Úskalí aplikace zjednodušeného dodání formou třístranného obchodu

Třístranný obchod je v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZPDH“) definován jako transakce uzavřená třemi osobami registrovanými k dani v rozdílných členských zemích EU. Předmětem obchodu musí být dodání zboží za podmínky jeho přímého odesílání kupujícímu [§ 17 odst. 1 ZDPH]. V jakémkoliv třístranném obchodu vždy vystupují prodávající, kupující a prostřední osoba. Každá z těchto osob v určitém okamžiku disponuje vlastnickým právem k předmětu dodávky. Za prodávajícího je považována osoba registrovaná k dani v členském státě, ze kterého je zboží odesláno nebo přepraveno, kupujícím je naopak osoba registrována k dani v členském státě ukončení tohoto odeslání či přepravy [§ 17 odst. 2 a 3 ZDPH]. Prostřední osoba je pak logicky subjekt pořizující předmět dodání u prodávajícího za účelem jeho dalšího prodeje kupujícímu, za podmínky, že není registrován k DPH ani ve státě prodávajícího ani kupujícího. Jednou z dalších podmínek, jež musí být splněny je přímé odeslání zboží z členské země prodávajícího kupujícímu.

Dodání zboží v rámci třístranného obchodu musí být osvobozeným plněním na straně prodávajícího a prostřední osoby. Samotný prodávající prokáže přemístění do jiného členského státu přepravním dokladem a je oprávněn postupovat dle směrnice či ZDPH a plnění osvobodit od daně z přidané hodnoty ve státě prodeje s nárokem na odpočet. Aby však bylo možné aplikovat osvobození i na straně prostřední osoby, musí být oznámeno stejné daňové identifikační číslo prodávajícímu a uvedeno na daňovém dokladu pro kupujícího a rovněž vystaven kupujícímu daňový doklad, na němž bude uvedeno, že se jedná o třístranný obchod (§ 17 odst. 7 ZDPH).

Prostřední osoba se řídí právní normou, obsahující transpozici směrnice, toho členského státu, na jehož území se nachází zboží po ukončení přepravy.

Bude-li některá z osob registrována ve dvou členských státech, na jejichž území jsou registrovány ostatní subjekty vystupující v transakci, není možné postupovat dle výše uvedeného a daň musí být vypořádána dle ostatních ustanovení vztahujících se k pořízení a dodání zboží do jiného členského státu [KOOV 86/12.10.05]. Pokud by přesto byl tento způsob vypořádání daně aplikován, mohlo by to vést v extrémních případech i ke znemožnění uplatnění nároku na odpočet na straně kupujícího či prostřední osoby [C 539/08 Facet Trading].

Z logiky věci by situace, kdy je uplatněno zjednodušené dodání formou třístranného obchodu a nejsou splněny požadavky kladené směrnicí, vůbec docházet nemělo, neboť je-li skutečně osoba registrována ve dvou členských státech, na jejichž území jsou registrovány ostatní subjekty, dojde k prodeji zboží prostřední osobě případně přemístění obchodního majetku u prodávajícího či kupujícího. V obchodní praxi je však tyto případy možné nalézt, což následně způsobuje nutnost registrace v dalším členském státě či složité napravování stavu .

„Přímé odeslání zboží“ je jednou z podmínek, jež musí být splněna, aby bylo možné shora uvedený režim aplikovat. Dle aktuálního výkladu pojmu „přímé odeslání zboží“ je však možné dočasně přepravu přerušit za účelem provedení zušlechťovacích prací na předmětu dodávky bez vlivu na možnost použití zjednodušeného dodání formou třístranného obchodu, za předpokladu provedení těchto prací jinou osobou povinnou k dani či jiným plátcem [KOOV 636/20.10.04].

V případech, kdy dochází k „prodeji“ zboží organizační složce podniku umístěné v jiném členském státě a ta jej dále prodává finálnímu kupujícímu, není možné plnění uskutečnit jako zjednodušené dodání, neboť organizační složka podniku nemá z pohledu českého práva právní subjektivitu a nelze tedy na ní převést vlastnické právo k předmětu dodávky [KOOV 86/12.10.05]. Jinými slovy: byla by porušena základní podmínka třístranného obchodu, protože v této situaci by se nejednalo o transakci mezi třemi právními subjekty, ale toliko pouze dvěma (prostřední osoba a prodávající jsou totožnou osobou). Přiznává-li však některá ze zahraničních právních norem části podniku ve formě organizační složky právní subjektivitu, je tato část osoby posléze oprávněna nabývat majetek, jež bude ve výlučném vlastnictví organizační složky. Je však nepravděpodobné, že by některá ze zemí uznávající právní systém toto umožňovala.

Dochází-li obecně k několika prodejům téhož zboží mezi více osobami registrovanými v různých členských státech za účelem jeho dalšího prodeje, je následně sporné, jakému dodání přiřadit přepravu samotnou a s ní související povinnost vypořádání daně z přidané hodnoty ve státě určení. Dle názoru Soudního dvoru Evropské unie [C-245/04 EMAG Handel Eder OHG či C-430/09 Euro Tyre BV] lze bez ohledu na subjekt, který je povinen přepravu zajistit, možné uplatnit zjednodušené dodání formou třístranného obchodu. SDEU tedy nepřímo poukázal na nevýznamnost definovaných dodacích podmínek z pohledu daňově-právního a řídil se výhradně materiální stránkou věci. Bude-li tedy například prostřední osoba povinna zajistit přepravu zboží do místa určení, přičemž dle obecných podmínek je možné použít osvobození od daně z přidané hodnoty s nárokem na odpočet, musí být de lege zboží prokazatelně přemístěno do jiného členského státu. Tuto podmínku můžeme považovat za splněnou i v případech, kdy je smluvně ujednáno, že přepravu zajišťuje prostřední osoba. Obdobně jsou jednotlivé daňové subjekty oprávněny postupovat, došlo-li k uzavření kupní smlouvy mezi prodávajícím a prostřední osobou s dodací podmínkou EXW, která vylučuje možnost uplatnění osvobození od daně z přidané hodnoty na dotčené plnění (nepředloží-li kupující potvrzení plátce a prohlášení o přemístění zboží do jiného členského státu¹⁾.

Konkrétní případy v praxi se budou od provedeného rozboru mírně odlišovat, neboť v některých situacích bude plátcem tj. osobou usazenou v České republice kupující, prodávající či prostřední osoba, a samotné místo plnění nemusí být na území tuzemska, atd. Je však nutné vycházet ze základních pravidel definovaných směrnicí a vždy posoudit konkrétní situaci dle právních předpisů toho členského státu, ve kterém se nachází místo plnění.