Místo vedení společnosti v rámci mezinárodní struktury

Uplatnění principu řízení a kontroly nebo místa vedení společnosti, kterou státy obvykle implementují do své národní legislativy, spočívá v tom, že většina států považuje za své daňové rezidenty (podléhající zdanění celosvětových příjmů) nikoli pouze všechny společnosti založené v daném státě (stát A), ale rovněž společnosti založené v jiném státě (stát B), pokud se místo skutečného vedení společnosti nachází ve státě A. Stejně tak modelová smlouva OECD o zamezení dvojímu zdanění považuje místo skutečného vedení za rozhodující faktor při určování daňové rezidence.

Dalším způsobem, jak mohou státy bojovat proti vyhýbání se zdanění, je implementace tzv. CFC legislativy. Jedná se o speciální pravidla, která zabraňují rezidentům daného státu Evropské unie založit si v zemi s nízkým daňovým zatížením dceřinou společnost za účelem vyhnutí se dani ve svém domovském státě. Princip těchto pravidel spočívá ve zdanění zisků takových subjektů na úrovni jeho vlastníků (aniž by přitom došlo k distribuci dividend), pokud se ukáže, že subjekt nemá ekonomickou podstatu a jediným důvodem jeho založení bylo daňové plánování.

Zde je důležité upozornit na rozdíl mezi uvedenými dvěma možnostmi. CFC pravidla se zaměřují na optimalizační struktury, které daňový rezident členského státu vlastní. Princip řízení a kontroly se naopak zaměřuje na postih společností formálně založených v zemi s nízkým daňovým zatížením či jinými daňovými výhodami, které jsou však ve skutečnosti řízeny z „onshore“ země.

Střetávání snah daňových poplatníků o dosažení daňové optimalizace založením subjektů v zemích s příhodným daňovým režimem a snah daňových správ evropských států o uhájení příjmů do státního rozpočtu vedly k mnoha zajímavým soudním případům a z nich vyplývajícím judikátům. Cílem tohoto materiálu je přiblížit tyto kauzy a poukázat na to, jak rozhodnutí soudů v daných případech vedlo k úpravám národní CFC legislativy a jaký měla tato rozhodnutí vliv na určování místa skutečného vedení, a tedy daňové rezidence společností využívaných pro účely daňové optimalizace.

Pojem místa hlavního řízení a kontroly („central management and control“, CMC) se stal rozhodujícím faktorem při určování daňové rezidence společnosti již na počátku 20. století.

V případě de Beers Consolidated Mines vs. Howe (1906) AC 455., soud rozhodl, že společnost registrovaná v Jihoafrické republice je rezidentem Velké Británie vzhledem k tomu, že představenstvo společnosti vykonávalo své pravomoci ve Velké Británii.

Navazující judikáty (např. Stanley v Gramophone and Typewriter Ltd (1908) 5 TC 358) pak upřesnily, že hlavním řízením a kontrolou se myslí řízení a kontrola činnosti společnosti, kterou provádí statutární orgán, a nikoli kontrola společnosti samotné z pozice společníků.

Tento princip však může být zpochybněn, pokud představenstvo ve skutečnosti svou roli v řízení nevykonává. V případě Unit Construction Company Ltd v. Bullock (1959) došel kupříkladu soud k závěru, že pokud mateřská společnost ve skutečnosti převezme funkce, které by mělo plnit představenstvo dceřiné společnosti, nelze za místo hlavního řízení a kontroly považovat místo, kde dochází ke schůzím tohoto představenstva. V tomto případě byly dceřiné společnosti založené v afrických státech, o jejichž řízení rozhodovala mateřská společnost činná ve Velké Británii, považovány za daňové rezidenty Velké Británie.

V zemích s angloamerickým právním systémem postaveným na judikátech (např. Kypr), bylo výše uvedené pravidlo přijato implicitně, země s kontinentálním právním systémem zavedly do své legislativy princip místa skutečného vedení („place of effective management“) jako určující faktor pro určení daňové rezidence bez ohledu na místo založení společnosti.

Implementace je níže ilustrována v případě několika relativně nových členských států Evropské unie:

 +-----------------+-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ |   
Jurisdikce
    |                                        Faktory určující daňovou rezidenci                                         | +-----------------+-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Slovinsko       | Společnost se považuje za rezidentní, pokud se její ústředí nebo místo skutečného vedení nachází na území         | |                 | Slovinska.                                                                                                        | | Česká republika | Poplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa        | |                 | místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen „sídlo“), mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy  | |                 | plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.                      | | Rumunsko        | Subjekt se považuje za rezidenta Rumunska, pokud je v Rumunsku založen či pokud se místo skutečného vedení        | |                 | a kontroly subjektu nachází v Rumunsku.                                                                           | +-----------------+-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ 

Důsledkem střetu těchto principů může být logicky problém dvojí rezidence společnosti, kdy podle národních zákonů je společnost rezidentní jak ve státě své registrace, tak ve státě, odkud je společnost řízena. Pokud mají zúčastněné státy smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je otázka vyřešena v jejích ustanoveních. Modelová smlouva OECD definuje daňové rezidenty a řeší problém dvojí rezidence společností v odstavcích 4.1 a 4.3.:

Výše uvedená ustanovení povyšují princip místa vedení společnosti nad princip místa založení. V případě, že smlouva o zamezení dvojímu zdanění neexistuje, uplatní se národní obou zemí.

Princip místa vedení je vysoce důležitý pro všechny mezinárodní společnosti a struktury, samozřejmě včetně těch, pro které je daňové plánování a ochrana majetku hlavním důvodem existence. Z předchozího je zřejmé, že společnost, která je založená v zemi s výhodným daňovým režimem, ale řízena osobami jiného státu, se může dostat do obtížné situace ohledně prokazování své daňové rezidence.

Záleží na faktu, kde se odehrávají skutečné řídící aktivity, nikoliv kde sídlí vlastníci kontrolující společnost.

Jak již bylo zmíněno výše, jasná definice pojmu „skutečné vedení“ a dalších podobných termínů však chybí a v případě sporu s daňovými orgány se řeší každý případ jednotlivě. Informace o tom, podle jakých aspektů se místo vedení určuje, přinesly především dva soudní případy v posledním desetiletí, kde byla v obou případech předmětem sporu daňová rezidence společnosti, která byla registrovaná v Nizozemsku, ale údajně řízená z Velké Británie.

V případě R a další V Holden (2004) SPC00422 daňová správa Velké Británie (UK) shledala společnost založenou v Nizozemsku daňově rezidentní ve Velké Británii z důvodu, že hlavní řízení a kontrola byla prováděna v UK. Nicméně toto rozhodnutí bylo zvráceno v rámci odvolacího řízení (Wood a další v Holden (2005) EWCH 547 (ch). Inland Revenue pak rozhodnutí druhé instance napadl, a o případu nakonec rozhodovala nejvyšší kompetentní soudní instance (Her Majesty Court of Appeal) v případě Wood v Holden (2006) STC 443.

Pan Wood (rezident Velké Británie) převedl podíl na společnosti, který vlastnil, společnosti z Britských Panenských ostrovů. Ta tyto podíly prodala své dceřiné společnosti v Nizozemsku, která je prodala dál. Daňová správa podle principu hlavního místa řízení a kontroly dospěla k tomu, že jediný jednatel nizozemské společnosti (byť rezident Nizozemska) neměl dostatečné informace pro rozhodování a jednal podle pokynů od účetních a dalších osob rezidentních v UK. Na tomto základě považovala daňová správa nizozemskou společnost za UK rezidenta a převod akcií dceřiné společnosti požadovala zdanit daní z kapitálových zisků.

Postoj daňové správy však nebyl soudem akceptován, neboť podle soudu důkazy, že nizozemská společnost byla řízena mimo Velkou Británii, byly dostatečné. Daňová správa podle soudu nepoužila na určení rezidence správný test, nebo jej sice použila, ale dospěla k chybným závěrům. Nicméně daňová správa se odvolala z důvodu, že postupovala přesně v mezích zákona, a soud tedy nemá právo její závěry napadnout.

Odvolací soud potvrdil, že hlavní řízení a kontrola se odehrávala mimo Velkou Británii. To by nemělo být nijak dotčeno jen proto, že jednatel byl při výkonu své funkce ovlivňován dalšími osobami. Jako zásadní faktor, který určuje, kde se uskutečňuje hlavní řízení a kontrola, je rozdíl mezi pouhým vykonáváním příkazů (kde jednatel je pouhá „loutka“) a navrhováním/ovlivňováním rozhodnutí jednatele dalšími osobami.

V tomto případě soud první instance došel k závěru, že i když společnost Laerstate BV byla založena v Nizozemsku (NL), pro daňové účely byla rezidentem UK, protože jeden z jejích dvou jednatelů (rezident UK) činil svá rozhodnutí týkající se politiky společnosti, strategie a řízení především z UK. Jednatel UK byl totiž navíc majitelem společnosti, a i když později rezignoval, role NL jednatele na rozhodování byla zpochybněna jak před jeho rezignací, tak po ní.

Společnost tak byla z tohoto důvodu považována jak za UK rezidenta, tak z důvodu založení v NL za rezidenta také v NL. Podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mezi těmito státy v takovém případě rozhoduje místo skutečného vedení. Ze strany Laerstate BV byla vidět nemalá snaha prokázat, že řízení a kontrola se odehrávala na schůzích představenstva mimo UK.

Byly předloženy důkazy, že všechna klíčová rozhodnutí se odehrávala mimo UK. Některé z těchto dokumentů zaznamenávaly přítomnost UK jednatele v NL na schůzích. Nicméně v několika případech toto bylo v rozporu s cestovními dokumenty, které nasvědčovaly tomu, že v čase konání schůzí byl UK jednatel ve Velké Británii, nikoliv v Nizozemsku.

Soud došel k názoru, že místo řízení a kontroly nemusí být nutně shledáno tam, kde se setkávají jednatelé společnosti. Pokud se řízení odehrává mimo schůze představenstva, je nutno se ptát, kdo a kde řídí společnost a dělá zásadní rozhodnutí, i když je to v rozporu se stanovami společnosti.

CFC je již po desetiletí užívána v mnohých zemích Evropské unie. Nicméně její současná podoba byla doovlivněna judikátem v případě Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd v Commission of Inland Revenue, 2006, který řešil kolizi CFC pravidel se svobodou volného usazování fyzických i právnických osob v rámci Evropské unie.

Jednou ze základních svobod, které zaručuje evropské právo, je svoboda usazování, která se týká jak fyzických, tak právnických osob. Pokud však zároveň národní prostřednictvím fiskálních nástrojů brání firmám, které se chtějí přesunout z jednoho členského státu do druhého, který z těchto principů bude mít větší váhu? Svoboda usazování zaručená evropských právem, umožňující společnostem bez omezení v rámci Evropské unie přesídlovat, nebo daňová jednotlivých států v případě, že jediným účelem přesídlení je získání daňového zvýhodnění?

Skupina Cadbury Schweppes založila dvě společnosti v International Financial Services Centre v Dublinu. Účelem těchto společností bylo získávání a poskytování finančních prostředků pro zbytek skupiny. Tyto společnosti mohly jednak těžit z výhodného daňového režimu v Irsku, jednak se vyhnout britským CFC pravidlům. Tato pravidla představují výjimku z principu místa vedení - aby příjmy subjektů řízených UK rezidenty nebyly zdaněny v UK, je nutno splnit podmínky týkající se aktivit, motivu, státu registrace a úrovně zdanění zahraničního subjektu. Skupina CS se domnívala, že podmínky pro osvobození od CFC režimu splňuje.

Daňová správa Velké Británie však posoudila strukturu jako umělou, jejímž jediným důvodem bylo vyhnout se zdanění v UK, a doměřila daň ve výši 8,6 milionu GBP. Cadbury Schweppes se proti tomuto rozhodnutí bránil u soudu s tím, že CFC pravidla jsou v přímém rozporu se svobodou usazování, garantovanou evropským právem, a že národní nemůže toto právo subjektu odejmout.

Na tomto základě navrhl generální advokát sérii testů týkajících se ekonomické podstaty:

Rozhodnutí Evropského soudního dvora z velké části odpovídalo názoru generálního advokáta, s tím, že z výše uvedených testů zdůraznilo test usazení. Evropský soudní dvůr souhlasil, že lze svobodu usazování omezit, ale jen v určitých případech:

Rozsudek ve výše uvedeném případě přiměl několik členských států ke změně národní CFC legislativy, aby tato pravidla byla v souladu s evropským právem, tj. především svobodou usazování. Jak ukazuje následující tabulka, obdobné požadavky na ekonomickou podstatu byly zavedeny v některých členských státech pro společnosti kontrolované rezidentními právnickými či fyzickými osobami.

 +----------------+---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ |  Členské země  |                                         Požadavky na ekonomickou podstatu                                           | +----------------+---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Německo        | Struktura se považuje za zcela umělou, pokud nemá „obchodní podstatu“, která obnáší následující definiční           | |                | znaky:                                                                                                              | |                | - obchodní aktivity se provádí pravidelně,                                                                          | |                | - subjekt má dostatečný počet vedoucích a dalších nezbytných zaměstnanců,                                           | |                | - 
kapitál
 vložený do zahraniční řízené společnosti (CFC) přiměřeně odpovídá přidané hodnotě,                        | |                | kterou společnost vytváří.                                                                                          | | Francie        | Zahraniční řízená společnost                                                                                        | |                | - musí fyzicky existovat v jiném státě z pohledu prostor, vybavení a zaměstnanců,                                   | |                | - musí vykonávat ekonomickou činnost.                                                                               | | Švédsko        | Aby se zahraniční řízená společnost vyhnula zdanění švédskou daní:                                                  | |                | - řízená společnost musí mít prostory a vybavení dostatečné k tomu, aby mohla vykonávat své povinnosti,             | |                | - společnost musí disponovat dostatečným a patřičně kompetentním personálem,                                        | |                | - každodenní operace společnosti musí být vykonávány nezávisle na mateřské společnosti                              | |                | (nebo jiné společnosti v rámci skupiny).                                                                            | | Velká Británie | Kromě výše zmíněných testů motivu, míry zdanění a aktivit společnosti byla CFC pravidla změněna tak, že se          | |                | v současnosti vztahují na zahraniční řízenou společnost pouze tehdy, pokud tato společnost neprovádí ekonomickou    | |                | činnost.                                                                                                            | |                | CFC v jiném členském státě musí být skutečně řízena v tomto státě, tzn. že pro ni pracují odpovídající zaměstnanci  | |                | (tento fakt se posuzuje podle dovedností zaměstnanců).                                                              | +----------------+---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------+ 

Co se týče dalších členských států (jako např. Polsko, Maďarsko nebo Česká republika), ty zatím CFC pravidla do svých národních legislativ nezavedly, nicméně jejich implementace se dá v budoucnosti očekávat.

Zatímco předchozí kapitoly shrnovaly princip skutečného vedení a požadavky na ekonomickou podstatu užívané zeměmi, které se snaží zabránit svým rezidentům využít výhod jurisdikcí s nízkou úrovní zdanění, členské státy EU, které jsou pro účely daňového plánování naopak samy využívány, mohou mít přístup k problému odlišný (v tomto kontextu se tedy jedná o „offshore“ země). Zjednodušeně lze říci, že přístup těchto států závisí především na tom, jak velký přínos má využívání země pro účely daňového plánování pro domácí ekonomiku.

V Lucembursku, Švýcarsku a Nizozemsku se užívají přísná pravidla zabraňující zneužívání výhod plynoucích ze smluv o zamezení dvojímu zdanění a požadavky na ekonomickou podstatu společnosti jsou poměrně vysoké. Například v Lucembursku může být společnost dokonce vyškrtnuta z rejstříku, pokud je místo jejího skutečného vedení shledáno v jiné zemi.

Společnosti založené ve Velké Británii se považují za rezidentní automaticky, nicméně daňová správa velmi neochotně vydává potvrzení o daňové rezidenci společnostem, které jsou zjevně založeny z důvodu daňového plánování a nevyvíjejí ve Velké Británii vlastní činnost. Toto potvrzení je přitom naprosto zásadní pro využití ustanovení smluv o zamezení dvojímu zdanění.

Na druhou stranu na Kypru převládá snaha místní vlády přilákat investory, a tak je kyperská daňová správa k společnostem založenými zahraničními podnikateli z daňových důvodů velmi vstřícná. Od roku 2003 platí na Kypru nové daňové zákony. Podle tohoto systému je za kyperského rezidenta považována společnost, pokud její „řízení a kontrola“ je prováděna na Kypru. Nicméně další definování tohoto termínů či osob, které tyto řízení a kontrolu provádějí, zcela chybí.

Kyperský právní systém je založen na britském právu, a tak se k interpretaci termínů souvisejících s problematikou využívají výše popsané judikáty. Nicméně daňová správa zatím ohledně uplatnění tohoto testu nevydala žádné praktické pokyny.

Podle současné praxe se za daňového rezidenta Kypru považuje taková společnost, která splňuje podmínku, že většina jednatelů společnosti je rezidentní na Kypru, a tito jednatelé vydají prohlášení, že vykonávají řízení a kontrolu nad společností na Kypru.

Jakmile je takové prohlášení předáno daňovému úřadu, společnost se považuje za daňového rezidenta. Úřad též na požádání vystaví potvrzení o daňové rezidenci. Hlubší zkoumání ekonomické podstaty společnosti může úřad zahájit pouze na základě žádosti od daňového orgánu jiného členského státu.

Výše uvedené soudní případy a jejich následné výklady poskytují silná doporučení ohledně toho, jaké skutečnosti budou vzaty v potaz, pokud se jedná o případ společnosti založené z daňových důvodů. Taková společnost pak čelí riziku, že bude nakonec stejně považována za rezidenta v zemi, jejímuž zdanění se chtěla vyhnout.

Řízení společnosti by mělo být vykonáváno statutárním orgánem (představenstvem, jednateli):

Jednatelé společnosti by měli rozumět podnikání společnosti a mít dostatečné informace, aby mohli činit rozhodnutí týkající se činnosti společnosti:

Jednatel společnosti by měl mít dostatečnou pravomoc, aby mohl jednat nezávisle jménem společnosti:

Zásadní rozhodnutí společnosti by měla být činěna jednateli, nikoliv osobami zmocněnými na základě plné moci:

Schůze představenstva by se měly konat pravidelně a projednávat veškerá strategická rozhodnutí:

Obecně se předpokládá, že by společnost měla disponovat nezbytnými zdroji a zázemím, které jí umožní vykonávat své činnosti ze země, kde je založena. Následující faktory podpoří skutečnou přítomnost řízení a kontroly společnosti v zemi založení.

Kancelář:

Zaměstnanci:

Další doporučení:

Je důležité také poznamenat, že tyto aspekty mohou být zkoumány třetí stranou nejen v případě sporu o místo skutečného vedení společnosti a daňové rezidence.

Vážným problémem může být daňová kontrola ve firmě, které zahraniční společnost poskytuje služby.

Pokud není skutečná přítomnost zahraniční společnosti a ekonomická podstata jejích transakcí prokázána, daňové orgány mohou strukturu označit za umělou a použít tzv. princip „obsah před formou“. Výdaje za tyto služby pak nemusí být daňově uznatelné.

Podobně se může stát, že aktivity zahraniční společnosti se stanou předmětem zájmu rozličných osob, jako jsou klienti, konkurenti či novináři, kteří mohou:

Na základě zkušeností s podmínkami na Kypru lze konstatovat, že osoby využívající kyperské společnosti v rámci holdingové struktury pro daňové plánování a ochranu majetku mohou použít dvě základní cesty, jak snížit riziko, že jejich domácí stát bude považovat kyperskou rezidentní společnost též za svého daňového rezidenta na základě místa vedení společnosti.

Jedna možnost, užívaná některými evropskými finančními skupinami, je přesunout část svých aktivit na Kypr, tj. založit funkční dceřinou firmu s pronajatými nebo koupenými kancelářskými prostorami, zaměstnanci a kyperskými rezidentními jednateli. Je patrné, že této varianty využila řada významných českých a slovenských podnikatelských skupin (J&T, Penta, KKCG, RPG).

Druhou možností je využít služeb specializovaných firem, které poskytují portfolio služeb v oblasti aktivního managementu na bázi outsourcingu a zajistí, aby společnost v rámci struktury byla aktivní, dohledatelnou a funkční entitou s prokazatelnou mírou řídící autonomie.

Doby, kdy daňové plánování spočívalo pouze ve vyhledání daňově výhodné země a „papírové“ založení společnosti, jsou již nenávratně pryč. Jestliže je udržení daňové rezidence v zemi založení klíčovým prvkem k tomu, aby korporátní struktura měla smysl, mělo by se se společnostmi ve struktuře nakládat jako se skutečnými firmami, nikoliv jako s formálními subjekty existujícím jen na papíře.

Pokud je daňová struktura vytvořena, aniž by brala ohled na místo skutečného vedení, vystavuje se nebezpečí, že bude zpochybněna její a společnost bude zdaněna v místě, odkud je společnost řízena. V každém případě by měl každý obchodník, který plánuje založení korporátní struktury obsahující subjekty v různých členských státech, věnovat náležitou pozornost otázce skutečného vedení společnosti a nejlépe nechat tuto strukturu posoudit odborníky v této oblasti. Stejně tak se doporučuje přezkoumat již existující struktury, zda nejsou v kontextu skutečného vedení a ekonomické podstaty vystaveny daňovým rizikům.