Nepřímé bonusy a DPH

Pojem není v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), přímo definován. Dle obchodních zvyklostí se za považuje poskytnutí peněžního zvýhodnění odběrateli za to, že v daném období (např. měsíci, čtvrtletí či roce) nakoupil od odběratele určité množství zboží i služeb.

Na úvod stručně připomeňme, že v souvislosti s novelou zákona o DPH platnou od dubna roku 2011 došlo ke změně výkladu správce daně, co se týče DPH posouzení klasických (přímých) peněžních bonusů. Vzhledem k novelizaci § 42 zákona o DPH zveřejnilo Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) na webových stránkách www.mfcr.cz dne 29. dubna 2011 informaci k uplatňování DPH u bonusů, ve které uvádí, že je nutné považovat za poskytnutí slevy z ceny zboží po uskutečnění zdanitelného plnění a dodavatel (poskytovatel bonusu) je povinen provést opravu (snížení) základu daně a výše daně na výstupu u původních plnění, ke kterým se vztahuje.

Za nepřímý je považován , který dodavatel neposkytuje svému přímému odběrateli, nicméně další osobě v distribučním řetězci. Klasickým příkladem může být situace, kdy výrobce poskytuje konečnému zákazníkovi, přičemž zákazník tyto výrobky nenakupuje od výrobce, ale od obchodníka (obchodník výrobky nakupuje od výrobce) -viz obrázek č. 1. Zákazník přitom může být plátce i neplátce daně (konečný spotřebitel většinou bývá neplátce).

Důvodem pro poskytování nepřímého bonusu výrobcem finálnímu zákazníkovi je snaha motivovat zákazníka k nákupu zboží produkovaného výrobcem. bývá konečným spotřebitelům často poskytován formou bezúplatné poukázky (kuponu, voucheru či obdobného dokladu) s danou nominální hodnotou a podmínkami pro její uplatnění. Pokud zákazník při koupi výrobku předloží obchodníkovi poukázku, je mu prodán výrobek se slevou odpovídající nominální hodnotě poukázky. Obchodník si následně nechá nominální hodnotu poukázky proplatit u výrobce.

K poskytování nepřímého bonusu však nemusí docházet pouze na úrovni posledního článku distribučního řetězce, ale též např. na úrovni maloobchodníka, pokud je do distribučního řetězce zapojeno více obchodních článků (např. maloobchodník a velkoobchodník) - viz následující obrázek.

Dle názoru Generálního finančního ředitelství publikovaného v rámci zápisu z jednání Koordinačního výboru Komory daňových poradců ze dne 14. září 2011 i při vyplacení nepřímého bonusu dochází ke snížení základu daně dle § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Generální finanční ředitelství ve svých argumentech vychází z novelizovaného znění § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH (od 1. dubna 2011), které neuvádí, vůči komu plátce základ daně snížil, tj. neuvádí, že touto osobou musí být pouze přímý odběratel [§ 42 odst. 1 písm. b) zní: ].

Toto znění je přitom dle názoru GFŘ v souladu s rozsudky Soudního dvora EU (C-317/94 Elida Gibs a C-427/98 Komise vs. Německo), ve kterých soud vyjádřil své stanovisko k otázce opravy základu daně u nepřímých bonusů při použití kupónů v případě nepřímého vztahu v distribučním řetězci mezi výrobcem a konečným spotřebitelem. Soudní dvůr v těchto rozsudcích dovodil, že s ohledem na zásadu neutrality systému DPH musí být oprava základu daně v případě snížení ceny mezi poskytovatelem nepřímého bonusu a příjemcem nepřímého bonusu (konečným spotřebitelem) možná. Soudní dvůr též dovodil, že snížení daně na výstupu u výrobce, které nevyvolá snížení odpočtu daně u jeho přímého odběratele, nepředstavuje únik v systému DPH, neboť toto snížení je kompenzováno vyšší daní na výstupu u poskytovatele daného plnění příjemci nepřímého bonusu (konečnému spotřebiteli) na konci distribučního řetězce.

Co tedy z názoru GFŘ vyplývá? Nejenom při vyplacení přímého bonusu, ale i nepřímého bonusu se aplikuje § 42 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, tj. poskytovatel bonusu provádí opravu (snížení) základu daně a výše daně na výstupu. Jelikož poskytnutí nepřímého bonusu nedopadá na přímého odběratele, provede poskytovatel bonusu pouze opravu v evidenci pro daňové účely dle § 42 odst. 2 tj. nevystaví opravný daňový doklad. Oprava je samostatným zdanitelným plněním uskutečněným nejpozději posledním dnem zdaňovacího období, ve kterém plátce provedl opravu základu daně a výše daně ve své daňové evidenci.

Pokud bychom tedy tento závěr promítli do příkladu uvedeného výše na obrázku č. 1, znamenalo by to, že výrobce provede opravu (snížení) základu daně a výše daně ve své daňové evidenci, aniž by vystavil opravný daňový doklad. Pokud je příjemce bonusu (konečný zákazník) neplátce daně, tak není nutné řešit, zda by zákazník měl provádět opravu odpočtu daně na vstupu. Nicméně pokud příjemce bonusu plátcem daně bude, vyvstává otázka, zda by neměl provést opravu (snížení) nároku na odpočet daně na vstupu dle § 74 zákona o DPH.

Dle názoru GFŘ se ustanovení § 74 zákona o DPH aplikuje i na příjemce nepřímého bonusu (konečného zákazníka), za podmínky, že si uplatnil odpočet daně u přijatého zdanitelného plnění, ke kterému je poskytován.

V této souvislosti může u příjemce bonusu docházet k právní nejistotě, zda má opravu (snížení) daně na vstupu provést, neboť, jak je uvedeno výše, poskytovateli bonusu nevzniká povinnost vystavit opravný daňový doklad. Jelikož neprovedení snížení daně na vstupu by pro příjemce bonusu mělo negativní daňové dopady (doměrek daně, penále a úrok z prodlení), lze doporučit, aby příjemce opravu odpočtu daně na vstupu provedl. Jelikož současné znění § 74 zákona o DPH neváže provedení opravy daně na vstupu na vlastnictví opravného daňového dokladu, lze opravu prokázat i jiným souvisejícím dokladem nebo jiným způsobem. Pro tento účel by mohla být využita například výše zmiňovaná poukázka či doklad, ze kterého nárok na vyplacení bonusu pro příjemce vyplývá.

Jak vyplývá z výše uvedeného, opravu základu daně a výše daně provádí poskytovatel nepřímého bonusu a zrcadlově i jeho příjemce (pokud je plátce daně), čímž dochází k zachování principu neutrality systému DPH. Prostřední článek (obchodník) opravu základu daně na vstupu ani na výstupu neprovádí. Tato skutečnost by nicméně nemusela platit v případě, že by obchodník byl do výplaty nepřímého bonusu zaangažován například tím způsobem, že provádí výplatu bonusu (poukázky) zákazníkovi on, přičemž má právo na refundaci bonusu u výrobce. V této souvislosti vzniká otázka, zda refundovaný (peněžní prostředky přijaté od výrobce) nepředstavuje:

V prvním případě by obchodník byl povinen snížit svůj původně uplatněný odpočet daně na vstupu u plnění (zboží nebo služeb) přijatých od výrobce. Ve druhém případě by obchodníkovi vznikala povinnost zvýšit základ daně na výstupu. Soudního dvora EU (C-427/98 Komise vs. Německo či Yorkshire Co-operatives Ltd C-398/99) dává argumenty pro postup spíše druhým způsobem, tj. že obchodník by měl zvýšit daň na výstupu. Nicméně oba postupy jsou z pohledu odvodové povinnosti pro obchodníka rovnocenné (obchodník buď zvýší základ daně a daň na výstupu nebo sníží základ daně a daň na vstupu ve stejné výši.) Tato otázka je v současné době diskutována s GFŘ a v blízké době by měl být k dispozici oficiální názor GFŘ vyjádřený v rámci příspěvku projednávaného na prosincovém Koordinačním výboru Komory daňových poradců.