Vracení DPH u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení

Přechodná ustanovení k novele ZDPH aplikaci nového ustanovení § 44 ZDPH neomezují v tom smyslu, že by se vztahovalo pouze na pohledávky vzniklé po účinnosti zákona. Od 1. 4. 2011 může tedy plátce upravit DPH u pohledávek vzniklých před 1. 4. 2011 (tři roky zpětně -podrobnosti viz níže).

Okruh pohledávek, kterých se navrhovaná úprava týká, je relativně úzký, neboť se jedná pouze o pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení. Zákon o DPH stanoví poměrně přísné podmínky, které musí být splněny, aby si plátce daně mohl o vrácení daně požádat. Tyto podmínky lze rozdělit do třech následujících skupin (všechny musí být splněny současně):

Insolvenční řízení upravuje zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení („insolvenční zákon“), který od 1. 1. 2008 nahradil zákon o konkurzu a vyrovnání. V souladu s § 2 písm. a) insolvenčního zákona se insolvenčním řízením rozumí soudní řízení, jehož předmětem je dlužníkův úpadek nebo hrozící úpadek a způsob jeho řešení. Jak je uvedeno výše, zákon o DPH stanoví podmínku, že zákazník je v insolvenčním řízení a soud již rozhodl o způsobu řešení úpadku. V této souvislosti je podstatné vědět, kdy je insolvenční řízení zahájeno, jak probíhá a kdy je ukončeno.

Insolvenční řízení se zahajuje dnem, kdy insolvenční návrh dojde věcně příslušnému soudu. Průběh insolvenčního řízení lze potom obecně rozdělit do dvou fází. V první fázi jde především o zjištění, zda existuje úpadek a jak ho řešit. Ve druhé fázi (po rozhodnutí soudu o úpadku) se toto řízení diferencuje a pro každý ze způsobů řešení úpadku existuje různý postup. Pro účely DPH je podstatný začátek druhé fáze, tj. když soud rozhodne o způsobu řešení úpadku. Pokud se insolvenční řízení nachází v první fázi, o vrácení DPH nejde ještě požádat.

Způsobem řešení úpadku se rozumí konkurs, reorganizace, oddlužení a dále ještě některé (spíše okrajové) způsoby řešení úpadku. Rozhodnutím insolvenčního soudu o způsobu řešení úpadku se rozumí příslušné rozhodnutí: rozhodnutí o prohlášení konkursu na majetek dlužníka, rozhodnutí o povolení reorganizace a rozhodnutí o povolení oddlužení. Výsledkem insolvenčního řízení je ukončení jednoho ze zvolených způsobů řešení úpadku dlužníka nebo zamítnutí návrhu pro nedostatek majetku dlužníka. Ukončením zvoleného způsobu řešení úpadku nebo zamítnutím návrhu pro nedostatek majetku dlužníka insolvenční řízení končí.

Pro účely vrácení DPH u nedobytných pohledávek jsou nejdůležitější konkurz (k uspokojení pohledávek věřitelů dochází z výnosu zpeněžení majetkové podstaty) a reorganizace (dochází postupnému uspokojování pohledávek věřitelů při zachování provozu podniku dlužníka), neboť tato řešení úpadku patří mezi základní způsoby řešení úpadku v podnikatelské sféře. Oddlužení řeší úpadek nepodnikatelských subjektů (fyzických i právnických osob) a některých malých podnikatelů.

Z pohledu DPH je významný též den ukončení insolvenčního řízení, neboť po tomto dni již nelze o vrácení daně z přidané hodnoty požádat. V případě konkurzu končí insolvenční řízení rozvrhovým usnesením. V případě reorganizace je stanovení okamžiku ukončení insolvenčního řízení problematičtější, neboť k jeho ukončení může v zásadě dojít třemi způsoby (v návaznosti na tom, jak byla reorganizace dlužníka úspěšná): splněním reorganizačního plánu, zrušením rozhodnutí o schválení reorganizačního plánu nebo přeměnou nedokončené reorganizace v konkurz. Pro úplnost je třeba poznamenat, že zákon o DPH nestanoví podmínku, že insolvenční řízení musí probíhat pouze dle českých předpisů. To znamená, že v případě zákazníků ze zahraničí (osob se sídlem v jiném členském státě či ve třetí zemi) registrovaných k české DPH může plátce daně též požádat o vrácení české daně fakturované těmto zákazníkům, pokud se zákazník bude nacházet v insolvenčním (či obdobném) řízení podle zákonů své země. V tomto případě může být nicméně pro plátce daně obtížnější prokazovat, že se zákazník v insolvenčním řízení opravdu nachází a že byly splněny i procesní podmínky pro vrácení daně (viz níže).

O vrácení daně nemůže požádat dodavatel u zákazníků, kteří s ním jsou „spojenou“ osobou. Pro tyto účely za spojené osoby považují:

Zákon o DPH blíže nestanoví, k jakému okamžiku je třeba propojenost osob zkoumat. Pokud budou dodavatel a odběratel spřízněnými osobami jak v okamžiku vzniku pohledávky, tak v okamžiku, kdy by přicházela v úvahu žádost o vrácení daně, nebude o této skutečnosti pochyb. Pokud by však došlo k tomu, že dodavatel a odběratel budou spojenými osobami pouze k okamžiku vzniku pohledávky a již ne ke dni žádání o vrácení daně (nebo naopak), zdá se být již situace méně jasná. Dle názoru autora by měl být rozhodující stav ke dni požádání o vrácení daně (provedení opravy výše daně) a nikoliv ke dni vzniku pohledávky.

Je nutné sledovat, zda je odběratel plátcem i v době provedení opravy výše daně (žádání o vracení daně).

Dle § 136 insolvenčního zákona vydá insolvenční soud rozhodnutí o úpadku, je-li zjištěno, že dlužník je v úpadku nebo že mu úpadek hrozí. Rozhodnutí o úpadku musí obsahovat údaj o tom, kdy nastávají účinky rozhodnutí o úpadku.

Dle zákona o DPH musí pohledávka vzniknout nejpozději 6 měsíců přede dnem rozhodnutí o úpadku, tj. účinnost rozhodnutí není pro DPH účely . Dle názoru autora použili zákonodárci poměrně nešťastnou formulaci „nejpozději 6 měsíců přede dnem rozhodnutí o úpadku“, která nabízí interpretaci, že pohledávka musí vzniknout v době kratší než 6 měsíců přede dnem rozhodnutí o úpadku, která však není v souladu se záměrem předkladatele zákona (Ministerstva financí) vyloučit z možnosti vrácení daně těsně předinsolvenční pohledávky (z důvodu zamezení možným spekulacím). Správný výklad by tedy měl být, že pohledávka vznikla v době delší než 6 měsíců přede dnem rozhodnutí o úpadku.

 +-------------------------------------------+-----------+-----------+         |                   Popis                   | Případ 1  | Případ 2  | +-------------------------------------------+-----------+-----------+ | (Vznik den uskutečnění pohledávky plnění) | 23.2.2011 | 10.7.2010 | | Rozhodnutí soudu o úpadku                 |  1.6.2011 |  1.6.2011 | | Možnost žádat o vrácení DPH               |     Ne    |    Ano    | +-------------------------------------------+-----------+-----------+

Tato podmínka znamená časové omezení z druhé strany než výše uvedený 6měsíční test a stanoví tedy nejzazší dobu, kdy je možné o vrácení DPH žádat. Pokud bychom vyšli z příkladu uvedeného v předchozím bodě, tak v Případě 1 je možné o vrácení daně požádat do 23. 2. 2014 a v Případě 2 do 10. 7. 2013.

Lhůtu k přihlášení pohledávek stanoví insolvenční soud v rozhodnutí o úpadku. Dle § 136 insolvečního zákona nesmí být lhůta v rozhodnutí kratší než 30 dnů a delší dva měsíce. K přihláškám, které jsou podány po uplynutí stanovené lhůty, insolvenční soud nepřihlíží. Pro možnost vrácení DPH je též důležité, že včas přihlášená pohledávka byla soudem zjištěna (tj. nebyla popřena), přičemž je výše pohledávky zjištěná soudem.

O vrácení DPH žádá dodavatel formou provedení opravy výše daně a musí tedy vystavit odběrateli daňový doklad o opravě (viz níže).

Pokud plátce splní veškeré výše uvedené podmínky a rozhodne se o vrácení daně z nedobytných pohledávek, provede snížení výše daně ve svém daňovém přiznání (na základě má povinnost vystavit pro zákazníka daňový doklad o opravě. Opravu základu daně plátce zohlední ve svém řádném daňovém přiznání.

Dodavatel může DPH opravit nejdříve ve zdaňovacím období, v němž byl daňový doklad doručen odběrateli. V tomto ohledu bude vhodné od odběratele požadovat potvrzení o přijetí daňového dokladu a opravu provést až ve zdaňovacím období, kdy bude dodavatel mít toto potvrzení k dispozici. V případě insolvenčního řízení však pravděpodobně nelze vyloučit, že zákazník potvrzení o přijetí dokladu nevystaví (případně bude zcela nekontaktní). V tomto případě lze doporučit zaslání daňového dokladu pomocí doporučené zásilky nebo datové schránky, aby dodavatel mohl prokázat doručení tohoto dokladu.

Opravu (snížení) daně uvede dodavatel minusovou částkou na řádku 1 nebo 2 daňového přiznání (v závislosti na tom, zda se jedná o plnění podléhající základní či snížené sazbě daně), tj. standardně jako ostatní opravné daňové doklady. Snížení se provede pouze ve sloupci „Daň na výstupu“, ve sloupci „Základ daně“ se nepromítne. Hodnota pohledávek, kterých se oprava výše daně týká, se uvede evidenčně na řádku 33 přiznání. (U odběratele se oprava výše daně provede „zrcadlově“, tj. snížení nároku na odpočet daně na řádku 40, resp. 41 a hodnota pohledávek evidenčně na řádku 34.)

Dodavatel je povinen předložit jako přílohu k daňovému přiznání:

V souladu s § 46 odst. 1 zákona o DPH musí daňový doklad obsahovat následující údaje:

U opravy výše daně se uplatní sazba daně platná ke dni uskutečnění původního zdanitelného plnění. Pro propočet cizí měny na českou měnu se použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni uskutečnění původního plnění.

Je-li pohledávka, u níž věřitel provedl opravu výše daně podle § 44 odst. 1 ZDPH, následně plně či částečně uspokojena, vzniká věřiteli povinnost přiznat a zaplatit z přijaté úplaty daň, a to ke dni, v němž k plnému nebo částečnému uspokojení pohledávky došlo.

Zároveň však § 44 odst. 9 ZDPH uvádí, že oprava výše daně podle § 44 odst. 6 ZDPH se považuje za samostatné zdanitelné plnění uskutečněné nejpozději k poslednímu dni zdaňovacího období, ve kterém byl opravný doklad podle § 46 ZDPH doručen dlužníkovi. Domníváme se, že moment vzniku DUZP je rozhodující zejména pro dlužníka. Z pohledu věřitele je však nutné postupovat podle § 44 odst. 6 ZDPH a odvést DPH ke dni uspokojení pohledávky, tj. bez ohledu na den uskutečnění zdanitelného plnění. V případě uspokojení pohledávky se DPH vypočte podle ustanovení § 37 odst. 2 ZDPH (tj. z přijaté platby ze shora). Věřitel má povinnost doručit dlužníkovi daňový doklad vystavený podle § 46 odst. 2 ZDPH. Doklad musí být vystaven do 15 dnů ode dne přijetí úplaty.

V souladu s § 46 odst. 2 zákona o DPH musí daňový doklad obsahovat:

Stejné dopady jako přijetí úhrady od odběratele má též postoupení pohledávky dodavatelem na jinou osobu a zrušení registrace dodavatele.

V případě postoupení pohledávky je dodavatel povinen zvýšit daň na výstupu o částku ve výši provedené opravy ke dni, v němž k postoupení pohledávky došlo. Dodavatel je rovněž povinen doručit svému odběrateli písemné oznámení, že k postoupení pohledávky došlo (a v tomto oznámení věřitel též uvede čísla původních opravných daňových dokladů, na základě kterých prováděl opravy výše daně).

Při zrušení registrace je dodavatel, který provedl opravu podle § 44 odst. 1 zákona o DPH, povinen zvýšit daň na výstupu o částku ve výši provedené opravy v daňovém přiznání za poslední zdaňovací období před zrušením registrace. Dodavatel je povinen doručit písemné oznámení o zrušení registrace všem odběratelům, kterým doručil daňový doklad podle § 46 odst. 1 zákona o DPH, ve kterém uvede též číslo původních opravných daňových dokladů.

Novela zákona o DPH účinná od 1. 4. 2011 zavedla do zákona o DPH možnost pro dodavatele požádat stát o vrácení daně u nedobytných pohledávek. Okruh pohledávek, kterých se tato možnost týká, je však poměrně úzký -jedná se pouze o pohledávky za dlužníky v insolvenčním řízení. Plátce daně, který by chtěl tuto možnost využít, musí splnit relativně velké množství podmínek a rovněž postup pro vrácení daně je celkem administrativně náročný (včasné přihlášení pohledávek k soudu, vystavení speciálních opravných daňových dokladů a jejich doručení, vedení speciální záznamní evidence, přesné evidování pohledávek, sledování přijatých úplat atp.). Požádat si o vrácení DPH se tedy zřejmě vyplatí pouze plátcům, u nichž je výše nedobytných pohledávek významná.