V předcházející části věnované zálohám na daň z příjmů jsme si uvedli, že vycházíme ze tří období: 1. zdaňovacího období, 2. období, za které se podává daňové přiznání, které není zdaňovacím obdobím, 3. zálohového období. Připomněli jsme si způsob výpočtu záloh na daň, jejich zaokrouhlování, periodicitu jejich placení a lhůty jejich splatnosti. Uvedli jsme si základní postupy při jejich správě z pohledu zákona č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“).
Zálohy na daň z příjmů (pokračování)
doc. Ing.
Petr
Kout
CSc.
daňový poradce
Nyní se zaměříme na specifické postupy u daně z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“) a daně z příjmů právnických osob (dále jen „DPPO“).
Daň z příjmů fyzických osob
U DPFO jsou obecná pravidla dále upravena následovně:
1.
Poplatník při výpočtu poslední známé daňové povinnosti nepočítá s dílčím základem daně podle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) - Ostatní příjmy.
2.
Poplatník s příjmy podle § 6 ZDP - Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky, testuje, zda vůbec musí platit zálohy na daň, resp. spočítá, jestli má platit zálohy na daň v plné nebo krácené výši. Vychází z toho, jaký podíl tvoří dílčí základ daně podle § 6 ZDP na celkovém základu daně, tedy z podílu dílčí základ daně podle § 6 / základ daně celkem.
Do příjmů podle § 6 ZDP se zahrnují pouze ty příjmy, ze kterých má plátce povinnost srážet zálohu na daň podle § 38h ZDP, nikoliv tedy například příjmy podléhající srážkové dani podle zvláštní sazby podle § 36 ZDP nebo příjmy ze zahraničí. Celkový základ daně je tvořen součtem dílčích základů daně podle § 6 až § 10 ZDP.
Platí, že:
a)
zálohy na daň se neplatí, pokud je uvedený podíl alespoň 50%,
b)
zálohy na daň se platí v poloviční výši, pokud činí podíl 15,00% až 49,99%,
c)
zálohy na daň se platí v nezkrácené výši, pokud podíl činí méně než 15%.
Protože příjmy ze zaměstnání v zahraničí nepodléhají režimu § 38h ZDP, vztahuje se na ně povinnost platit zálohy na daň. V uvedeném vzorci se nezahrnují do čitatele zlomku, pouze do jmenovatele.
Příklad 1
Poplatník DPFO vykazuje následující údaje v daňovém přiznání (v Kč):
I---------------------------------------------------------I----------I---------I I I Údaje v I Výpočet I I I přiznání I záloh I I---------------------------------------------------------I----------I---------I I Dílčí základ daně z podnikání (§ 7) I 600 000 I 600 000 I I---------------------------------------------------------I----------I---------I I Dílčí základ daně z příjmů z kapitálového majetku (§ 8) I 2 000 I 2 000 I I---------------------------------------------------------I----------I---------I I Dílčí základ daně z ostatních příjmů (§ 10) I 128 000 I 0 I I---------------------------------------------------------I----------I---------I I Celkem základ daně I 730 000 I 602 000 I I---------------------------------------------------------I----------I---------I I Nezdanitelné části základu daně (§ 15) I 24 000 I 24 000 I I---------------------------------------------------------I----------I---------I I Rozdíl I 706 000 I 578 000 I I---------------------------------------------------------I----------I---------I I Daň I 105 900 I 86 700 I I---------------------------------------------------------I----------I---------I I Sleva na dani (§ 35ba) I 24 840 I 24 840 I I---------------------------------------------------------I----------I---------I I Daň po slevách I 81 060 I 61 860 I I---------------------------------------------------------I----------I---------I
Výše záloh na daň se bude počítat z částky 61 860 Kč. Poplatníkovi vzniká povinnost platit pololetní zálohy na daň ve výši 61 860 x 0,4 = 24 744 Kč, zaokrouhleno 24 800 Kč.
Příklad 2
Poplatník DPFO vykazuje následující údaje v daňovém přiznání (v Kč):
I------------------------------------------------------------------I-----------I I I Údaje v I I I přiznání I I------------------------------------------------------------------I-----------I I Dílčí základ daně ze zaměstnání (§ 6) I 400 000 I I------------------------------------------------------------------I-----------I I Dílčí základ daně z podnikání (§ 7) I 600 000 I I------------------------------------------------------------------I-----------I I Dílčí základ daně z pronájmu (§ 9) I 200 000 I I------------------------------------------------------------------I-----------I I Celkem základ daně I 1 200 000 I I------------------------------------------------------------------I-----------I I Nezdanitelné části základu daně (§ 15) I 24 000 I I------------------------------------------------------------------I-----------I I Rozdíl I 1 176 000 I I------------------------------------------------------------------I-----------I I Daň I 176 400 I I------------------------------------------------------------------I-----------I I Sleva na dani (§ 35ba) I 24 840 I I------------------------------------------------------------------I-----------I I Daň po slevách I 151 560 I I------------------------------------------------------------------I-----------I
Podíl § 6 na celkovém základu daně je: 400 000 / 1 200 000, tj. 33,33%. Celková daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč, proto zálohy na daň budou placeny čtvrtletně. Vypočtená obecná výše zálohy 151 560 x 0,25 = 37 890 Kč bude krácena na polovinu, po zaokrouhlení bude výsledná částka zálohy na daň 19 000 Kč.
Dále pro DPFO platí, že poplatník, který ukončil činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy (například podnikání), nebo zanikl zdroj jeho zdanitelných příjmů (například z pronájmu), není povinen platit zálohy na daň, a to od splátky, která následuje po dni ukončení činnosti nebo zániku zdroje příjmů (například z pronájmu). Poplatník má povinnost tyto skutečnosti oznámit správci daně. Forma oznámení může být různá - například samostatným podáním nebo uvedením příslušných údajů v příloze č. 1 přiznání k DPFO. Pokud poplatník s povinností platit zálohy na daň ztratí jeden z více zdrojů svých příjmů, má nadále povinnost platit zálohy na daň. Je vhodné, aby využil § 174 DŘ a požádal o snížení výše záloh.
Daň z příjmů právnických osob
Do poslední známé daňové povinnosti se nezahrnuje daň připadající na samostatný základ daně podle § 20b, tedy stanovené příjmy ze zahraničí.
U DPPO spočtené z obecného základu daně se daň po slevách spočítaná a uvedená poplatníkem v přiznání přepočítává na fiktivní roční (dvanáctiměsíční) daňovou povinnost, jestliže se:
a)
poslední známá daňová povinnost týkala jen části zdaňovacího období (například v roce vzniku společnosti), nebo
b)
poslední známá daňová povinnost týkala zdaňovacího období kratšího či delšího než 12 měsíců.
Poplatník si pro placení záloh musí spočítat poslední známou daňovou povinnost tak, jako by se týkala zdaňovacího období v délce 12 měsíců. Přepočet provede tak, že poslední známou daňovou povinnost z přiznání vydělí počtem měsíců, za které poplatník pobíral příjmy podléhající dani, a výsledek vynásobí 12. Do počtu měsíců se počítá i započatý kalendářní měsíc.
Příklad 3
Obchodní společnost vznikla 15.3.2013. Daňová povinnost za rok 2013 činí 132 810 Kč. Přepočtená poslední známá daňová povinnost bude ve výši 132 810 / 10 x 12 = 159 372 Kč.
Společnost bude v zálohovém období platit zálohy na daň ve výši 159 372 x 0,25 = 39 843 Kč, po zaokrouhlení 39 900 Kč čtvrtletně.
Při stanovení zálohového období a výše záloh a jejich periodicity jsme, v souladu s § 38a odst. 1 ZDP, uvažovali pouze se zdaňovacím obdobím. Nikoliv s obdobím, za které se podává přiznání, ale které zdaňovacím obdobím není. Obdobně to platí pro stanovení splatnosti záloh podle § 38a odst. 3 a 4 ZDP.
Ale jak máme postupovat, pokud máme období, které není zdaňovací? Na to ZDP odpověď nedává. A obdobný závěr platí pro otázku, zda máme přepočítávat poslední známou daňovou povinnost uvedenou v daňovém přiznání na „dvanáctiměsíční“ u období, které není zdaňovací? ZDP opět uvádí jen přepočet u zdaňovacího období.
Jediné, co se v souvislosti s účetním obdobím kratším než 12 kalendářních měsíců ze ZDP dozvíme, je, že zálohy na daň zaplacené v tomto „kratším“ období se započtou na celkovou daňovou povinnost. Ale když v tomto období nikdy nemají být placeny zálohy na daň, těžko se dá něco započítávat.
Je možnost, že se v těchto situacích budeme důsledně řídit textem zákona. To ale nejspíš narazíme u správce daně. Ten bude očekávat placení záloh. Nebo placená výše záloh může být chybná. Domnívám se, že není možné v tomto případě vycházet pouze z textu ZDP, ale že je potřeba při výkladu ustanovení § 38a ZDP vycházet z účelu úpravy tohoto ustanovení ve vazbě na § 17a, který řeší zdaňovací období u DPPO. Postupovat tedy tak, jako by v ustanovení § 38a byla věta: „Za zdaňovací období se pro účely tohoto ustanovení považuje i období, za které se podává přiznání, ale není zdaňovacím obdobím.“
Doporučený postup by se tedy řídil následujícími pravidly:
1.
Z daňové povinnosti za období, které není zdaňovacím obdobím, se provede přepočet na roční poslední známou daňovou povinnost, jako by šlo o část zdaňovacího období.
2.
Lhůty splatnosti záloh se řídí obdobím, na které se platí.
3.
Zálohy zaplacené v období, které není zdaňovacím obdobím, se započtou na daňovou povinnost období, které není zdaňovacím obdobím.
Příklad 4
Poplatník podléhající auditu má následující účetní období s poslední známou daňovou povinností:
I-------------------------I-------------------------I------------------------I I Účetní období I Poslední známá daňová I Lhůta pro podání I I I povinnost I přiznání I I-------------------------I-------------------------I------------------------I I 1. 5. 2010-30. 4. 2011 I 1 000 000 Kč I 1. 11. 2011 I I-------------------------I-------------------------I------------------------I I 1. 5. 2011-30. 4. 2012 I 720 000 Kč I 1. 11. 2012 I I-------------------------I-------------------------I------------------------I I 1. 5. 2012-31. 12. 2012 I 600 000 Kč I 2. 4. 2013 I I-------------------------I-------------------------I------------------------I I 1. 1. 2013-31. 12. 2013 I 1 200 000 Kč I 1. 7. 2014 I I-------------------------I-------------------------I------------------------I
Budeme-li postupovat podle výše uvedeného doporučení a k období 1.5.2012-1.12.2012 přistupovat pro účely výpočtu zálohy na daň (pouze pro tyto účely!) jako ke zdaňovacímu období, budou zálohy na daň v letech 2012-2014 placeny v následující výši:
I-------------------------------------I--------------------------------------I I Splatnost zálohy I Výše zálohy na daň Kč I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 16. 1. 2012 I 250 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 16. 4. 2012 I 250 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 16. 7. 2012 I 250 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 15. 10. 2012 I 250 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 15. 3. 2013 I 180 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 17. 6. 2013 I 225 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 16. 9. 2013 I 225 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 16. 12. 2013 I 225 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 17. 3. 2014 I 225 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I I 17. 6. 2014 I 225 000 I I-------------------------------------I--------------------------------------I
Záloha na daň splatná do 15.3.2013 se řídí už zdaňovacím obdobím roku 2013, na který je placena. Zálohy splatné po 2.4.2013 se přepočítávají z daňové povinnosti 600 000 Kč takto: 600 000 / 8 x 12 x 0,25 = 900 000 x 0,25 = 225 000 Kč.
Za období 1.5.2012-31.12.2012 se podává přiznání, i když účetní závěrka podléhá ověření auditorem, do 3 měsíců po skončení období, a to podle § 38m ZDP.
Aby se poplatník nedostal do problémů se správcem daně, doporučil bych projednat postup se správcem daně. Z vlastní zkušenosti vím, že správci daně pro účely výpočtu a placení záloh postupují tak, jako by problémové „kratší“ období, které není zdaňovacím obdobím, zdaňovacím obdobím bylo.
Závěr
Podmínky pro placení záloh na daň z příjmů právnických osob a daň z příjmů fyzických osob stanoví § 38a zákona o daních z příjmů. Při aplikaci tohoto ustanovení není možné vycházet pouze ze znění ZDP, ale je nutno vyjít i z účelu tohoto ustanovení a k období, které není zdaňovacím obdobím, přistupovat jako k období, které je zdaňovacím obdobím.
Tento příspěvek byl připraven v rámci interního grantového projektu SVšE Znojmo s názvem Finanční, účetní a daňová problematika v teorii a praxi současných českých podniků.