Daň z příjmů fyzických a právnických osob patří mezi daně, které se za určitých podmínek vybírají zálohově již v průběhu zdaňovacího období. V následujícím si rozebereme pravidla pro správné určení výše a periodicity záloh.
Zálohová povinnost k dani z příjmů
RNDr.
Ivan
Brychta
Zákonná úprava
Pravidla pro stanovení záloh poplatníkům daně z příjmů fyzických a právnických osob jsou stanovena (až na výjimky pro závislou činnost) v § 38a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Zálohové období
Zákon ukládá daňovým subjektům hradit zálohy na daň z příjmů v průběhu tzv.
zálohového období
. To je definováno jako období: *
od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období,
*
do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období.
Příklad
Předpokládejme akciovou společnost Alfa, a. s., jejíž účetní období je rovno kalendářnímu roku a která má povinný audit. Daňové přiznání této právnické osoby se podává do 6 měsíců po skončení zdaňovacího období, tedy např. za rok 2010 do 1. 7. 2011 a za rok 2012 do 2. 7. 2013 (zde dochází k posunu lhůty na nejbližší pracovní den, neboť 1. 7. 2013 je neděle) atd. Zálohovým obdobím této akciové společnosti bude např. období od 2. 7. 2012 do 2. 7. 2013, dalším pak období od 3. 7. 2013 do 1. 7. 2014 atd.
Poslední známá daňová povinnost
Při stanovení výše a periodicity záloh v zálohovém období se vychází z
poslední známé daňové povinnosti
(dále budeme užívat též zkratku „PZDP“).Poznámka: Než si přiblížíme, co se pod pojmem poslední známá daňová povinnost skrývá, doplňme, že zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (zkráceně „DŘ“), používá místo tohoto pojmu pojem nový - poslední známá daň, a že asi mělo dojít i k novelizaci ZDP, aby bylo pojmosloví shodné. To se však nestalo, a tak budeme v dalším vycházet zejména z označení „poslední známá daňová povinnost“, se kterým pracuje ZDP.
Vazba zálohového období na poslední známou daňovou povinnost není náhodná. Poslední známou daňovou povinností může být totiž také částka, kterou si poplatník sám vypočetl a uvedl v daňovém přiznání za období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období, s platností od následujícího dne po termínu pro podání tohoto daňového přiznání, tedy s platností od začátku nového zálohového období.
Příklad
V předchozím příkladu zmiňujeme zálohové období společnosti Alfa, a. s., od 2. 7. 2012 do 2. 7. 2013. Periodicita a výše záloh pro toto období bude vycházet z daňového přiznání za rok 2010, které společnost podala v poslední den lhůty, tj. 1. 7. 2011.
K příkladu ještě doplňme, že dříve podané daňové přiznání za rok 2010 - např. již 30. 4. 2011 - ovlivní zálohovou povinnost společnosti také až v zálohovém období začínajícím od 2. 7. 2011.
Pokud by však poplatník podal daňové přiznání až po termínu, poslední známá daňová povinnost z tohoto přiznání by se projevila až s platností od následujícího dne po podání přiznání.
Příklad
Modifikujme předchozí příklad v tom směru, že daňové přiznání za rok 2010 podala společnost Alfa, a. s., po termínu, a to až dne 20. 9. 2011. Poslední známá daňová povinnost vyplývající z tohoto podaného přiznání ovlivní výši záloh až od 21. 9. 2011.
Obdobná pravidla jsou v ZDP zakotvena i pro stanovení záloh (resp. jejich výše a periodicity) z poslední známé povinnosti na základě podaného dodatečného daňového přiznání.
Příklad
Předpokládejme, že společnost Beta, s. r. o., která podává přiznání ve lhůtě tří měsíců od konce zdaňovacího období, podala řádné daňové přiznání za kalendářní rok 2010 v poslední možný den, tj. dne 1. 4. 2011. Z tohoto přiznání, resp. z poslední známé daňové povinnosti v něm uvedené, bude vycházet periodicita a výše záloh v zálohovém období od 2. 4. 2011 do 2. 4. 2012.
Nyní předpokládejme, že 10. 7. 2011 zjistí společnost Beta, s. r. o., chybu a bude muset podat dodatečné daňové přiznání (termín k jeho podání je do 31. 8. 2011, tj. do konce měsíce následujícího po zjištění důvodu pro podání). Jak ovlivní poslední známá daňová povinnost z dodatečného daňového přiznání zálohy, uvádí následující tabulka:
+---------------------------+--------------+--------------------------------------------------------------+ | Den podání dodatečného DP | Podáno včas? | Od kdy má dodatečné DP vliv na výši a periodicitu záloh | +---------------------------+--------------+--------------------------------------------------------------+ | 14.7.2011 | ANO | od 1. 9. 2011, tj. od následujícího dne po lhůtě pro podání | | 31.8.2011 | ANO | od 1. 9. 2011, tj. od následujícího dne po lhůtě pro podání | | 24.9.2011 | NE | od 25. 9. 2011, tj. od následujícího dne po podání | +---------------------------+--------------+--------------------------------------------------------------+
Periodicita záloh
Jak již bylo řečeno, výše a periodicita záloh závisí na poslední známé daňové povinnosti. V případě periodicity záloh se postupuje podle následující tabulky:
+--------------------------+-------------------------------------------------------------------------------------------------+ | Výše PZDP | Periodicita záloh | +--------------------------+-------------------------------------------------------------------------------------------------+ | 30 000 Kč | zálohy se neplatí | | > 30 000 Kč a 150 000 Kč | pololetní zálohy - do 15. dne šestého a dvanáctého měsíce zálohového období | | > 150 000 Kč | čtvrtletní zálohy - do 15. dne třetího, šestého, devátého a dvanáctého měsíce zálohového období | +--------------------------+-------------------------------------------------------------------------------------------------+
K tabulce doplňme výjimku, podle níž zálohy neplatí ani obce a kraje. Další výjimky jsou uvedeny dále v textu.
Výše zálohy
Určení výše zálohy
už je složitější a je závislé nejen na PZDP, ale i na periodicitě záloh a v některých případech u fyzických osob i na složení jejich příjmů, z nichž se PZDP určila. Možnosti opět pro přehlednost uvádíme v tabulce:+-------------------+-------------+-------------------------------------------------------+ | Periodicita | Výše záloh | Poznámka | +-------------------+-------------+-------------------------------------------------------+ | pololetní zálohy | 40 % PZDP | základní pravidlo pro čtvrtletní zálohy | | | 20 % PZDP | byl-li dílčí základ FO dle § 6 ZDP 15 % a < 50 % CZD | | | neplatí se | byl-li dílčí základ FO dle § 6 ZDP 50 % CZD | | čtvrtletní zálohy | 25 % PZDP | základní pravidlo pro pololetní zálohy | | | 12,5 % PZDP | byl-li dílčí základ FO dle § 6 ZDP 15 % a < 50 % CZD | | | neplatí se | byl-li dílčí základ FO dle § 6 ZDP 50 % CZD | +-------------------+-------------+-------------------------------------------------------+
Zkratka CZD v tabulce je označením pro celkový základ daně fyzické osoby, v rámci něhož zjišťujeme procentní podíl dílčího základu ze závislé činnosti, resp. jen takových příjmů podle § 6 ZDP, ze kterých měl zaměstnavatel coby plátce povinnost srazit zálohy na daň (podle § 38h ZDP - viz dále).
Příklad
Nechť měla fyzická osoba v roce 2010 následující dílčí základy daně:
Ze zadání plyne, že CZD = 1 000 000 Kč (výpočet 250 000 + + 750 000), čili dílčí základ ze závislé činnosti je ve výši 25 % (výpočet 250 000 / 1 000 000). Pokud by fyzická osoba měla zálohovou povinnost (to bez dalších informací nelze ze zadání zjistit, neboť mohla mít ztrátu z předchozích let apod.), tak by hradila zálohy v poloviční výši (u čtvrtletních záloh 12,5 % PZDP a u pololetních záloh 20 % PZDP).
Určení poslední známé daňové povinnosti
Daňová povinnost (daň) vyplyne z daňového přiznání. U fyzických osob je to částka na řádku č. 74, u právnických osob se uvádí v daňovém přiznání na řádek 360. Jedná se o vypočtenou daň (po uplatnění všech přípustných slev) a před započtením záloh. Daňové povinnosti zachycené v řádném daňovém přiznání se mohou změnit podáním dodatečných daňových přiznání. Pochopitelně daňovou povinnost může také stanovit správce daně na základě kontroly. Poslední známá daňová povinnost je pak ta, která byla stanovena naposledy.
Při výpočtu musíme zohlednit následující pravidla:
*
U právnických osob
se PZDP určí vždy tak, jako kdyby mělo zdaňovací období 12 měsíců, a to i když se daňová povinnost týkala jen části zdaňovacího období nebo zdaňovacího období kratšího či delšího než 12 měsíců. Přepočet se provede tak, že se zjištěná daňová povinnost vydělí počtem měsíců, za které poplatník pobíral příjmy podléhající dani, a násobí se číslem 12.Příklad
Předpokládejme vznikající společnost Gama, s. r. o., která podává přiznání za období od 7. 8. 2010 (vznik společnosti) do 31. 12. 2010 a vychází jí daňová povinnost ve výši 100 000 Kč. Jelikož byla určena za období pouze 5 měsíců (srpen až prosinec), přepočte se pro účely zjištění zálohové povinnosti na 12měsíční období takto:
100 000 / 5 x 12 = 240 000 Kč
Z výsledku vyplývá, že společnost bude hradit v dalším zálohovém období čtvrtletní zálohy (neboť je přepočtená PZDP > 150 000 Kč).
*
Do PZDP se
u právnických osob
nezahrnuje daň připadající na samostatný základ daně podle § 20b ZDP (do samostatného základu daně se zahrnují veškeré příjmy z dividend, podílů na zisku, vypořádacích podílů, podílů na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění, ze zdrojů v zahraničí, a to ve výši včetně daně sražené v zahraničí).*
U
fyzických osob
se vyloučí při výpočtu PZDP příjmy a výdaje podle § 10 ZDP, tj. ostatní příjmy. Zjistit PZDP tak musíme pomocným výpočtem, viz následující příklad.Příklad
Postup u fyzické osoby ukazuje následující tabulka. Vycházíme v ní z daňových sazeb, slev a odčitatelných položek pro rok 2011.
+-----------------------+----------------+-----------------+------------------------------+ | Popis operace | Řádné přiznání | Pomocný výpočet | Poznámka | +-----------------------+----------------+-----------------+------------------------------+ | dílčí základ § 6 ZDP | 250 000 Kč | 250 000 Kč | | | dílčí základ § 7 ZDP | 553 000 Kč | 553 000 Kč | | | dílčí základ § 8 ZDP | 15 000 Kč | 15 000 Kč | | | dílčí základ § 9 ZDP | -25 000 Kč | -25 000 Kč | | | dílčí základ § 10 ZDP | 185 000 Kč | - | pro PZDP se nezahrne | | základ daně (ZD) | 1 003 000 Kč | 793 000 Kč | | | snížení základu | -3 000 Kč | -3 000 Kč | podle § 15 ZDP | | ZD po snížení | 1 000 000 Kč | 790 000 Kč | | | daň | 150 000 Kč | 118 500 Kč | | | sleva na dani | -23 640 Kč | -23 640 Kč | podle § 35ba, na poplatníka | | daň po snížení | 126 360 Kč | 94 860 Kč | PZDP = 94 860 Kč | +-----------------------+----------------+-----------------+------------------------------+
Doplňme, že zálohy by fyzická osoba platila pololetně, a to ve výši 20 % PZDP = 19 000 Kč (částka se zaokrouhluje na celé stokoruny nahoru), neboť dílčí základ podle § 6 ZDP (příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků) tvoří více jak 15 % celkového základu daně (ale 50 % CZD nepřesáhne).
Ke stanovení záloh ještě doplňme tři obecná pravidla:
*
Dojde-li ke změně poslední známé daňové povinnosti v průběhu zdaňovacího období, zálohy do té doby splatné se nemění.
Poznámka: Uvedené pravidlo dává daňovým subjektům jistotu, že stanovení záloh až do uvedené změny nikdo nezpochybní.
*
Poplatník není povinen platit zálohy na daň, jestliže Zálohy se nebudou platit od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně rozhodných skutečností (tyto skutečnosti ale poplatník musí oznámit správci daně!).
-
ukončil činnost, z níž mu plynuly zdanitelné příjmy, nebo
-
zanikl zdroj zdanitelných příjmů.
*
Poslední pravidlo řeší placení záloh při přeměnách společností. Úpravu uvedenou v § 38a odst. 10 ZDP detailně rozebírat nebudeme.
Započtení zaplacených záloh na daň
Určení správné výše a periodicity zálohové povinnosti není jediným úskalím, které na poplatníky daně z příjmů číhá v souvislosti se zálohami. Důležitým je i postup, podle něhož se zohlední uhrazené zálohy:
*
po skončení zdaňovacího období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, se zaplacené zálohy na daň splatné v jeho průběhu započítávají na úhradu skutečné výše daně;
*
ze záloh, u nichž došlo k prodlení s placením, se na úhradu skutečné výše daně započítají pouze zálohy zaplacené do lhůty pro podání daňového přiznání.
Příklad
Uvažujme povinně auditovanou společnost Delta, a. s., jejímž zdaňovacím obdobím je kalendářní rok. Tato společnost v roce 2011 hradila následující zálohy:
*
částku 60 000 Kč coby čtvrtletní zálohu (na základě PZDP z přiznání za rok 2009) v termínech 14. 9. 2010, 10. 12. 2010, 15. 3. 2011, 11. 6. 2011,
*
částku 85 000 Kč coby čtvrtletní zálohu (na základě PZDP z přiznání za rok 2010) v termínech 15. 9. 2011, 5. 1. 2012 (pozdě uhrazená záloha splatná k 15. 12. 2011), 10. 3. 2012, 10. 6. 2012.
V daňovém přiznání za rok 2011 si zohlední zálohy uhrazené 15. 3. 2011, 11. 6. 2011, 15. 9. 2011 a 5. 1. 2012, tedy celkem 2 x 60 000 Kč a 2 x 85 000 Kč = 290 000 Kč.
Doplňme, že pozdě uhrazená záloha splatná do 15. 12. 2011 se zahrne také, neboť její úhrada proběhla sice až v roce 2012, ale do termínu k podání daňového přiznání (2. 7. 2012).
Zálohy u závislé činnosti
V předchozím již bylo naznačeno, že u příjmů fyzických osob ze závislé činnosti se v případě stanovení záloh postupuje trochu jinak. Proto na závěr naznačme základní odlišnosti. Zálohy vypočte, srazí a odvede z příjmu vyplaceného zaměstnanci jeho zaměstnavatel coby plátce. Postupuje přitom podle § 38h ZDP, zálohu sráží měsíčně podle skutečně vyplacených příjmů a odvádí ji svému místně příslušnému správci daně do 20. dne následujícího kalendářního měsíce.
Zúčtování sražených záloh zaměstnavatelem si provede buď zaměstnanec sám v daňovém přiznání (zejména v situaci, kdy je povinen přiznání podat - např. pobírá příjem od více zaměstnavatelů současně), anebo za určitých předpokladů (§ 38ch ZDP) může požádat svého posledního zaměstnavatele o provedení tzv. ročního zúčtování. V takovém případě provede zúčtování zaměstnavatel (do 31. 3. následujícího roku) a případný přeplatek záloh se zaměstnanci vrátí (je-li vyšší než 50 Kč). Na závěr ještě uveďme, že na ročním zúčtování zaměstnanec prodělat nemůže. Pokud by mu nevznikl přeplatek, ale naopak nedoplatek, tak se tento nedoplatek nevybere.