Ustanovení § 90 zákona č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), obsahuje ustanovení o zvláštním režimu pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi. Podstatou tohoto režimu je, že obchodník zdaňuje pouze přirážku nad úroveň pořizovací ceny zboží, tj. pouze svoji ziskovou přirážku. S užitím tohoto režimu se v praxi můžeme setkat nejčastěji v nejrůznějších typech bazarů, u starožitníků a obchodníků se sběratelskými či uměleckými předmětů. Níže jsou podrobněji rozebrány podmínky, za kterých může být zvláštní režim použit, princip fungování tohoto režimu a jeho výhody.
Zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím, uměleckými díly, sběratelskými předměty a starožitnostmi
Ing.
Tomáš
Havel
Jakého zboží se režim týká?
Zboží, u něhož může být zvláštní režim použit, je vymezeno v § 90 odst. 1 zákona o DPH. Jedná se o:
*
použité zboží,
*
umělecká díla,
*
sběratelské předměty,
*
starožitnosti.
Použitým zbožím
se rozumí hmotný movitý majetek, který je vhodný k dalšímu použití v nezměněném stavu nebo po opravě, kromě uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností uvedených v příloze č. 4 a kromě drahých kovů a drahokamů.Poznámka: Dle rozsudku Evropského soudního dvora ve věci C-320/02 Forvaltings AB Stenholmen mohou být za použité zboží považována i živá zvířata. V konkrétním případě se jednalo o koně nakoupené od soukromé osoby a prodané po jejich výcviku.
Uměleckými díly
jsou předměty uvedené v části A přílohy č. 4 k zákonu o DPH. Podle této přílohy jsou uměleckými díly např. tapisérie, nástěnné textilie, obrazy, malby, rytiny, plastiky a sochy.Sběratelskými předměty jsou předměty uvedené v části B přílohy č. 4 k zákonu o DPH. Podle této přílohy jsou sběratelskými předměty poštovní známky a další sbírky a sběratelské předměty zoologického, botanického, mineralogického, anatomického historického, archeologického, paleontologického, etnografického nebo numismatického zájmu.
Starožitnostmi
jsou předměty uvedené v části C přílohy č. 4 k zákonu o DPH. Podle této přílohy jsou starožitnostmi jiné předměty než umělecká díla nebo sběratelské předměty, pokud jsou starší 100 let.Kdo je považován za obchodníka?
V souladu s § 90 odst. 1 zákona o DPH se obchodníkem pro účely použití zvláštního režimu rozumí plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, která v rámci uskutečňování ekonomických činností pořizuje nebo dováží použité zboží, umělecké předměty, sběratelské předměty nebo starožitnosti za účelem dalšího prodeje, jednající na vlastní účet nebo na účet jiné osoby, pokud jí za tuto činnost náleží odměna.
Poznámka: Dle rozsudku Evropského soudního dvora C-280/04 ve věci Jyske Finans A/S může nákup a prodej použitého zboží představovat pouze část podnikatelské činnosti nebo pouze vedlejší ekonomickou činnost.
Kdy může obchodník zvláštní režim použít?
Podle § 90 odst. 2 zákona o DPH může zvláštní režim použít obchodník při dodání použitého zboží, a to i v případě jeho finančního pronájmu, při dodání uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti, pokud je toto zboží obchodníkovi dodáno od dodavatelů, kteří nejsou oprávněni uplatnit nárok na odpočet daně. Těmito dodavateli dle zákona jsou:
1.
osoby, které nejsou plátcem ani osobou registrovanou k dani v jiném členském státě,
2.
jiný plátce nebo osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, pro které dodání tohoto zboží je osvobozeno od daně podle § 62,
3.
jiný obchodník, pokud při dodání tohoto zboží tímto jiným obchodníkem byl použit zvláštní režim.
V prvním případě to může být například fyzická osoba - nepodnikatel či fyzická nebo právnická osoba, která je sice osobou povinnou k dani, ale není registrována jako plátce české DPH (nepřekročila obrat) nebo jako plátce daně v jiném členském státě Evropské unie (dle pravidel tamní legislativy).
Ve druhém případě se bude jednat o nákup zboží od osoby, pro kterou byl tento prodej zboží osvobozen od DPH dle § 62 odst. 1 zákona o DPH, tj. jednalo se zboží používané pro uskutečňování osvobozených plnění bez nároku na odpočet nebo dle § 62 odst. 2 zákona o DPH, tj. jednalo se o zboží mající charakter nedaňových nákladů na reprezentaci. Pokud by obchodník nakupoval zboží od osoby v jiném členském státě Evropské unie, měl by po dodavateli požadovat prohlášení, že se jedná o prodej osvobozený od daně dle obdobného ustanovení příslušné lokální legislativy, jako je český § 62 zákona o DPH [odpovídá článku 136 písm. a) a b) Směrnice Rady 2006/112/ES].
Poznámka: Do osvobození dle § 62 odst. 1 zákona o DPH spadá též prodej osobních automobilů kategorie M1, při jejichž pořízení nebylo do konce března 2009 možné uplatnit nárok na odpočet daně.
Ve třetím případě se v praxi bude jednat jak o obchodníka z tuzemska, tak i z jiných členských států Evropské unie.
Z ustanovení § 90 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že zvláštní režim není obchodník oprávněn uplatnit například při nákupu zboží od plátce či osoby, která je registrována k dani v jiném členském státě a není obchodníkem (případně obchodníkem je, ale neuplatní zvláštní režim), anebo při dovozu zboží ze třetí země.
Poznámka: Výjimkou by byl dovoz uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti a pořízení uměleckého díla od jiného plátce nebo osoby registrované k dani v jiném členském státě, kteří nejsou obchodníky, u kterého byla uplatněna snížená sazba daně. V těchto případech může obchodník zvláštní režim využít, stejně jako v případě pořízení uměleckého díla přímo od jeho zhotovitele či právního nástupce (§ 90 odst. 5 zákona o DPH). Podmínkou je, že neuplatní odpočet daně na vstupu.
Jak se zvláštní režim aplikuje?
Aplikace zvláštního režimu je pro obchodníka pouze volbou, tj. nikoliv povinností. Pokud tedy obchodník splní podmínky pro použití tohoto režimu, může se u každého jednotlivého plnění rozhodnout, zda uplatní zvláštní režim, tj. DPH zatíží pouze svoji ziskovou přirážku, nebo standardní režim, tj. DPH zatíží celou prodejní cenu. Výjimkou jsou specifické případy uvedené v § 90 odst. 5 zákona o DPH (viz poznámka výše), kdy možnost volby není možné provést v jednotlivých případech, ale je závazná na období o délce minimálně dvou kalendářních let.
Uplatnění zvláštního režimu nemusí obchodník oznamovat správci daně (opět s výjimkou specifických případů uvedených v § 90 odst. 5 zákona o DPH).
Základem daně při aplikaci zvláštního režimu je podle § 90 odst. 4 zákona o DPH přirážka snížená o daň z přirážky. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi prodejní cenou zboží a pořizovací cenou zboží. Pokud by byl tento rozdíl záporný, základ daně by byl nulový. Prodejní cenou je úplata, která byla nebo má být získána obchodníkem od osoby, které je zboží dodáno, nebo od třetí strany. Pořizovací cenou se přitom rozumí úplata, která byla nebo má být získaná od obchodníka osobou, která mu zboží dodává.
Příklad
Výpočet základu daně a výše daně
Obchodník nakoupí od soukromé osoby (neplátce) použitý počítač za cenu 15 000 Kč a prodá ho za 18 000 Kč. Obchodník používá zvláštní režim.
V návaznosti na výše uvedenou definici základu daně je třeba nejprve určit přirážku obchodníka. Rozdíl mezi nákupní a pořizovací cenou obchodníka je 3 000 Kč, přirážka tedy činí 3 000 Kč. Jelikož zákon uvádí, že základem daně je přirážka snížená o daň z přirážky, je nutné z částky 3 000 Kč vypočíst daň dle § 37 odst. 2 ZDPH, to znamená takzvaně „shora“. Jelikož při prodeji počítačů se aplikuje 20% sazba daně, koeficient pro výpočet daně bude činit 0,1667. Daň se tedy určí jako součin 3 000 x 0,1667 = 500 Kč. A základ daně se tedy vypočte jako rozdíl 3 000 - 500 = 2 500 Kč. Co se týče vyplnění daňového přiznání, tak základ daně (2 500 Kč) a výši daně (500 Kč) uvede obchodník na řádek 1 přiznání. Na řádek 26 ještě obchodník uvede prodejní cenu sníženou o přirážku. Tento postup vyplývá z pokynů pro vyplnění daňového přiznání k řádku 26. V daném případě tedy obchodník na řádek 26 uvede částku 15 000 Kč (18 000 Kč - 3 000 Kč).
Poznámka: Stejný postup výpočtu základu daně a výše daně by se uplatnil v případě, že by obchodník použil zvláštní režim při dodání zboží osobě registrované k dani v jiném členském státě (nejednalo by se o osvobozené plnění). Nicméně pokud by bylo zboží, u kterého je použit zvláštní režim vyvezeno z území EU, bylo by toto dodání osvobozeno od daně z přidané hodnoty, tj. výše daně by byla nula.
V souvislosti s vykazováním prodeje ojetého automobilu formou zvláštního režimu je vhodné ještě upozornit na stanovení obratu pro povinnou registraci k dani dle § 6 ZDPH, což může být významné například u začínajícího obchodníka. Ustanovení § 6 odst. 2 ZDPH uvádí, že obratem se rozumí výnosy (případně příjmy) za uskutečněná plnění. To znamená, že do obratu obchodníka vchází celý výnos, případně příjem z prodeje automobilu, a tedy nikoliv pouze přirážka nad úroveň pořizovací ceny.
Jaké doklady vystavuje obchodník a jakou evidenci vede?
Obchodník, který dodává zboží ve zvláštním režimu, nesmí v souladu s § 90 odst. 13 zákona o DPH samostatně uvést na daňovém dokladu daň týkající se přirážky. Plátce, který pořídil od obchodníka zboží, u něhož byl uplatněn zvláštní režim, nemá nárok na odpočet daně z přirážky, kterou je povinen zaplatit v prodejní ceně zboží.
Jestliže podle § 90 odst. 12 zákona o DPH obchodník uplatňuje daň a současně používá zvláštní režim, je povinen vést evidenci pro daňové účely samostatně plnění podle jednotlivých způsobů uplatňování daně.
Příklady k uplatňování zvláštního režimu
Prodej ojetého osobního automobilu nakoupeného od plátce daně (neobchodníka)
Obchodník s ojetými automobily (autobazar) nakoupí od společnosti XY, která není obchodníkem s použitým zbožím, ojetý osobní automobil za cenu 100 000 Kč. Při prodeji tohoto automobilu autobazaru uplatnila společnost XY osvobození od daně dle § 62 zákona o DPH. Autobazar prodá tento automobil fyzické osobě (neplátci) za cenu 120 000 Kč.
Autobazar je na prodej oprávněn uplatnit zvláštní režim, neboť jej nakoupil od osoby, pro kterou bylo dodání automobilu osvobozeno od daně dle § 62 zákona o DPH. Jelikož zákazník není plátce daně a nemůže si tedy odečítat DPH na vstupu, je pro autobazar výhodnější použít zvláštní režim (DPH zatíží pouze ziskovou přirážku a nikoliv celou prodejní cenu). Daň se tedy vypočte jako součin částky 20 000 Kč a koeficientu 0,1667, tj. bude činit 3 334 Kč.
Prodej obrazu (uměleckého díla) obchodníkovi do jiného členského státu
Obchodník s obrazy (galerie) - plátce české DPH nakoupí od občana (neplátce) v tuzemsku obraz za pořizovací cenu 30 000 Kč a tento obraz prodá obchodníkovi do Rakouska (registrován k rakouské DPH) za 40 000 Kč.
Jelikož galerie nakoupila obraz od neplátce, je oprávněna využít zvláštní režim. Zda tuto možnost využije, bude záviset na dohodě s rakouským obchodníkem. Pokud bude rakouský obchodník prodávat osobě, která nemá nárok na odpočet daně, mělo by být výhodnější, aby galerie zvláštní režim použila, neboť následně bude moci zvláštní režim použít též rakouský obchodník, který zatíží rakouskou DPH pouze svoji ziskovou přirážku.
Při využití zvláštního režimu vypočte galerie daň jako součin částky 10 000 Kč a koeficientu 0,1667, tj. daň bude činit 1 667 Kč. V souladu s § 90 odst. 11 zákona o DPH se v tomto případě neuplatní osvobození od daně podle § 64 zákona o DPH pro dodání zboží do jiného členského státu.
Pokud by starožitník zvláštní režim nepoužil, osvobození od daně dle § 64 zákona o DPH by se uplatnilo (rakouský obchodník je osobou registrovanou k dani v jiném členském státě). V tomto případě by nicméně rakouský obchodník nemohl uplatnit zvláštní režim na prodej svému rakouskému zákazníkovi, což by za předpokladu, že zákazník nemá nárok na odpočet rakouské DPH, bylo nevýhodné (rakouský obchodník by byl povinen zatížit DPH celou prodejní cenu a nikoliv pouze svoji ziskovou marži).
Prodej ojetého osobního automobilu nakoupeného od osoby registrované k DPH v jiném členském státě Evropské unie, která není obchodníkem s použitým zbožím
Český obchodník s ojetými automobily (autobazar) nakoupí od německé společnosti (registrované k německé DPH) ojetý osobní automobil za cenu 10 000 EUR. Osoba registrovaná k německé DPH není obchodníkem s použitým zbožím (jedná se například o společnost, která tento automobil měla ve svém majetku a užívala jej v rámci své podnikatelské činnosti). Obchodník následně prodá automobil do Česka za 350 000 Kč.
Jelikož německá společnost není obchodníkem s použitým zbožím, na prodej zboží do České republiky zvláštní režim uplatnit nemůže. Z hlediska německé společnosti se proto bude jednat o klasické dodání zboží do jiného členského státu osvobozené od DPH a z hlediska českého obchodníka o pořízení zboží z jiného členského státu, u kterého je třeba odvést daň z celé kupní ceny. Předpokládejme pro jednoduchost, že ke dni pořízení zboží je přepočítací kurz 1 EUR = = 25 Kč. Základ daně bude tedy činit 250 000 Kč a daň 50 000 Kč. Tyto částky uvede obchodník na řádku 3 daňového přiznání (jako svoji daňová povinnost). Jelikož obchodník automobil kupuje v rámci své ekonomické činnosti (za účelem jeho dalšího prodeje), má zároveň nárok na odpočet daně na vstupu. Částku 250 000 Kč a 50 000 Kč tedy obchodník též uvede na řádku 43 přiznání. Pří následném prodeji automobilu v České republice nebude moci obchodník uplatnit zvláštní režim. DPH proto odvede z celé prodejní ceny (350 000 Kč). Daň tedy bude činit 70 000 Kč. Tuto částku obchodník uvede na řádek 1 daňového přiznání.
Prodej ojetého osobního automobilu nakoupeného od osoby registrované v jiném členském státě Evropské unie, která je obchodníkem s použitým zbožím
Stejné zadání jako v předchozím příkladě jen s tím rozdílem, že německý partner bude obchodníkem s použitým zbožím (například německý autobazar) a použije zvláštní režim.
V tomto případě německý obchodník zdaní německou DPH svoji přirážku (prodejní marži) a na daňovém dokladu vystaveném českému obchodníkovi uvede, že použil zvláštní režim. Z hlediska českého obchodníka se nebude v tomto případě jednat o pořízení zboží z jiného členského státu. Nákup automobilu se v daňovém přiznání českého obchodníka nepromítne. Při následném prodeji automobilu v České republice bude moci obchodník uplatnit zvláštní režim. DPH tedy odvede pouze z přirážky.
Prodej ojetého osobního automobilu dovezeného ze Švýcarska
Obchodník nakoupí ojetý osobní automobil ze Švýcarska za 100 000 EUR a následně jej prodá v České republice za 350 000 Kč.
Jelikož Švýcarsko není členem Evropské unie, bude se jednat o dovoz zboží z třetí země, ze kterého je třeba odvést daň z celé kupní ceny. Předpokládejme, že kurz pro celní účely, který se použije pro výpočet základu daně pořízení zboží, v den dovozu činí 25 Kč za EUR. Základ daně bude tedy činit 250 000 Kč a daň 50 000 Kč. Tyto částky uvede obchodník na řádku 7 daňového přiznání. Při prodeji dovezeného ojetého osobního automobilu nelze zvláštní režim použít. Uplatní se tedy standardní režim. Jelikož obchodník automobil kupuje za účelem jeho dalšího prodeje, má nárok na odpočet daně na vstupu. Částku 250 000 Kč a 50 000 Kč tedy obchodník zároveň uvede na řádku 43 přiznání. Při následném prodeji odvede obchodník DPH z celé prodejní ceny.