Postupy při správě daní; postup k odstranění pochybností, daňová kontrola a jejich místo v daňovém řízení

Jednotlivými postupy při správě daní jsou podle úpravy obsažené v daňovém řádu vyhledávací činnost správce daně, místní šetření, postup k odstranění pochybností a daňová kontrola, přičemž každý z těchto postupů má své vlastní místo při výkonu správy daní, a nemělo by proto docházet k jejich zaměňování v aplikační praxi správců daní. Přičemž volba správce daně, který konkrétní postup je dané situaci přiléhavý, je závislá zejména na rozsahu nezbytného zjišťování, přičemž ve volbě toho kterého postupu pro danou situaci není správce daně volný, ale podle rozsahu má volit takový postup, který je pro danou situaci nejvhodnější právě s ohledem na předpokládaný rozsah zjišťování, či rozsah nebytného dokazování. Nejproblematičtější se v této souvislosti jeví otázka vztahu postupu k odstranění pochybností a daňové kontroly, kdy postup k odstranění pochybností by měl být pouze rychlým a úzce zaměřeným instrumentem daňového řádu, pouze na rozsah vyvstalých a správcem daně vznesených konkrétních pochybností stran údajů v daňovém tvrzení podaném daňovým subjektem. Pokud již v okamžiku před zahájením postupu však správce daně bude důvodně předpokládat potřebu širšího důkazního dialogu s daňovým subjektem než by odpovídalo postupu k odstranění pochybností, pak správce daně namísto postupu o odstranění pochybností použije pro danou situaci přiměřenější daňovou kontrolu. V této souvislosti pouze připomínám (dle mého názoru) věci přiléhavé odůvodnění usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147, publikovaném pod č. 2137/2010 Sb. NSS, byť i se jednalo o řešení na základě tehdejší právní úpravy obsažené v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), které je však v této otázce zcela použitelné i nyní, z jehož odůvodnění vybírám:

Vyhledávací činnost je prvním z postupů textovaných daňovým řádem v části druhé, hlavě šesté, dílu druhém, přičemž jejím vlastním zaměřením je jednak vyhledávání důkazních prostředků a samotných daňových subjektů, dále také zjišťování jejich povinností při správě daní a její výkon není závislý na průběhu případného konkrétního řízení. Vyhledávací činnost není vlastním kontrolním postupem správce daně a slouží pouze k „mapování terénu“ spočívajícím ve vyhledávání daňově relevantních skutečností, tak aby bylo zajištěno v co nejširší míře dosažení cíle správy daní podle daňového řádu, tedy správné zjištění a stanovení daní, včetně zabezpečení jejich úhrad. Z tohoto plyne základní opodstatnění legitimity vyhledávací činnosti správce daně. Správce daně totiž nemůže být „odsouzen“ k pouze trpnému očekávání toho, zda daňové subjekty vůbec splní svou zákonnou povinnost spočívající v břemeni tvrzení ohledně jejich vlastní daňové povinnosti - v podobě příslušného daňového tvrzení. Stejně tak správce daně musí být, z těchto důvodů vybaven legálním postupem, jehož cílem je také ověřování toho, zda daňové subjekty, které sice splnily svou povinnost podat příslušné daňové tvrzení, tímto svou povinnost splnily pravdivě a úplně. Konečně správce daně prostřednictvím výkonu vyhledávací činnosti může zjistit též dříve jemu neznámý majetek daňového subjektu, z něhož může být generována daňová povinnost nebo z něhož mohou být způsoby vymáhání podle § 175 daňového řádu uhrazeny jeho daňové nedoplatky. Vyhledávací činnost správce daně se tak soustřeďuje na veškeré daňově skutečnosti, a její výsledky jsou tak potencionálně využitelné v registračním řízení, ve správném zjištění a následném stanovení daně a konečně v zabezpečení inkasa daňových příjmů, včetně jejich nedobrovolné úhrady. Zcela v logice věci samé pak je správce daně oprávněn provádět výkon vyhledávací činnosti i bez přímé součinnosti s daňovým subjektem, konečně v některých případech bude dílčím výsledkem samotné vyhledávací činnosti pouze zjištění daňově relevantních skutečností nasvědčujících vzniku daňové povinnosti, aniž by v daném okamžiku bylo zcela jednoznačně objasněno, koho zjištěná daňová povinnost stíhá, a v této otázce pak bude muset správce daně pokračovat ve výkonu vyhledávací činnosti tak, aby zjistil jejího nositele a objasnil, též zda byla správně vypořádána či nikoli. Na druhé straně ze skutečnosti, že je správce daně oprávněn k výkonu vyhledávací činnosti také bez přímé součinnosti s daňovým subjektem, nelze dovozovat, že by se jednalo o naprostý zákaz účasti daňového subjektu na vyhledávací činnosti prováděné správcem daně stran jeho daňových povinností, konečně v celé řadě situací bude jeho účast v souladu se zásadou spolupráce (§ 6 odst. 2 daňového řádu) ve prospěch vlastnímu výkonu vyhledávací činnosti, jelikož může přinést potřebná a včasná objasnění vyhledaných skutečností. Nicméně vyhledávací činnost správce daně již z povahy věci samé nebude soustředěna pouze na daňové subjekty stran daňově relevantních skutečností ohledně jejich vlastních daňových povinností, ale bude se odehrávat prostřednictvím třetích osob či prostřednictvím informačních systémů v rozsahu podle § 9 odst. 3 daňového řádu. Zjištěné výsledky vyhledávací činnosti pak správce daně využije podle jejich povahy, zejména k dalším kontrolním postupům správce daně, či v příslušném řízení. V otázce místní příslušnosti právní úprava obsažená v ustanovení § 78 odst. 4 daňového řádu textuje, že při místním šetření je správce daně oprávněn k jeho provedení i bez dožádání místně příslušného správce daně. Toto ustanovení je nutno interpretovat také ve vztahu k ustanovení § 15 daňového řádu, na jehož základě je správce daně oprávněn provést potřebný úkon i mimo svůj obvod územní působnosti, za splnění zákonného předpokladu, že se tento potřebný úkon týká daňového subjektu, jemuž je tento správce daně místně příslušný. Na základě ustanovení § 78 odst. 4 daňového řádu je pak správce daně zákonně oprávněn provést místní šetření i bez dožádání místně příslušného správce daně u osoby zúčastněné na správě daní ve svém územním obvodu, přestože této osobě není správce daně provádějící místní šetření místně příslušný. Nutno však také upozornit na meze používání vyhledávací činnosti správce daně, ve vztahu ke kontrolním postupům správce daně, jak je judikatorně vymezil Nejvyšší správní soud a v této souvislosti vybírám z odůvodnění již výše citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147, publikovaného pod č. 2137/2010 Sb. NSS, byť i se jednalo o řešení na základě tehdejší právní úpravy obsažené v ZSDP, které je však v této otázce zcela použitelné i nyní:

Daňový řád novým institutem vysvětlení nahradil předchozí úpravu osoby přezvědné v § 8 odst. 1 a 5 ZSDP a povinnosti poskytnout potřebná vysvětlení správci daně při místním šetření uložené daňovým subjektům a třetím osobám při místním šetření podle tehdejší úpravy obsažené v ustanovení § 15 odst. 5 ZSDP. Institut podání vysvětlení podle úpravy obsažené v ustanovení § 79 daňového řádu je výslovně instrumentem výlučně vyhledávací činnosti správce daně a v tomto rámci je správce daně oprávněn jeho prostřednictvím opatřovat nezbytná vysvětlení k prověření daňově relevantních skutečností pro naplnění cíle správy daní (§ 1 odst. 2 daňového řádu), za výslovné zákonné omezující podmínky pro správce daní spočívající v tom, že tyto skutečnosti nelze prověřit jiným úředním postupem. Tato omezující úprava pro správce daně má za cíl, minimalizovat zátěž pro třetí osoby podávající vysvětlení spojenou s jeho podáním, pouze na takové případy, kdy správce daně nemůže potřebného výsledku dosáhnout jiným úředním postupem bez zátěže pro třetí osoby. I v případě podání vysvětlení při naplnění výše uvedených podmínek je osobám podávajícím vysvětlení zaručena obdobná ochrana jako svědkům podle ustanovení § 96 odst. 2 až 4 daňového řádu (tedy možnost odepřít výpověď, resp. zákaz výslechu svědka s ohledem na ochranu utajovaných informací a ochranu zákonem uložené nebo uznané povinnosti mlčenlivosti a poučení o tomto), ale na rozdíl od svědků osobu podávající vysvětlení, již nestíhá povinnost svědků podle ustanovení § 96 odst. 1 daňového řádu, tedy vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat. Také narozdíl od úpravy při podávání svědecké výpovědi obsažené v ustanovení § 96 odst. 5 daňového řádu, v případě podávání vysvětlení nemá daňový subjekt právo být přítomen podání vysvětlení a klást osobě podávající vysvětlení otázky, což plyne jednak z povahy vyhledávací činnosti samé, kdy si mimo jiné lze představit také situace, že před podáním vysvětlení není zjevné, ani jakého daňového subjektu se bude podané vysvětlení týkat. Tomu pak odpovídá výslovná zákonná úprava obsažená v ustanovení § 79 odst. 3 daňového řádu zakazující podané vysvětlení přímo použít jako důkazní prostředek a tím je dosahováno toho, že pokud bude podané vysvětlení obsahovat daňově skutečnosti, pak je správce daně musí zopakovat prostřednictvím svědecké výpovědi s úplným zachováním práv daňového subjektu i podle § 96 odst. 5 daňového řádu. Konečně veškeré výsledky vyhledávací činnosti správce daně mohou být správcem daně využity, až v dalších již kontrolních postupech či příslušných řízeních, jak již uvedeno výše. V případě alternativního způsobu stanovení daně podle pomůcek, však může být podané vysvětlení použito jako pomůcka podle úpravy obsažené v ustanovení § 98 odst. 3 písm. b) daňového řádu.

Ze skutečnosti, že v ustanovení § 78 odst. 3 písm. e) daňového řádu je uváděno v rámci popisu obsahu vyhledávací činnosti správce daně také místní šetření, je také někdy dovozováno, že místní šetření je výlučným instrumentáriem vyhledávací činnosti správce daně. Tak tomu však není a ani by to nebylo účelné. Je sice skutečností, že celá řada místních šetření se bude realizovat v rámci výkonu vlastní vyhledávací činnosti správce daně, ale lze si vcelku reálně představit, a to i v duchu základních zásad správy daní dle úpravy obsažené v daňovém řádu, že odvolací orgán např. v režimu ustanovení § 114 odst. 3 daňového řádu, prostřednictvím místního šetření v průběhu odvolacího řízení prověřuje skutečnosti odvolatelem neuplatněné, které mohou mít vliv na výroku rozhodnutí o odvolání, aniž by zde bylo možno uvažovat o výkonu vyhledávací činnosti ve vlastním slova smyslu. Obdobných situací se může při správě daní vyskytnout celá řada, kdy je využití instrumentu místního šetření zcela namístě, jakožto nejefektivnějšího postupu správce daně minimálně zatěžující daňový subjekt a směřující k co nejvčasnějšímu výsledku, aniž by se jednalo o vlastní výkon vyhledávací činnosti. S místním šetřením se tak můžeme setkat nejen v rámci výkonu vyhledávací činnosti správcem daně, ale mohou být i součástí řízení o opravných prostředcích atp. Pokud se však zaměříme na místní šetření prováděné v rámci vyhledávací činnosti správce daně, pak je jeho nejčastějším účelem vyhledání a zabezpečení zejména důkazních prostředků, či ohledání a to jak u samotných daňových subjektů, tak i dalších osob zúčastněných na správě daní, případně na jiném místě, kde je to nejvhodnější pro účel samotného prováděného místního šetření. Mimo vlastní vyhledání a v některých případech i nezbytného zajištění důkazních prostředků se však rozsah místního šetření v rámci výkonu vyhledávací činnosti neomezuje jen na důkazní prostředky, ale prostřednictvím místního šetření mohou být zjišťovány a ověřovány i další skutečnosti v rámci „mapování terénu“, např. majetkové poměry atp., i když zde se již bude jednat o vlastní výkon vyhledávací činnosti správce daně, na rozdíl od výše uvedených situací, kdy tomu tak nebude. V rámci prováděného místního šetření je správce daně oprávněn též přizvat k jeho provedení další osobu, je-li její přítomnost při místním šetření podle jeho povahy potřebná. V rámci dokumentace výkonu místního šetření správcem daně vyhotoví o jeho průběhu protokol či úřední záznam, tedy tam, kde v rámci místního šetření nebude probíhat ústní jednání, je namístě úřední záznam a naopak. Součástí dokumentace výkonu místního šetření mohou být též audiovizuální záznamy zachycující průběh místního šetření, o této skutečnosti musí správce daně předem uvědomit osobu účastnou na místním šetření dokumentovaném touto formou. Správce daně pro účinnou možnost provedení místního šetření však potřebuje také mít zákonný přístup do prostor, v nichž se mohou nacházet důkazní prostředky, či v nichž je potřebné provést případné ohledání či ověření dalších skutečností, jež jsou pro účel prováděného místního šetření nezbytné. Zákonná úprava obsažená v ustanovení § 81 daňového řádu takové oprávnění správci daně poskytuje a to včetně oprávnění jeho přístupu do obydlí daňového subjektu, pokud jej užívá současně pro své podnikání, pokud je to nezbytné a nelze-li v takovémto případě zjistit rozhodné skutečnosti jinak, tedy méně výrazným zásahem nutně spojeným se zátěží pro takovýto daňový subjekt. Zde se však jedná pouze o oprávnění pro přístup správce daně a to v opozitu k ustanovení § 203 odst. 2 daňového řádu, kde je již správce daně zákonně oprávněn též k zjednání přístupu i do obydlí (ale i dalších prostor) daňového subjektu pro zabezpečení účelu prováděné daňové . Vedle zákonného zabezpečení oprávnění k přístupu do prostor, v nichž se má místní šetření realizovat, pamatuje zákonná úprava obsažená v ustanovení § 81 odst. 2 a 3 daňového řádu také na nezbytnou možnost, pro dosahování účelu místních šetření, ve vztahu k účetním záznamům a jiným informacím, a to i na technických nosičích dat, včetně možnosti využívat též pro účely místního šetření samotné programové vybavení, v němž byly účetní záznamy nebo informace pořízeny. Samozřejmostí pak je též to, že jak daňový subjekt, tak i další osoby přítomné na místním šetření jsou povinny poskytnout úředním osobám správců daní provádějícím místní šetření všechny přiměřené potřebné prostředky a taktéž potřebnou součinnost a to v zájmu účinného provedení samotného místního šetření, bez čehož by bylo v zásadě jen hypotetickým uvažovat o skutečně účinném provedení místního šetření, jak stanoví § 82 odst. 1 daňového řádu. Ze shodných důvodů je správce daně také vybaven zákonným oprávněním vyžádat si zapůjčení též dokladů a dalších věcí nezbytných pro správu daní mimo prostory osob, u nichž je prováděno místní šetření, s možností jejich zajištění podle § 83 daňového řádu, nebudou-li zapůjčeny dobrovolně. Správce daně je také oprávněn si vyžádat nebo odebrat pro účely bližšího posouzení nebo expertizy vzorky věcí. Samotné zajištění důkazních prostředků při místním šetření podle ustanovení § 83 daňového řádu, slouží pro jejich zabezpečení pro dokazování při správě daní, je-li zde dána důvodná obava u správce daně, v daném okamžiku i ve vztahu k osobě, u níž je prováděno místní šetření či k daňovému subjektu samotnému. S ohledem na ustanovení § 86 odst. 4 daňového řádu, je shodným katalogem zákonných oprávnění, jako při místním šetření (podle ustanovení § 80 až § 84) vybaven správce daně také při provádění daňové kontroly.

Postup k odstranění pochybností podle úpravy obsažené v ustanovení § 89 a § 90 daňového řádu je jednak reakcí zákonodárce na judikatorní precizaci zejména Nejvyššího správního soudu minulého aplikačního postupu správců daní při vytýkacím řízení podle tehdejší úpravy obsažené v ustanovení § 43 ZSDP a i obsahuje předchozí zákonodárné úpravy snažící se precizovat tehdejší ustanovení § 43 ZSDP, zejména ve vztahu k časové limitaci tohoto postupu v případech, kdy z podaného daňového přiznání plyne, že daňovému subjektu má vzniknout přeplatek. Skutečností je, že otázky spojené s aplikací tehdejšího vytýkacího řízení, zejména s jejím časovým prvkem, přetrvávají bohužel i v době účinnosti úpravy postupů k odstranění pochybností v daňovém řádu. Věc je o to palčivější, že v současnosti již neexistuje dřívější pokyn Ministerstva financí D-144, o stanovení lhůt pro uzavření vytýkacích řízení, který byl bez náhrady zrušen pokynem Ministerstva financí D-345, a ani pokyn Ministerstva financí D-348 na úpravu délky postupu pro odstranění pochybností nedopadá. Nutno podotknout že i autor tohoto příspěvku se domníval, že zejména současná úprava vztahu postupů k odstranění pochybností k daňové kontrole a dále také precizace textové úpravy postupů k odstranění pochybností v daňovém řádu, povede k tomu, že postup k odstranění pochybností bude jednotlivými správci daní v aplikační praxi používán pouze tam, kde je jeho použití přiléhavé a nebude se i pod vlivem úpravy obsažené v daňovém řádu odehrávat realizace postupu k odstranění pochybností v takovém rozsahu ale také i v časovém prostoru nepřiměřeném tomuto instrumentu. Bohužel však nyní jsou mi známy postupy, které svým časovým prostorem přesahují již délku dvou let (byly zahájeny jako vytýkací řízení), a je tak zřejmě potřebné odpovědět si na otázku, zdali na takovouto situaci bude reagovat Generální finanční ředitelství vydáním pokynu obdobného dřívějšímu pokynu D-144, kterým by došlo k zakotvení „obvyklé správní praxe“ i v této oblasti ve smyslu ustanovení § 38 odst. 1 písm. b) daňového řádu, za což by se autor přimlouval. V této době tak daňovému subjektu, pokud se nachází v obdobné jako výše uvedené situaci, nezbývá než využít ustanovení § 38 odst. 1 písm. c), resp. ustanovení § 38 odst. 2 daňového řádu a upozornit svým podnětem nejblíže nadřízeného správce daně na dle daňového subjektu domnělou nečinnost podřízeného správce daně. Dalším výše naznačeným problémem, souvisejícím s uplatňováním postupu k odstranění pochybností ve stávající aplikační praxi správců daní, je pak otázka dodržovaní jeho rozsahu, jakožto zákonem předvídaným pouze, krátkým rychlým a efektivním dialogem, mezi daňovým subjektem a správcem daně, nad správcem daně vyjádřenou konkrétní pochybností ohledně údajů obsažených v daňovém tvrzení podaném daňovým subjektem či v jím předložených písemnostech a to včetně pravdivosti údajů zde uváděných. Přičemž zákonná úprava předpokládá, že pokud se prvotní úzký dialog mezi správcem daně a daňovým subjektem počne svým rozsahem vymykat postupu k odstranění pochybností, má zejména správce daně přejít do daňové kontroly, v jejímž rámci bude důkladněji objasňovat daňově skutečnosti, přičemž zde má konečně také daňový subjekt širší prostor ke své důkazní aktivitě, než je tomu v rámci postupu k odstranění pochybností, a právě proto má správce daně v případech identifikace potřeby širšího dokazování nekonat takovéto dokazování v rámci postupu k odstranění pochybností, ale v rámci k tomu určené daňové kontroly. Konečně tomu též zcela odpovídá i právní úprava obsažená v ustanovení § 90 daňového řádu, které přiznává též právo daňovému subjektu podat návrh na pokračování dokazování společně s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Konečně správce daně, jak již uvedeno výše má zcela zákonnou možnost a v takovýchto případech i povinnost, namísto postupu k odstranění pochybností přistoupit rovnou k zahájení daňové kontroly, pokud je zde dán důvodný předpoklad širšího dokazování ohledně podaného daňového tvrzení, čemuž odpovídá daňová kontrola a nikoli postup k odstranění pochybností.

Samotný postup k odstranění pochybností tak slouží pouze k tomu, aby v případech, kdy u správce daně existují konkrétní pochybnosti ohledně návrhu daňového subjektu na stanovení daně, pak správce daně prostřednictvím tohoto postupu takovéto konkrétní pochybnosti objasnil tak, aby nebránily řádnému stanovení daně. Důležitým pojmem úpravy tohoto postupu při správě daní je existence konkrétní pochybnosti u správce daně. Ohledně podaného daňového tvrzení daňového subjektu však mohou existovat pochybnosti správce daně v různé formě či rozsahu. Pokud správce daně disponuje pouze indicií ohledně podaného daňového tvrzení (např. i z vyhledávací činnosti), což mu neumožňuje přímo zformulovat konkrétní pochybnost, pak musí tyto nekonkrétní pochybnosti případně rozptýlit, či konkretizovat formou místního šetření u daňového subjektu. Na straně druhé však správce daně musí v případech, kdy jeho i konkrétní pochybnosti jsou již takového rozsahu, že lze předpokládat širší potřebu důkazního řízení, zvolit postup pro takovéto případy zjevně přiléhavější a efektivnější, kterým je daňová kontrola. Pokud se však nejedná o shora uvedené situace, pak správce daně přímo vyzve daňový subjekt, k odstranění konkrétních pochybností správce daně. Ve výzvě správce daně své konkrétní pochybnosti vyjádří takovým způsobem, který daňovému subjektu umožní jejich co nejefektivnější odstranění, ať již se jedná o konkrétní a určitou odpověď, či dodání požadovaných důkazních prostředků. Ve výzvě správce daně také stanoví daňovému subjektu lhůtu pro jeho reakci, která nesmí být kratší než 15 dnů počítaných ode dne doručení výzvy daňovému subjektu a současně jej v této výzvě správce daně poučí o následcích spojených s případným neodstraněním pochybností správce daně a o následcích spojených s případným nedodržením ve výzvě stanovené lhůty pro daňový subjekt. Možné následky spočívají zejména v možnosti správce daně stanovit daň podle pomůcek, podle úpravy obsažené v ustanovení § 90 odst. 4 daňového řádu tedy možnost alternativního stanovení daně podle pomůcek. I zde však platí obecný požadavek na přednostní stanovení daně pomocí dokazování a pouze pokud není možné stanovit daň dokazováním, pak může být daň stanovena náhradním způsobem podle pomůcek. Speciální úprava obsažená v ustanovení § 90 odst. 4 daňového řádu dopadá na ta daňová tvrzení daňového subjektu, z jejichž obsahu vyplývá, že má daňovému subjektu vzniknout nárok na daňový odpočet. Díky úpravě pojmu daňového odpočtu v ustanovení § 2 odst. 4 daňového řádu je zjevné, že se jedná o nároky vůči veřejnému rozpočtu pouze v rovině nalézací a nikoli v rovině platební, a proto tato úprava nedopadá na ty případy, kdy se jedná o přeplatek v rovině platební, pro které jsou vyhrazeny postupy při evidenci daní. Pokud se jedná o případy, kdy z podaného daňového tvrzení plyne nárok na odpočet v nalézací rovině, je správce daně oprávněn vydat výzvu k odstranění pochybností pouze ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy bylo takovéto podání učiněno, a pokud bylo učiněno dříve než je poslední den lhůty pro jeho podání, pak se 30denní lhůta počítá až od tohoto dne bez ohledu na dřívější podání daňového tvrzení.

Úprava obsažená v daňovém řádu stanoví požadavek také na řádnou dokumentaci postupu k odstranění pochybností. V ideálním případě budou pochybnosti vznesené správcem daně ve výzvě k odstranění pochybností odstraněny daňovým subjektem, a pokud budou pochybnosti správce daně odstraněny již méně formálním ústním způsobem, i pak je nezbytné v zájmu řádné dokumentace průběhu postupu k odstranění pochybností o tomto průběhu vyhotovit alespoň úřední záznam, v jehož obsahu bude uvedeno, a to včetně případných odkazů na příslušné písemnosti, vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž základě považuje správce daně své pochybnosti za zcela odstraněné. V případech, kdy nebudou pochybnosti správce daně zcela odstraněny, je tím spíše nutné zpracování dokumentace ohledně průběhu postupu k odstranění pochybností, ve které je však navíc nezbytné uvést také důvody přetrvávajících pochybností správce daně. V případech, kdy nedojde k odstranění pochybností správce daně, a výše daně tak není prokázána dostatečně spolehlivě, je správce daně povinen sdělit daňovému subjektu výsledek postupu k odstranění pochybností a tento s daňovým subjektem protokolárně projednat. Daňový subjekt pak má zákonnou možnost do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen s výsledkem postupu k odstranění pochybností navrhnout správci daně pokračování v dokazování, společně s návrhy na provedení dalších důkazních prostředků. V těchto případech se však bude pokračování dokazování odehrávat již v daňové kontrole, pokud bude návrh daňového subjektu na pokračování dokazování správcem daně shledán důvodným. Pro případy, kdy správce daně neshledá návrh daňového subjektu na pokračování dokazování důvodným, vydá správce daně do 15 dnů ode dne podání návrhu na pokračování dokazování daňovým subjektem, rozhodnutí o stanovení daně. Správce daně však není odkázán pouze na návrh daňového subjektu na pokračování dokazování v daňové kontrole, pokud zjistí, že rozsah přetrvávajících pochybností ohledně podaného daňového tvrzení je natolik rozsáhlý, pak je nejen oprávněn, ale i povinen ve smyslu dosahování cíle správy daní zahájit daňovou kontrolu, aniž by musel vyčkávat případného návrhu daňového subjektu k pokračování dokazování. Úvahou související s právní úpravou postupu k odstranění pochybností, která stále častěji zaznívá, zjevně i pod tlakem časově značně dlouhých postupů k odstranění pochybností je pak navrhování přijetí takové úpravy postupů k odstranění pochybností, která by zejména ve vztahu k tvrzeným přeplatkům v rovině nalézací plynoucím z uplatněných daňových tvrzení daňových subjektů, nezpůsobovala nevyměření celého nárokovaného přeplatku v rovině nalézací (zejména u nadměrných odpočtů u DPH), ale pouze té případné části nárokovaného přeplatku v rovině nalézací, který je obsahem vedeného postupu k odstranění pochybností správcem daně.

Stejně jako v dřívější právní úpravě obsažené v ZSDP i v daňovém řádu je stěžejním kontrolním postupem správce daně právě daňová kontrola. Na rozdíl od dřívější právní úpravy je však úprava v daňovém řádu podrobněji koncipována a to i v reakci na judikatorní řešení některých otázek spojených s daňovou kontrolou, jak je postupně propracovával zejména Nejvyšší správní soud v otázce okamžiku zahájení daňové kontroly a také i možnosti jejího případného opakování. Vlastním účelem daňové kontroly je pak zejména ověřování řádného splnění daňových povinností jednotlivými daňovými subjekty, přičemž i tento postup je tak významným a nezbytným zákonným nástrojem správce daně, jehož prostřednictvím se tak dospívá k zajištění cíle správy daní, jak je definován v ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu, tedy ke správnému zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Přestože daňová kontrola a to i díky svému rozsahu nejvíce zatěžuje daňový subjekt ze všech postupů při správě daní podle daňového řádu, její místo je zcela nezastupitelné v rámci současné koncepce daňového řádu, postavené na prioritě břemene tvrzení a břemene důkazního u daňového subjektu ohledně jeho vlastní daňové povinnosti, jelikož ne všechny daňové subjekty plní své daňové povinnosti řádně. Konečně význam daňové kontroly spočívá také ve výrazném preventivním prvku, kdy je nezbytné zachovat také možný namátkový charakter daňové kontroly jakožto významný prvek omezující nesprávnosti při plnění daňových povinností daňovými subjekty. Samotná daňová kontrola se pak může zaměřit, jak na vyměření daně (např. v případech prověřování řádných daňových tvrzení daňovou kontrolou, namísto postupu k odstranění pochybností, pokud je to potřebné s ohledem na rozsah důkazního dialogu mezi správcem daní a daňovým subjektem), tak i na doměření daně, konečně k doměření daně z moci úřední může zákonně dojít pouze na základě výsledků daňové kontroly, podle ustanovení § 143 odst. 3 daňového řádu. Výrazem precizace úpravy daňové kontroly v daňovém řádu je také vymezení jejího předmětu a rozsahu daňové kontroly. Přičemž předmětem daňové kontroly je jeden druh daně za jedno zdaňovací období této daně, či jednotlivá dani podrobená skutečnost u daní jednorázových bez zdaňovacího období. V ustanovení § 85 odst. 1 daňového řádu je totiž vymezení předmětu daňové kontroly vztaženo na daňové povinnosti, tvrzení daňových subjektů nebo jiné okolnosti daňově vztažené k jednomu daňovému řízení. Vymezení pojmu daňového řízení pak v daňovém řádu obsahuje ustanovení § 134, kde ve vztahu k daňové kontrole je rozhodující zejména ustanovení § 134 odst. 2 daňového řádu, podle kterého je pro potřeby daňového řízení vymezen jeho předmět, buď k jednotlivému zdaňovacímu období, nebo k jednotlivé skutečnosti u jednorázových daní. Naproti tomu rozsah daňové kontroly pak představuje její vlastní prováděný rozsah správcem daně prováděné daňové kontroly v již vymezeném předmětu daňové kontroly (např. v daném zdaňovacím období), kdy rozsah daňové kontroly nemusí pokrývat veškeré daňově skutečnosti v rámci např. zdaňovacího období, ale může se odehrávat pouze v zúženém rozsahu v rámci daného předmětu daňové kontroly. S prováděním daňové kontroly pouze v zúženém rozsahu jejího provádění je však spojeno několik otázek. Prvou z nich je, nakolik je efektivní její provádění pouze v zúženém rozsahu, zejména při vědomí toho, že i na její provádění pouze v zúženém rozsahu musí správce daně stejně vynaložit personální kapacitu svých úředních osob daňovou kontrolu provádějících. Pokud je takovýto postup správců daní motivován tím, že v dosud nekontrolovaném rozsahu je možné případně opakovat daňovou kontrolu, bez zákonného omezení podle pravidel pro její opakování, pak je otázkou nakolik tohoto zbytkového prostoru představovaným dosud nekontrolovaným rozsahem fakticky dokáže správce daně využít, při omezených personálních kapacitách jeho úředních osob. Konečně také pro daňový subjekt provádění daňové kontroly v různém čase a různého rozsahu téhož předmětu daňové kontroly představuje zvýšenou zátěž, než její jednorázového provedení v celém rozsahu daného předmětu daňové kontroly. S prováděním kontroly pouze v zúženém rozsahu však také souvisí otázka účinků jejího zahájení na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně, podle ustanovení § 148 odst. 3 daňového řádu je totiž účinky pro obnovení běhu prekluzivní lhůty podle § 148 odst. 1 daňového řádu nadána obecně každá daňová kontrola bez ohledu na její rozsah a to ode dne jejího zahájení. S vymezením rozsahu daňové kontroly pak souvisí, jeho případné upřesnění postupem pro jeho zahájení podle ustanovení § 85 odst. 3 daňového řádu, přičemž podle názoru autora zejména v případech jeho „upřesnění“ ve směru zúžení rozsahu daňové kontroly je správce daně limitován v časovém prostoru, v němž toto zúžení je oprávněn zákonné provést a to zejména s ohledem na omezující zákonná pravidla pro možnost opakování daňové kontroly. Tímto časovým okamžikem, po jehož uplynutí již správce daně nemá zákonnou možnost zúžit rozsah prováděné daňové kontroly, je již okamžik jejího faktického zahájení. V aplikační praxi totiž není neobvyklé, že před okamžikem faktického zahájení daňové kontroly, jak jej již dříve vymezila též k této otázce, kterým je okamžik kdy úřední osoba správce daně provádějící daňovou kontrolu obdrží od daňového subjektu požadované podklady (účetnictví atp.) a tyto začne prověřovat (okamžik zahájení daňové kontroly je v daňovém řádu textován v ustanovení § 87 odst. 1), předchází okamžik formálního zahájení daňové kontroly při němž úřední osoby správce daně provádějící daňovou kontrolu nejdříve žádají daňový subjekt o předložení jimi požadovaných podkladů. Tedy pouze v takovýchto případech je dán zákonný časový prostor mezi okamžikem formálního zahájení daňové kontroly a jejím faktickým zahájením, v němž může dojít ke zúžení původně vymezeného širšího rozsahu daňové kontroly. Nepředstavitelným zejména z pohledu omezující právní úpravy pro opakování daňové kontroly, by zcela nepochybně byl opačný postup správce daně, kdy by až po okamžiku faktického zahájení, a tedy i po prověření předložených vyžádaných podkladů od kontrolovaného daňového subjektu, chtěl zužovat rozsah již prováděné daňové kontroly a tím současně obcházel omezující zákonná pravidla pro možnost jejího opakování. Toto časové omezení však platí pouze ve směru zúžení rozsahu prováděné daňové kontroly, ale ve směru jejího případného rozšíření takovéto omezující pravidlo zcela v logice věci samé není a správce daně tak je oprávněn i v průběhu případně prováděné kontroly ve zúženém rozsahu její rozsah rozšiřovat a lze podotknout že většinově tak učinit bude muset, již s ohledem na skutečnosti zjištěné v průběhu daňové kontroly prováděné v zúženém rozsahu, kdy by bez jejich dalšího prověření v rozšířeném rozsahu nedostál cíle správy daní podle ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu. Konečně ve vztahu k předmětu daňové kontroly pamatuje právní úprava, na v aplikační praxi obvyklé provádění daňové kontroly společně k více daňovým řízením (např. společně k více zdaňovacím obdobím - viz výše) a pamatuje zcela v logice věci ve vztahu k předmětu prováděné daňové kontroly také na možnost pouze jeho rozšíření na další daňová řízení než dosud kontrolovaná a to v ustanovení § 85 odst. 4 daňového řádu. V ustanovení § 85 odst. 5 a 6 daňového řádu jsou zakotvena již výše zmíněná omezující pravidla pro správce daně v možnosti provádění opakované daňové kontroly. Vymezení skutečností pouze, při jejichž naplnění je možné správcem daně provádět opakovanou daňovou kontrolu, vychází z pravidla zjednodušeně řečeno „jednou a dost“, přičemž výjimky z tohoto pravidla zde obsažené jsou koncipovány jako „novoty“ odpovídající významově vymezení důvodů pro obnovené řízení z důvodu „novot“ [§ 117 odst. 1 písm. a) daňového řádu] a tímto rozsahem je také determinován samotný rozsah zákonně opakované daňové kontroly. Další daňovým řádem textovanou výjimkou z pravidla „jednou a dost“ je skutečnost, že sám daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení, tedy sám mění stav, který byl podroben předchozí daňové kontrole (což je konečně shodné s výše uvedenou výjimkou, pro niž je přípustné opakovat daňovou kontrolu) a také i zde je změněným rozsahem v novém tvrzení daňového subjektu, oproti dosavadnímu tvrzení daňového subjektu, určen zákonný rozsah opakovaně prováděné daňové kontroly. Významným prvkem zákonné ochrany daňových subjektů před případnou nezákonně opakovanou daňovou kontrolou je ustanovení § 85 odst. 6 daňového řádu, na jehož základě je správce daně povinen daňový subjekt seznámit s důvody pro provedení opakované daňové kontroly v okamžiku jejího zahájení. Daňový subjekt tak má možnost čelit nezákonně opakované daňové kontrole (konečně jako proti všem nezákonným daňovým kontrolám) čelit zásahovou žalobou ve správním soudnictví, po vyčerpání přípustných řádných opravných prostředků, dle úpravy obsažené v zákoně č. 150/2002 Sb., o soudním řízení správním, ve znění pozdějších předpisů (dále také jen „s. ř. s.“), tedy v prostředí zákonné úpravy obsažené v daňovém řádu, po bezvýsledném uplatnění stížnosti podle ustanovení § 261 daňového řádu.

S ohledem na význam této otázky a to jak pro správce daně, tak zejména pro daňové subjekty uvádím dále výběr z judikatury Nejvyššího správního soudu (dále také jen „NSS“) k této otázce. V souvislosti s daňovou kontrolou, podle tehdejší úpravy obsažené v ustanovení § 16 ZSDP, se rozšířený senát NSS zabýval také otázkou prostředků soudní ochrany daňového subjektu před nezákonnou daňovou kontrolou, zejména ve vztahu k nezákonné opakované daňové kontrole a to ve svém usnesení ze dne 31. srpna 2005, čj. 2 Afs 144/2004-10, jehož závěry ve vztahu k možnosti čelit nezákonné daňové kontrole prostřednictvím zásahové žaloby jsou plně použitelné i stran úpravy daňové kontroly obsažené v ustanovení § 85 až § 88 DŘ a to tím více, že tato nová úprava daňové kontroly obsahuje výslovná pravidla pro opakování daňové kontroly. V tomto usnesení se rozšířený senát NSS však zabýval také otázkou nezbytnosti vyčerpání „řádných opravných prostředků“, připouští-li je zvláštní zákon (podle obecného ustanovení § 5 s. ř. s.), před přístupem k soudní ochraně i ve vztahu k zásahovým žalobám. Tuto otázku řešil zejména díky tomu, že pojem řádného opravného prostředku, jak je uveden v obecném ustanovení § 5 s. ř. s., není možné interpretovat toliko úzce ve vztahu k žalobám podle ustanovením § 65 s. ř. s., kde je výslovnou úpravou pamatováno na nepřípustnost žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, pokud nebyly vyčerpány řádné opravné prostředky, připuštěné příslušnou zvláštní zákonnou úpravou, s výjimkou pro případy změn správního rozhodnutí k újmě jeho práv, v důsledku opravného prostředku jiným účastníkem předmětného řízení. Přestože zákonná úprava zásahových žalob obdobné výslovné ustanovení, požadující předchozí bezvýsledné vyčerpání procesních prostředků ochrany, jsou-li připuštěny, narozdíl od ustanovení § 79 s. ř. s. neobsahuje, je tato podmínka předchozího bezvýsledného uplatnění prostředků ochrany v příslušném řízení, při širším výkladu obecného ustanovení § 5 s. ř. s. dána i v případě zásahových žalob. Tomu odpovídá i ústavně konformní ustanovení § 85 s. ř. s., textující nepřípustnost zásahových žalob, podle kterého je nepřípustná pouze zásahová žaloba, když před jejím uplatněním nedošlo k bezvýslednému vyčerpání jiných právních prostředků ochrany nebo nápravy. Ve věci použitelnosti zásahové žaloby, jakožto subsidiární soudní ochrany před nezákonným zásahem v případech nezákonných daňových kontrol, vybírám z odůvodnění shora citovaného usnesení rozšířeného senátu NSS:

Jedním z posledních judikatorních vymezení soudní ochrany prostřednictvím zásahové žaloby je rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. listopadu 2011, čj. 2 Aps 2/2011-95, v němž se Nejvyšší správní soud zabýval pojmovým vymezením nezákonného zásahu ve smyslu jeho neexistence v situaci, kdy je tvrzená nezákonná daňová kontrola již ukončena. Přičemž nezákonnost daňové kontroly je kasačním stěžovatelem dovozována z jejího předchozího údajného zahájení a provádění, již po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. V této věci Nejvyšší správní soud uzavřel, že v situaci, kdy je již daňová kontrola ukončena, pak ze samotné skutečnosti tvrzeného uplynutí prekluzivní lhůty, nelze usuzovat na existenci nezákonného zásahu, když ani kasační stěžovatel neuvedl, jaký konkrétní zásah, pokyn či donucení proti němu správce daně ve vyměřovacím řízení po ukončení daňové kontroly použil, proto ani nebylo možné zkoumat zákonnost či nezákonnost zásahu, který ani nebyl tvrzen. V dané situaci tak nelze poskytnout ochranu prostřednictvím zásahové žaloby a soudní ochrany se může daňový subjekt domoci prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, ve smyslu a za podmínek obsažených ustanovení § 65 a násl. s. ř. s., v jejímž rámci může namítat i tvrzené překročení prekluzivních lhůt pro stanovení daně, budou-li správcem daně vydány příslušné dodatečné platební výměry. Z odůvodnění toho rozsudku Nejvyššího správního soudu vybírám:

Obsahem ustanovení § 86 daňového řádu je vymezení katalogu oprávnění a povinností daňového subjektu, u nějž je prováděna daňová kontrola a dále vymezení katalogu pravomocí správce daně při provádění daňové kontroly a to legislativní úpravou odkazující také na ustanovení upravující pravomocí správce daně, při provádění místního šetření (§ 86 odst. 4 daňového řádu). Takto jsou správci daně zabezpečeny shodné pravomoci jako při místním šetření, též při provádění daňové kontroly, kde přistupuje rozšíření pravomocí podle samotné úpravy daňové kontroly. Obdobně je řešen katalog povinností daňového subjektu při prováděné daňové kontrole správcem daně, kdy je vedle povinnosti daňového subjektu spočívající již v samotné povinnosti daňového subjektu umožnit správci daně zahájení a provedení daňové kontroly a dalších povinností daňového subjektu, u nějž je prováděna daňová kontrola, jak jsou vymezeny v odstavci třetím tohoto ustanovení, je odkazujícím aparátem na ustanovení § 82 daňového řádu, daňový subjekt zavázán také daňové kontrole také povinnostmi jako mají osoby při místní šetření. Vymezení katalogu práv a povinností jak správce daně, tak i daňového subjektu, u nějž je zahájena a prováděna daňová kontrola, tak vytváří zákonné předpoklady pro její řádný průběh a eliminaci případných následných sporů ohledně obsahu zjištění správce daně z daňové kontroly.

Právní úprava obsažená v ustanovení § 87 daňového řádu, vedle zákonného vymezení okamžiku zahájení daňové kontroly obsaženého v odstavci prvém tohoto ustanovení, pamatuje také na situace, které se v aplikační praxi správců daní vyskytují. Jedná se o situace, kdy není zahájení daňové kontroly s daňovým bezproblémové, kdy správce daně může daňovou kontrolu zahájit na základě výzvy k umožnění zahájení daňové kontroly správcem daně, které daňový subjekt vyhoví a následně také umožní daňovou kontrolu fakticky zahájit. Právní úprava však také pamatuje na situace, kdy daňový subjekt ani na základě výzvy správce daně daňovou kontrolu fakticky zahájit neumožní a to případně prostřednictvím alternativních způsobů stanovení daně. Přičemž je též pamatováno na účinky případně marného uplynutí lhůty stanovené ve výzvě správce daně, na běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně a to na základě ustanovení § 87 odst. 6 daňového řádu, když tyto jsou shodné jako zahájení daňové kontroly, z takovéto zákonné úpravy je zjevné že nyní je již marná snaha některých daňových subjektů v minulé právní úpravě existující dosáhnout tzv. „vydržení daně“.

Obsahem ustanovení § 88 daňového řádu je jednak popis dokumentace zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly a dále je textován postup při projednávání zprávy o daňové kontroly samotné ukončení daňové kontroly. O zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly správce daně sepíše zprávu o daňové kontrole, která slouží k zadokumentování celé daňové kontroly, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly a výsledek kontrolního zjištění správce daně. Zcela v souladu se zásadou procesní ekonomie správy daní obsahuje zpráva o daňové kontrole také odkazy na protokoly a úřední záznamy ohledně skutečností zjištěných v daňové kontrole a dokumentující její průběh, jejichž podrobný výčet je uveden v odstavci prvém tohoto ustanovení. Z hlediska chronologie průběhu daňové kontroly je tak odstavec první tohoto ustanovení na místě posledním, jelikož zachycuje již stav projednané daňové kontroly s daňovým subjektem. Význam zprávy o daňové kontrole pak spočívá mimo jiné též v tom, že v některých případech zcela nahrazuje odůvodnění platebních výměrů vydaných správcem daně po provedené daňové kontrole, podle úpravy obsažené v ustanovení § 147 odst. 4 daňového řádu. Samozřejmostí pak je že zpráva o daňové kontrole je projednána s daňovým subjektem a z projednávání zprávy o daňové kontrole se bude také pořizovat náležitá protokolace z tohoto jednání při správě daně, podle úpravy protokolace obsažené v ustanovení § 60 daňového řádu. V průběhu projednávání zprávy o daňové kontrole je daňovému subjektu zachycený výsledek kontrolního zjištění, obsažený ve zprávě o daňové kontrole předložen daňovému subjektu k jeho vyjádření -kontradikci. Přičemž k vyjádření daňového subjektu ke kontrolnímu zjištění a hodnocení důkazních prostředků nemusí dojít okamžitě při projednávání zprávy o daňové kontrole, ale zákonnou úpravou obsaženou v daňovém řádu je výslovně zakotveno oprávnění daňového subjektu, požádat správce daně o stanovení přiměřené lhůty pro jeho vyjádření a pro případné návrhy na jeho doplnění. Je tak zákonnou úpravou výslovně zaručeno právo daňového subjektu na poskytnutí odpovídajícího časového prostoru pro dostatečně kvalifikované vyjádření se a dostatečně kvalifikované návrhy na doplnění kontrolního zjištění. Pokud na základě vyjádření daňového subjektu, či v důsledku jím navržených doplnění, nebo kombinací obojího, dojde ke změně výsledku kontrolního zjištění, pak se proces projednávání zprávy o daňové kontrole vrací na počátek. V takovýchto případech je změněný výsledek kontrolního zjištění opětovně projednáván s daňovým subjektem včetně toho, že je daňovému subjektu umožněno opětovně vyjádřit se ke změněnému výsledku kontrolního zjištění, včetně zachování jeho práva k návrhu na jeho doplnění. Pokud však nedojde po předchozím vyjádření daňového subjektu ke změně výsledku kontrolního zjištění, pak již na následném opětovném projednání zprávy o daňové kontrole již není daňový subjekt oprávněn navrhovat jeho další doplnění. Pokud je zpráva o daňové kontrole projednána, podepisují ji daňový subjekt a úřední osoba. Po podpisu zprávy o daňové kontrole je stejnopis zprávy předán daňovému subjektu a tímto okamžikem je jednak ukončeno projednání zprávy o daňové kontrole, která se od tohoto okamžiku považuje za oznámenou daňovému subjektu a současně je tento okamžik též okamžikem ukončení celé daňové kontroly. Zpráva o daňové kontrole se tak stává jedním z důkazních prostředků ve správě daní. Právní úprava obsažená v daňovém řádu však pamatuje také na situace, kdy projednání zprávy o daňové kontrole s daňovým subjektem není bezproblémové. Pro tyto případy je právní úpravou zajištěno též ukončení daňové kontroly a to pro případy, kdy se daňový subjekt odmítne seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo kdy jí odmítá projednat, či pokud se jejímu projednání vyhýbá, pak jí správce daně daňovému subjektu doručí do vlastních rukou a den doručení zprávy o daňové kontrole daňovému subjektu (včetně jejího případného doručení fikcí) se pokládá za den jejího projednání a současně za den ukončení celé daňové kontroly. Právní úprava obsažená v daňovém řádu pamatuje také na situace bezdůvodného odepření podpisu zprávy o daňové kontrole daňovým subjektem, přičemž se skutečně musí jednat o odepření podpisu bez dostatečného důvodu, v těchto případech nemá bezdůvodné odepření podpisu zprávy o daňové kontrole daňovým subjektem vliv na její použitelnost jako důkazního prostředku při správě daní a okamžikem bezdůvodného odepření podpisu daňovým subjektem nastávají též účinky projednání zprávy o daňové kontrole, jejího oznámení a tímto okamžikem je v těchto případech také celá daňová kontrola ukončena. Na skutečnost že bezdůvodné odepření podpisu zprávy o daňové kontrole daňovým subjektem, nemá vliv na její použití jakožto důkazního prostředku ve správě daní, musí být daňový subjekt prokazatelně poučen ve zprávě o daňové kontrole.