatele je kdykoliv možno daný majetek ze správy zase odejmout. Pokud je zvolena forma převodu vlastnického práva, dochází v případě zrušení příspěvkové organizace k plnému přechodu práv (včetně majetkových) zpět na zřizovatele.
Ve vztahu k povaze a právnímu postavení příspěvkových organizací, které plní roli určitých organizačních složek ÚSC, se tedy došlo k závěru, že je nezbytné dosáhnout stejného účetního zobrazení z hlediska objemu odpisů a zúčtovaných transferů do výnosů bez ohledu na to, zda se majetek aktuálně nachází v rozvaze zřizovatele (protože došlo například k jeho výpůjčce pro PO), či v rozvaze příspěvkové organizace (protože došlo k jeho svěření). Nemáme totiž žádné ekonomické argumenty, které by mohly vysvětlit, proč by dosažené výsledky hospodaření za skupinu „zřizovatel - zřízená PO“ měly být v daných dvou variantách odlišené. Proto je nezbytné, aby mezi těmito subjekty docházelo k převodu 403.
Příklad 3
Zřizovatel svěřil příspěvkové organizaci budovu školy. Pořizovací hodnota ve výši 10 000 000 Kč (účet 021), dosud zaúčtované oprávky ve výši 2 000 000 Kč (účet 081),
dotace
vázaná k objektu ve výši 5 000 000 Kč (účet 403).Zřizovatel o této transakci účtuje následovně:
I------------------------I-------I-------I------------------I I Popis I MD I D I Částka v mil. Kč I I------------------------I-------I-------I------------------I I Pořizovací cena I I 021 I 10 I I------------------------I-------I-------I------------------I I Oprávky I 081 I I 2 I I------------------------I-------I-------I------------------I I Investiční transfer I 403 I I 5 I I------------------------I-------I-------I------------------I I "Zbytek" I 401 I I 3 I I------------------------I-------I-------I------------------I
Příspěvková organizace pak zaúčtuje zrcadlovým způsobem (i ve vazbě na povinnost převzetí pořizovací ceny a oprávek).
I------------------------I-------I-------I------------------I I Popis I MD I D I Částka v mil. Kč I I------------------------I-------I-------I------------------I I Pořizovací cena I 021 I I 10 I I------------------------I-------I-------I------------------I I Oprávky I I 081 I 2 I I------------------------I-------I-------I------------------I I Investiční transfer I I 403 I 5 I I------------------------I-------I-------I------------------I I "Zbytek" I I 401 I 3 I I------------------------I-------I-------I------------------I
Výše uvedenou techniku zaúčtování definoval ČÚS č. 709 v bodech 4.2.1. (přejímající účetní jednotka) a 4.2.2. (převádějící subjekt):
„4.2.1. V případě dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku pořízeného zcela nebo částečně z investičního transferu, účtuje účetní jednotka o skutečnostech uvedených v bodu 4.1.1. písm. a) a b) současně na stranu DAL účtu 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku, a to ve výši tohoto investičního transferu, která k tomuto okamžiku nebyla ve věcné a časové souvislosti rozlišena. O skutečnostech uvedených v bodu 4.1.1. písm. b) účtuje účetní jednotka současně na stranu DAL účtu 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku pouze tehdy, pokud se jedná o bezúplatné nabytí dlouhodobého nehmotného nebo dlouhodobého hmotného majetku od jiné vybrané účetní jednotky.
4.2.2. V případě dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku pořízeného zcela nebo částečně z investičního transferu, účtuje účetní jednotka o skutečnostech uvedených v bodu 4.1.2. současně na stranu MÁ DÁTI účtu 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku, a to ve výši tohoto investičního transferu, která k tomuto okamžiku nebyla ve věcné a časové souvislosti rozlišena.“
V této souvislosti často vznikají následující problémy:
1.
Majetek převedený na příspěvkovou organizaci byl v nedávné době naprosto zjevně pořízen z investiční
dotace
(nejlépe dokumentováno „čerstvou“ informační deskou, že projekt byl financován ze zdrojů EU), zřizovatel však není ochoten informaci o investičním transferu poskytnout. Domnívám se, že v takovém případě je opakované vyzvání zřizovatele ke sdělení objemu poskytnutého investičního transferu maximem, co v dané situaci můžeme udělat. Pokud zřizovatel informaci neposkytne, naúčtuji u příspěvkové organizace skutečně celou zůstatkovou hodnotu majetku proti účtu 401 (tedy s investičním transferem nebudu počítat), jakkoliv budu vědět, že se jedná o postup nesprávný.2.
Chyba může také nastat na straně příspěvkové organizace, kdy zřizovatel již dříve sdělil příspěvkové organizaci výši souvisejícího investičního transferu, ta však o něm neúčtovala a celou zůstatkovou hodnotu zaúčtovala proti účtu 401. Domnívám se, že v takovém případě je nutno nejpozději k okamžiku zahájení zúčtovávání transferu do výnosů provést přeúčtování příslušné „zbytkové“ hodnoty investičního transferu zápisem 401 MD/403 Dal.
Příklad 4
Zřizovatel svěřil příspěvkové organizaci v roce 2010 budovu školy. Pořizovací hodnota ve výši 10 000 000 Kč (účet 021), dosud zaúčtované oprávky ve výši 2 000 000 Kč (účet 081), zbytková
dotace
vázaná k objektu ve výši 5 mil. Kč (účet 403). Příspěvková organizace však na účet 403 neúčtovala a celou zůstatkovou hodnotu zachytila na účet 401. Odpisy za roky 2010-2012 činily 300 000 Kč, pro zjednodušení nebylo na objektu provedeno žádné technické zhodnocení. Nyní řešíme, jak se k této situaci postavit v roce 2013.V tomto případě nemůžeme provést opravu 401 MD/ 403 D ve výši 5 000 000 Kč, neboť je nutno zohlednit potenciální rozpouštění 403 v letech 2010-2012 (před účinností ČÚS č. 708 se hodnota ze 403 nezúčtovávala výsledkově, ale pouze rozvahově). Transferový podíl je 62,5% - jednalo by se tedy o 0,625 x 300 000 = 187 500 Kč.
Korekci tedy provedeme ve výši 5 000 000 - 187 500 = = 4 812 500 Kč (401 MD/403 Dal), čímž se dostaneme ke správnému stavu k 1.1.2013. Následně již můžeme provést adekvátní rozpouštění do výnosů roku 2013 (odpisy jsou 100 000 Kč, a proto tomu je do výnosů zúčtováno 62 500 Kč).
Pokud by na straně příspěvkové organizace mělo docházet k rozpouštění investičního transferu do výnosů již v minulosti (například pro korekce prováděné v roce 2014) a příslušná příspěvková organizace to neděla, měla by být provedena oprava nesprávností minulých let buď prostřednictvím účtu 408, nebo 672 (ve vazbě na významnost).
Problematika „korekcí“ hodnot zachycených na účtu 403
Účtování o investičních transferech je spojeno s řadou situací, kdy se konečnou výši investičního transferu, který účetní jednotce bude přiznán, dozvíme až následně po zařazení do majetku (často s odstupem řady měsíců, někdy i let). Připomínám, že podle ČÚS č. 703 má být na účet 403 účtováno v následujících okamžicích:
-
při vypořádání investičního transferu (pokud nenastal dříve některý z okamžiků uvedených níže), a to proti účtům skupiny 34x,
-
na konci kalendářního roku (pokud transfer nebyl zatím vypořádán či nedošlo k zařazení majetku do užívání), a to prostřednictvím dohadné položky aktivní (účet 388),
-
při zařazení majetku do užívání (před vypořádáním
dotace
) - opět proti účtu 388.Jak ale řešit rozdíly vznikající při stanovení výše investičního transferu prostřednictvím dohadné položky aktivní (nutno v okamžiku zařazení do majetku, aby proti odpisům mohlo docházet k zúčtování transferu do výnosů) a výsledné skutečné výše investičního transferu, který se dozvíme například až s ročním odstupem. Tato problematika je pro nás trochu překvapivým způsobem řešena v českém účetním standardu č. 709 - bod 4.2.6.:
„4.2.6. Pokud dochází k vypořádání investičního transferu podle Českého účetního standardu č. 703 - Transfery až po uvedení příslušného dlouhodobého nehmotného nebo dlouhodobého hmotného majetku do stavu způsobilého k užívání, účtuje účetní jednotka k okamžiku tohoto vypořádání ve výši případného nepřesného odhadu výše přijatého investičního transferu na příslušnou stranu účtu 403 - Transfery na pořízení dlouhodobého majetku se souvztažným zápisem na příslušnou stranu příslušného syntetického účtu účtové skupiny 67 - Výnosy z transferů. Výše transferového podílu k příslušnému dlouhodobému majetku se v tomto případě nemění. Nevypořádává-li účetní jednotka nepřesný odhad, ale provádí opravu chyby, způsobem uvedeným ve větě první neúčtuje a upraví příslušným způsobem výši transferového podílu k příslušnému dlouhodobému majetku.“
Pokud se na výše uvedené ustanovení podíváme blíže, zjistíme, že pracujeme se dvěma variantami:
a)
Varianta upřesnění odhadu, tedy hodnota investičního transferu byla stanovena odhadem adekvátně, a to, že vznikl rozdíl proti výsledné ceně, bylo z důvodů, které nemohly být vůbec (či velice obtížně) účetní jednotce známy v okamžiku zařazování majetku do užívání. V této variantě pak výše uvedené ustanovení požaduje zúčtování rozdílu výsledkově (podle svého charakteru na MD nebo Dal účtu 672).
Příklad 5
Příspěvková organizace (Domov pro seniory) zřízená obcí pořizuje z
dotace
technické zhodnocení budovy. Uvedení do provozu nastalo dne 15.8.2013 - hodnota 4,5 mil. Kč. Na akci je poskytována dotace
ze zdrojů krajského úřadu. Účetní jednotka předpokládá získání dotace
ve výši 3,2 mil. Kč (a takto i zachytila dohadnou položku aktivní MD 388/D 403 ke dni 15.8.2013). Nicméně v rámci konečného vypořádání ze strany krajského úřadu byly rozporovány některé položky, které účetní jednotka považovala za uznatelné (problém nastal například v rozdílu týkajícím se konkrétní značky použitého kotle v rámci rekonstrukce kotelny, dále byla použita dlažba 25x25, přitom poskytovatel je přesvědčen, že musela být použita dlažba 33x33). Výsledkem je konečné přiznání dotace
ve výši 2,3 mil. Kč - tedy rozdíl proti předpokladu činí 0,9 mil. Kč.Pokud se postavím do pozice „toto jsem nemohl vědět“, bude daný rozdíl zúčtován MD 403/D 388 a MD 672/D 403. V roce provedení této korekce tak jednorázově ovlivním výsledek hospodaření o částku 0,9 mil. Kč.
Nebudu zastírat, že se mi takový postup nejeví jako adekvátní, mnohem přesnější by byla dle mého názoru úprava transferového podílu v období, kdy probíhá upřesnění odhadu. Ostatně k obdobnému závěru dospěla u podnikatelů Národní účetní rada v interpretaci č. I-14, kde je mimo jiné v bodu 15 uvedeno:
„Pokud byla
dotace
zaúčtována jako položka snižující pořizovací cenu dlouhodobých aktiv, pak se změna původní výše dotace
(ať již v důsledku změny odhadu výše dotace
nebo v důsledku povinnosti dotaci částečně nebo zcela vrátit) projeví také úpravou výše pořizovací ceny aktiva pořízeného s přispěním této dotace
a to v účetním období, v kterém ke změně původní výše došlo.“V této souvislosti jen upozorníme i na daňový aspekt problematiky - opět se jedná o situace, které mají vliv na potenciální určení daňové vstupní ceny majetku pro následné odpisování.
b)
Varianta opravy chyby - zde se může jednat například o situaci, kdy došlo k opominutí povinnosti vytvoření dohadné položky aktivní při zařazení do majetku. Podle výše uvedeného ustanovení bych v takovém případě měl účtovat o „opravě nesprávností minulých let“ - tedy provést korekce směřující k opravě chyby (například minulého roku).
Příklad 6
Příspěvková organizace (základní škola) pořídila v roce 2013 mimo jiné interaktivní tabuli v hodnotě 100 000 Kč. Tabule je zařazena do majetku v listopadu a od prosince začínají nabíhat odpisy. Doba odpisování byla stanovena na 8 let. Financování by mělo být z 90% hodnoty z prostředků EU, financování je kompletně systémem ex-
post
. Předpokládaný nárok je tedy ve výši 90 000 Kč. Vyúčtování této části dotace
proběhne až v březnu 2014 (nakonec byla přiznána dotace
ve výši 89 000 Kč - to ale budeme vědět například až v květnu 2014). Příspěvková organizace přitom opomněla v rámci roku 2013 provést zaúčtování dohadné položky aktivní zápisem 388 MD/403 D v okamžiku zařazení majetku do užívání (samozřejmě nedošlo k promítnutí této skutečnosti ani v účetní závěrce 2013).Výše uvedenou skutečnost asi musím v roce 2014 vyhodnotit jako chybu (pokud nedoložím, že jsem se oprávněně mohl domnívat, že nakonec nic nedostanu). V zásadě bych tak měl v roce 2014 k 1.1.2014 zaúčtovat danou korekci, a to zápisem 388 MD/403 Dal ve výši 90 000 Kč. Dále bych, pokud bych postupoval správně, již za prosinec 2013 rozpustil část hodnoty investičního transferu do výnosů. Tato korekce se vypočítá následujícím způsobem:
-
odpis tabule za prosinec = 100 000/8/12 = 1 042 Kč,
-
transferový podíl = 0,9 (90 000 Kč předpokládaná dotace/100 hodnota majetku),
-
v roce 2013 by tedy při správném účtování bylo zúčtováno 0,9 x 1 042 = 938 Kč.
Protože se bude určitě jednat o rozdíl do hladiny významnosti pro zachycení případu na účet 408, bude tato oprava účtována výsledkově - MD 403/D 672. Tím si nastavíme správnou hodnotu na účtu 403, která bude dále rozpouštěna do výnosů.
Co se týká následné korekce skutečného vyúčtování proti dohadné položce ve výši 1 000 Kč v květnu 2014, bude tato hodnota účtována podle bodu 4.2.6. ČÚS 709 - tedy MD 403/388 D a hned MD 672/403 D (oboje ve výši 1 000 Kč) - nedojde tedy již k následné úpravě transferového podílu.
3. Transferový podíl
V předchozím textu jsme několikrát použili pojem „transferový podíl“. Tento pojem je definován v bodu 3.1.e) ČÚS č. 708 jako:
„podíl přijatého investičního transferu k pořizovací ceně tohoto majetku; v případě technického zhodnocení dlouhodobého majetku, který je odpisován, se k okamžiku zařazení tohoto technického zhodnocení do užívání nově stanoví transferový podíl jako podíl dosud časově nerozlišené výše přijatého investičního transferu na pořízení příslušného dlouhodobého majetku i na jeho technické zhodnocení, k pořizovací ceně zvýšené o technické zhodnocení a snížené o výši oprávek a opravných položek k tomuto majetku k okamžiku zařazení tohoto technického zhodnocení do užívání.“
Zjednodušeně řečeno se jedná o podíl dosud nezúčtované
dotace
z hodnoty účtu 403 na zůstatkové hodnotě majetku. Transferovým podílem následně vynásobíme odpisy vygenerované z karty majetku a získáme tak částku, která bude zúčtována do výnosů zápisem 403 MD/ 672 D.Detailněji to můžeme vysvětlit na následujících příkladech:
1.
Příspěvková organizace pořídila interaktivní tabuli v hodnotě 100 000 Kč a na pořízení získala dotaci ve výši 95 000 Kč. Transferový podíl činí 0,95. Pokud odpisy za rok jsou například 12 500 Kč (doba odpisování 8 let bez „zbytkové hodnoty“), činí hodnota zúčtovaného transferu do výnosů částku 0,95 x 12 500 Kč = 11 875 Kč.
Filosoficky složitější případy nastanou v případě technických zhodnocení:
2.
Příspěvková organizace má v majetku objekt školy - pořizovací cena 12 000 000 Kč, oprávky ve výši 8 000 000 Kč. Zřizovatel provedl technické zhodnocení v podobě zateplení školy - hodnota zateplení 10 000 000 Kč, k tomu byla
dotace
ve výši 8 000 000 Kč. Toto technické zhodnocení bylo s okamžikem zařazení do užívání protokolárně předáno příspěvkové organizaci. V tomto případě bude činit hodnota transferového podílu: 8 (výše 403 předaná zřizovatelem) / [(4 (zůstatková cena těsně před předáním) + 10 (hodnota zateplení)] = 0,571229. Pokud bude odpis například ve výši 1% pořizovací ceny - tedy následně 220 000 Kč, došlo by k zúčtování investičního transferu do výnosů ve výši 125 714 Kč.3.
Příspěvkové organizaci byla svěřena budova v pořizovací ceně 10 000 000 Kč, oprávky činily 2 000 000 Kč a hodnota 403 byla ve výši 5 mil. Kč. Transferový podíl byl tedy 5/8 = 0,625. V následujícím roce proběhlo technické zhodnocení nemovitosti příspěvkovou organizací ve výši 500 000 Kč - financováno dotací zřizovatele, která tedy není považována za investiční transfer a na účet 403 se nezachycuje. Představme si, že do okamžiku zařazení tohoto TZ odepsala od předchozích hodnot PO 100 000 Kč (zůstatková hodnota je tedy 7 900 000 Kč) a zúčtovala do výnosů 62 500 Kč (hodnota 403 je tedy 4 937 500 Kč).
V okamžiku zařazení TZ musíme přepočítat transferový podíl - ten nově bude: 4 937 500/(7 900 000 + 500 000) = 0,587798.
Příklady 2 a 3 mohou vyvolat polemiku. Řada organizací totiž vede technické zhodnocení jako samostatné inventární číslo, odpisuje jej zvlášť, a případně tedy přiřazuje hodnotu 403 na jednotlivé karty majetku obsahující samostatná TZ. Jsem přesvědčen, že se jedná o nesprávný postup - technické zhodnocení je kategorií upravující cenu konkrétního majetku. Při této filosofii tedy vidíme, že by se 403 měla přiřadit k majetku jako celku.
Druhým trochu sporným bodem je, zda by nebylo správnější hodnotu 403 odepsat bez úprav transferového podílu. Celé je to nejlépe vidět na třetím příkladu - provedením technického zhodnocení došlo ke snížení transferového podílu. Pokud budou provedena další technická zhodnocení, bude se tato hodnota 403 stále snižovat. V případě, že objekt bude stát ještě třeba za 200 let a nebude v průběhu času nikdy plně odepsán, bude se stále objevovat nějaká hodnota 403 z akce staré 200 let. Při detailnějším zamyšlení zjistíme, že jsou skutečně případy technických zhodnocení, které nejsou prováděny na celou životnost stavby (pokud je třeba provedena kompletní rekonstrukce systému vytápění, nelze od této akce očekávat, že ještě za 80 let z ní něco zbude), nicméně v řadě případů se skutečně jedná o zásahy do stavebních konstrukcí, které budou ovlivňovat charakter stavby po celou dobu životnosti. Není reálné stanovit objektivní kritéria pro rozdělení těchto dvou kategorií, a proto bylo nakonec přijato řešení, při kterém je
dotace
vázána k celé zůstatkové hodnotě majetku a jakýmkoliv technickým zhodnocením dochází k úpravě transferového podílu.4. Vybrané problémy související se zúčtováním transferu do výnosů
Vysvětlení problematiky ve vztahu k investičnímu fondu
V bodu 2.2. tohoto příspěvku jsme naznačili, že od roku 2013 čelíme logické chybě předpisů, kdy nedošlo ke sladění vyjadřování investičních potřeb v rámci investičního fondu s nově požadovanou metodou rozpouštění investičních transferů do výnosů.
Příklad 7
Zřizovatel předal ke dni 31.12.2012 k hospodaření příspěvkové organizaci novou nemovitost v hodnotě 10 000 000 Kč (dosud nebyla odpisována). Majetek byl pořízen z
dotace
ve výši 8 000 000 Kč. Doba odpisování byla nastavena na 100 let, majetek zatím nebyl u zřizovatele odpisován.Příspěvková organizace tedy bude v roce 2013 mít odpisy ve výši 100 000 Kč. Zároveň ale při dodržení podmínek uvedených v ČÚS č. 708 zúčtuje do výnosů dotaci ve výši 80 000 Kč (transferový podíl ve výši 0,8 vynásobený výší
dotace
). Hospodářský výsledek z transakce bude ve výši minus 20 000 Kč. Dále musí provést zaúčtování tvorby investičního fondu - přičemž jak podle zákona č. 250/2000 Sb., tak i podle ČÚS 704 [bod 7.3.a)] to bude ve výši odpisů, tedy 100 000 Kč, zápis MD 401/416 Dal.Zároveň si představme situaci, kdy jsou odpisy plně dokrývány zřizovatelem (je to například škola s minimálními vlastními příjmy). Vznikne otázka, jak vysokou dotaci ve vztahu k odpisům má zřizovatele poskytnout?
a)
V rámci provozního příspěvku poskytne celých 100 000 Kč, potom se ale příspěvková organizace dostane do zisku 80 000 Kč. V takové situaci je bohužel nutno počítat s tím, že při zvyklostech z hospodaření příspěvkových organizací bude mít vedení PO tendenci zisk utratit tak, aby výsledek byl zhruba nula. To, že na toto utrácení ale nemá peníze, si již neuvědomí. V této variantě zřizovatel musí nutně říci. „Ano, dáváme vám celých 100 000 Kč, ale musíte mít zisk 80 000 Kč“ (přičemž poznamenávám, že tento zisk nebude finančně kryt, neboť vznikl jako nepeněžní operace).
b)
V rámci provozního příspěvku poskytnu pouze 20 000 Kč. To by směřovalo k nulovému hospodaření, zároveň ale dojde k nekrytí investičního fondu (ten byl vytvořen ve výši 100 000 Kč). Připomínám, že podle platného znění vyhlášky č. 410/2009 Sb. (§ 66 odst. 8) se tato část případně nekrytého investičního fondu nezúčtovává do výnosů - viz znění předpisu.
Pokud bychom měli problém nějak zrekapitulovat, pracujeme se třemi základními variantami:
1.
Respektovat jednotlivé účetní předpisy, nicméně potýkat se s problémy uvedenými výše - tedy v nejpravděpodobnější verzi pracovat s variantou nekrytého investičního fondu.
2.
Rozhodnout se porušit ustanovení ČÚS č. 708 o zúčtovávání investičního transferu do výnosů a účtovat dále jako v podmínkách do 31.12.2012 - tedy MD 403/D 401.
3.
Rozhodnout se porušit ustanovení ČÚS č. 704 a investiční fond vytvářet pouze z rozdílu mezi odpisy a transferem zúčtovaným do výnosů (tedy v našem příkladu 20 000 Kč).
Výše uvedené zmiňuji proto, že po tlaku ze strany určitých krajů v listopadu 2013 metodik MFČR e-mailovým dopisem adresovaným jednomu kraji připustil variantu porušení závazných předpisů a to například aplikací metody uvedené pod bodem 2. I ve vazbě na tuto skutečnost se některé subjekty tímto směrem vydaly a fakticky tak pokračují v režimu účtování do 31.12.2012. Jakkoliv rozumím tomu, že v řadě případů tato varianta technicky krátkodobě řeší situaci, nepovažuji za cestu správnou, neboť vede k filosoficky rozdílnému řešení u územních samosprávných celků (zúčtovávání do výnosů) a jimi zřízených příspěvkových organizací (přímé posilování vlastních zdrojů). V situaci, kdy MFČR samo připouští možnost porušení předpisů (které samo vydalo), bych spíše doporučil variantu č. 3, která lépe zapadá do celkového systému účtování (ostatně tento postup některé subjekty již v roce 2013 používaly).
Bohužel musíme počítat s tím, že situace nebude pravděpodobně legislativně ošetřena ještě celý rok 2014.
Majetek pořízený z investičního transferu používaný k hospodářské činnosti
Řada příspěvkových organizací má kromě své hlavní činnosti také činnost doplňkovou, ve které je často také používán majetek pořízený z investičního transferu. Nyní musíme řešit, jak se zachovat ve vztahu k zachycení výnosů z rozpuštění investičního transferu.
Příklad 8
Školní jídelna pořídila nové vybavení kuchyně (do svého vlastnictví) s tím, že projekt byl financován prostřednictvím investičního transferu (tedy ne dotací od zřizovatele). Školní jídelna připravuje jídla jak ve své hlavní činnosti (zhruba 80% činnosti), tak i činnosti doplňkové (zhruba 20%).
Zkusme uvažovat o následujících variantách:
a)
Investiční transfer byl na úrovni 100% investice - odpisy zachycené na účtu 551 by měly být částečně převedeny do činnosti doplňkové a ve stejném objemu by mělo dojít k rozúčtování 672 mezi hlavní a hospodářskou činnost. Nastává tak situace, kdy je fakticky dotována také činnost, kterou je danou organizací standardně vstupováno na trh, což asi není příliš v pořádku, nicméně se tak děje.
b)
Investiční transfer je například na úrovni 40% hodnoty investice - přitom odpisy samozřejmě opět rozdělíme mezi hlavní a hospodářskou činnost a nyní jde o to, zda přijatý transfer má být opět poměrně rozdělen mezi činnost hlavní a hospodářskou. Osobně se domnívám, že by v tomto momentě mělo dojít k velice pozornému studiu podmínek příslušné
dotace
. Pokud se objeví jasné ustanovení, že daný transfer je cílen jako striktní podpora školního stravování (a proto není ani poskytnut ve 100% výši), je toto silným argumentem, aby rozpuštěný transfer zachycený na účtu 672 byl skutečně zachycen jako výnos činnosti hlavní (a to až do výše odpisů přiřazených dané činnosti).Na závěr k této části je nutno jen poznamenat, že tento aspekt musíme také řešit pro stanovení správného rozdělení případných daňových odpisů mezi hlavní a hospodářskou činnost. Aniž bych jakkoliv předjímal, jaké řešení je to nejsprávnější, uvedl bych na závěr následující příklad k zamyšlení.
Příklad 9
Zřizovatel poskytl školní jídelně investiční dotaci na nákup konvektomatu (ta jej kupuje do svého vlastnictví). Konvektomat stojí 500 000 Kč,
dotace
zřizovatele (tedy nejedná se o transfer podle účetních předpisů) je 350 tis. Kč - dotace
nebyla poskytnuta v plné výši právě s poukazem, že je záměrem zřizovatele podporovat pouze školního stravování. Konvektomat bude daňově odpisován ve 2. odpisové skupině. Rozdělení odpisů mezi činnost hlavní a hospodářskou je prováděn podle počtu uvařených jídel - dejme tomu 20% v doplňkové a 80% v hlavní.Účetně je situace naprosto jasná - 20% odpisů bude nasměrováno do činnosti hlavní, 80% do doplňkové. Co ale daňově - daňová vstupní cena bude snížena na 150 000 Kč a nyní jde o to, zda má také dojít k rozdělení daňových odpisů pro stanovení základu daně z jednotlivých činností mezi hlavní a hospodářskou činnost v poměru 80:20, nebo mohu přihlédnout ke skutečnosti, že
dotace
byla poskytnuta ve vztahu ke školnímu stravování, a proto by do doplňkové činnosti mohl být legálně nasměrován větší objem daňových odpisů?