Postupy při správě daní; postup k odstranění pochybností, daňová kontrola a jejich místo v daňovém řízení

Vydáno: 52 minut čtení

Postupy při správě daní jsou v daňovém řádu nově vyděleny, jakožto samostatná část výkonu správy daní, které mohou probíhat kontinuálně s daňovým řízením, či mohou příslušnému daňovému řízení předcházet. Jejich vlastním smyslem je zejména zjištění či ověření řádného splnění daňových povinností daňovým subjektem, který je prioritním nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícímu břemene důkazního stran jeho vlastní daňové povinnosti. Právě s ohledem na tuto konstrukci musí být správce daně vybaven legální kompetencí, jejímž prostřednictvím je mu tak umožněno zjišťovat či ověřovat správnost a úplnost splnění daňových povinností daňovými subjekty. V zákoně č. 280/2009 Sb. , daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „daňový řád“), je tohoto dosahováno zejména prostřednictvím jednotlivých postupů při správě daní textovaných v části druhé, hlavě šesté, díle druhém daňového řádu a jejich prostřednictvím je tak vytvořen zákonný podklad pro dosahování cíle správy daní, jak je vymezen v ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu, i v případech, kdy daňový subjekt nesplní svou základní daňovou povinnost řádně, či ji případně nesplní vůbec.

Postupy při správě daní; postup k odstranění pochybností, daňová kontrola a jejich místo v daňovém řízení
Mgr.
Jaroslav
Kratochvíl
 
1. Postupy při správě daní
Jednotlivými postupy při správě daní jsou podle úpravy obsažené v daňovém řádu vyhledávací činnost správce daně, místní šetření, postup k odstranění pochybností a daňová kontrola, přičemž každý z těchto postupů má své vlastní místo při výkonu správy daní, a nemělo by proto docházet k jejich zaměňování v aplikační praxi správců daní. Přičemž volba správce daně, který konkrétní postup je dané situaci přiléhavý, je závislá zejména na rozsahu nezbytného zjišťování, přičemž ve volbě toho kterého postupu pro danou situaci není správce daně volný, ale podle rozsahu má volit takový postup, který je pro danou situaci nejvhodnější právě s ohledem na předpokládaný rozsah zjišťování, či rozsah nebytného dokazování. Nejproblematičtější se v této souvislosti jeví otázka vztahu postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly, kdy postup k odstranění pochybností by měl být pouze rychlým a úzce zaměřeným instrumentem daňového řádu, pouze na rozsah vyvstalých a správcem daně vznesených konkrétních pochybností stran údajů v daňovém tvrzení podaném daňovým subjektem. Pokud již v okamžiku před zahájením postupu však správce daně bude důvodně předpokládat potřebu širšího důkazního dialogu s daňovým subjektem než by odpovídalo postupu k odstranění pochybností, pak správce daně namísto postupu o odstranění pochybností použije pro danou situaci přiměřenější daňovou kontrolu. V této souvislosti pouze připomínám (dle mého názoru) věci přiléhavé odůvodnění usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147, publikovaném pod č. 2137/2010 Sb. NSS, byť i se jednalo o řešení na základě tehdejší právní úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), které je však v této otázce zcela použitelné i nyní, z jehož odůvodnění vybírám:
"Z výše uvedeného vyplývá, že za určitých okolností by časové parametry obou kontrolních postupů (pozn. kontrolní postupy - vytýkací řízení § 43 a daňovou kontrolu § 16) správci daně umožňovaly volbu mezi nimi a že dokonce by bylo možno uvažovat o jejich současném uplatnění. Něco takového však není přípustné. V první řadě je předtím, než se vůbec bude řešit otázka, který z postupů uplatnit, nutno postavit na jisto, že u obou z nich jsou splněny nejen časové, ale i další (věcné) podmínky pro jejich uplatnění. Není však v pravomoci rozšířeného senátu, aby se jimi v tomto rozhodnutí zabýval, neboť by tím již vybočil z mezí posuzování rozhodných právních otázek. I pokud by byly časové a věcné podmínky pro uplatnění obou kontrolních postupů současně splněny, nelze je uplatnit současně, nýbrž je nutno zvolit jen jeden z nich, a sice ten, který vzhledem k okolnostem nejlépe odpovídá principu zdrženlivosti a přiměřenosti zakotvenému v § 2 odst. 2 d. ř., podle něhož správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Jelikož vytýkací řízení opravňuje správce daně toliko k tomu, aby daňový subjekt vyzval k doložení určitých skutečností, zatímco daňová kontrola umožňuje i značně intenzívní zjišťovací zásahy do právní sféry daňového subjektu, bude zpravidla na místě nejprve zahájit vytýkací řízení, zatímco rovnou přistoupit k daňové kontrole bude zpravidla na místě jen tam, kde bude mít správce daně dobré důvody k domněnce, že vytýkací řízení by k dosažení účelu daňového řízení nepostačovalo (například proto, že součinnost daňového subjektu není pravděpodobné očekávat, či proto, že bez neprodleného zahájení daňové kontroly by daňový subjekt mohl uzpůsobit určité skutečnosti či doklady tak, že by mu to mohlo napomoci k vyhnutí se daňové povinnosti či k jejímu neoprávněnému snížení)."
 
2. Vyhledávací činnost
Vyhledávací činnost je prvním z postupů textovaných daňovým řádem v části druhé, hlavě šesté, dílu druhém, přičemž jejím vlastním zaměřením je jednak vyhledávání důkazních prostředků a samotných daňových subjektů, dále také zjišťování jejich povinností při správě daní a její výkon není závislý na průběhu případného konkrétního řízení. Vyhledávací činnost není vlastním kontrolním postupem správce daně a slouží pouze k „mapování terénu“ spočívajícím ve vyhledávání daňově relevantních skutečností, tak aby bylo zajištěno v co nejširší míře dosažení cíle správy daní podle daňového řádu, tedy správné zjištění a stanovení daní, včetně zabezpečení jejich úhrad. Z tohoto plyne základní opodstatnění legitimity vyhledávací činnosti správce daně. Správce daně totiž nemůže být „odsouzen“ k pouze trpnému očekávání toho, zda daňové subjekty vůbec splní svou zákonnou povinnost spočívající v břemeni tvrzení ohledně jejich vlastní daňové povinnosti - v podobě příslušného daňového tvrzení. Stejně tak správce daně musí být, z těchto důvodů vybaven legálním postupem, jehož cílem je také ověřování toho, zda daňové subjekty, které sice splnily svou povinnost podat příslušné daňové tvrzení, tímto svou povinnost splnily pravdivě a úplně. Konečně správce daně prostřednictvím výkonu vyhledávací činnosti může zjistit též dříve jemu neznámý majetek daňového subjektu, z něhož může být generována daňová povinnost nebo z něhož mohou být způsoby vymáhání podle § 175 daňového řádu uhrazeny jeho daňové nedoplatky. Vyhledávací činnost správce daně se tak soustřeďuje na veškeré daňově
relevantní
skutečnosti, a její výsledky jsou tak potencionálně využitelné v registračním řízení, ve správném zjištění a následném stanovení daně a konečně v zabezpečení inkasa daňových příjmů, včetně jejich nedobrovolné úhrady. Zcela v logice věci samé pak je správce daně oprávněn provádět výkon vyhledávací činnosti i be