Z judikatury vztahující se k namátkové kontrole

Vydáno: 41 minut čtení

Koncem roku 2008 jsme mohli zaznamenat nález Ústavního soudu, který zakázal finančním orgánům provádět namátkové kontroly. Tento názor překvapil státní správu do té míry, že tehdejší ministr financí Miroslav Kalousek prohlásil „Ústavní soud snad zešílel“ a státní správa odmítla takovýto přístup aplikovat obecně, doufajíc, že se postupně podaří dosáhnout opačných rozsudků. V dnešním přehledu judikatury se budeme věnovat právě této oblasti. Vzhledem k tomu, že nový Daňový řád (DŘ) se v této oblasti příliš neliší od zrušeného zákona o správě daní a poplatků (ZSDP), bude dále uvedená judikatura pravděpodobně akceptovatelná i z hlediska DŘ.

Z judikatury vztahující se k namátkové kontrole
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s.r.o.
Pokusme se na úvod vymezit podstatu problému - k problematice daňové kontroly mohou existovat v zásadě dva přístupy:
a)
užší (omezující) - vychází z „presumpce neviny“. Jde o názor, který kontrole přisuzuje tzv. vyšetřovací charakter a vychází z koncepce zařazující daňovou kontrolu spíše do skupiny metod, které obvykle používají orgány činné v trestním řízení. Finanční orgány by pak neměly daňové subjekty zatěžovat „namátkově“, tedy v případech, kdy nemají žádné konkrétní podezření, že daňový subjekt v některé ze svých povinností pochybil. Aplikace tohoto názoru by znamenala, že namátková kontrola bez existence konkrétních důvodných podezření je nezákonná;
b)
širší (a v současně době běžně aplikovaný) - „preventivní“ - ten znamená, že finanční orgány nemusí disponovat žádnou konkrétní informací zpochybňující věrohodnost daňového subjektu a jeho tvrzení a je plně v jejich pravomoci, koho si ke kontrole vyberou. Tento přístup pak řadí daňovou kontrolu do stejné oblasti jako například hygienickou kontrolu apod., kdy je namátkovost běžná.
 
Z judikatury
 
1. Namátková kontrola není přípustná
(Podle nálezu Ústavního soudu I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008.)
     
Komentář k rozsudku
Na úvod uvádíme nález Ústavního soudu, který celou širokou diskusi o oprávněnosti namátkových kontrol odstartoval. Ústavní soud označil namátkovou kontrolu za nezákonnou. Názor rozhodujícího senátu však nebyl jednotný - přehlasovaná předsedkyně senátu si vyhradila právo zveřejnit svůj odlišný názor, který se naopak klonil k tomu, že namátková kontrola možná je. Právě toto, byť menšinové, stanovisko se stalo zdrojem inspirace pro finanční orgány. Jak již bylo naznačeno v předchozím textu, státní správa se odmítla názorem Ústavního soudu plošně řídit. V případě protestů stran nezákonnosti namátkové kontroly se pak řada rozhodnutí, kterým finanční orgány zamítaly námitky či odvolání daňových subjektů, inspirovala v textu zdůvodnění právě právním zdůvodněním přehlasované předsedkyně senátu Ústavního soudu.
       
Shrnutí podstatných částí rozsudku
Jedním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. Lze konstatovat, že
daňové řízení jako celek má, pokud jde o pořizování důkazů, vyšetřovací charakter
: správce daně je nadán celou řadou vyšetřovacích pravomocí k tomu, aby realizoval zájem státu na zajištění toho, co „jeho jest“, tj. ověření, přezkoumání a vymožení daňové povinnosti jednotlivce. Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že „vyšetřovací“ charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce (zákon o správě daní a poplatků ukládá v průběhu daňové kontroly daňovému subjektu řadu povinností od poskytování vhodného místa a prostředí k provádění kontrolních úkonů, přes umožnění vstupu pracovníka správce daně do všech provozních budov, místností, obydlí, dopravních prostředků, až po povinnost vydat pracovníku správce daně všechny požadované doklady, písemnosti atd.).
Z pohledu ústavněprávního se tedy jedná o zákonem aprobované omezení osobní sféry jednotlivce. Takové omezení
, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem,
musí
současně sledovat určitý cíl a
být
ve vztahu k tomuto cíli
přiměřené
.
V podmínkách materiálního právního státu
je proto nezbytné
trvat na požadavku,
aby takové omezení či narušení
autonomní sféry jednotlivce
mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech
. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší, než by měl.
V této souvislosti považuje Ústavní soud za vhodné uvést
analogii s řízením trestním
, v němž k omezení jednotlivce a realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů činných v trestním řízení nestačí prostá skutečnost, že cílem jejich činnosti je odhalovat a stíhat trestnou činnost, ale
teprve skutečnost, že zde existuje konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní jednotlivec se dopustil protiprávního jednání
. Ústavní soud si je vědom řady podstatných odlišností daňové správy od trestního řízení, nicméně z pohledu ústavněprávně vyžadovaného respektu veřejné moci k svobodné sféře jednotlivce jsou požadavky na realizaci vyšetřovacích pravomocí orgánů státu v podstatě totožné. To proto, že svobodami je jednotlivec nadán a každé jejich omezení musí být měřitelným tak, aby nedošlo k neproporcionálnímu zásahu.
Jinými slovy řečeno,
každý zásah do osobní sféry jednotlivce
, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci,
musí být ospravedlněn konkrétní skutečností
, resp. důvodem takového omezení, a
nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán
. Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity.
V případě daňového řízení to znamená, že
použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření
, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být.
Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc „na zkoušku“.
Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr. V případě
akceptace
zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně takový postup správce daně založen na „presumpci viny“, resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem daně formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal, že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle a nahodilosti by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není-li a nemusela-li by být odůvodněna existencí konkrétního podezření.
Je třeba však konstatovat, že rozhodnutí Ústavního soudu nebylo jednomyslné. Ve tříčlenném senátu byla přehlasována předsedkyně senátu, JUDr. Ivana Janů, která s většinovým rozhodnutím do té míry nesouhlasila, že si vyžádala zveřejnění svého odlišného stanoviska.
Odlišné stanovisko JUDr. Ivany Janů k výroku nálezu, z něhož vyjímáme:
„Uvedený závěr dle mého soudu není přijatelný, neboť
nedostatečně rozlišuje mezi daňovou kontrolou
ve smyslu § 16 odst. 1 ZSDP na straně jedné
a vytýkacím řízením
ve smyslu § 43 odst. 1 ZSDP na straně druhé, a to do té míry, že rozdíly mezi oběma stírá a požadavky kladené na vytýkací řízení vztahuje nesprávně i na daňovou kontrolu. Oba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná.
Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1 ale § 43 odst. 1 ZSDP, v němž je upraveno vytýkací řízení.
Rozdílný účel obou institutů se promítá, jak bylo řečeno, do odlišných předpokladů pro jejich aplikaci a do náležitostí procesních úkonů, jimiž správce daně přistupuje k jejich použití. V případě vytýkacího řízení se vyžaduje, aby zde byly pochybnosti charakterizované v § 43 ZSDP (slovy nálezu, aby zde bylo ,podezření‘); tyto pochybnosti je správce daně ve své výzvě povinen daňovému subjektu sdělit, a to natolik konkrétně a určitě, aby se k nim mohl daňový subjekt vyjádřit.
Naproti tomu předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správném stanovení daně; jde pouze o zjištění nebo prověření toho, zda byla stanovena správně.
Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci ,podezření‘ a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.
Uvedený závěr samozřejmě neznamená, že daňová kontrola umožňuje správci daně uplatňovat státní moc vůči daňovému subjektu svévolně. K tomu stačí odkázat na bohatou - a nutno říci, že i k daňovým subjektům vstřícnou - judikaturu Nejvyššího správního soudu k § 16 ZSDP, publikovanou ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
Nemohu souhlasit ani se snahou připodobnit daňovou kontrolu trestnímu řízení
a s tím spojenou úvahou o ,presumpci viny‘, a to ani ,z pohledu ústavněprávně vyžadovaného respektu veřejné moci k svobodné sféře jednotlivce‘.
Uplatnění veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah
, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede.
Správce daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost, právě tak, jako kupř. Česká obchodní inspekce nekontroluje pouze restaurace, o nichž má důvodné podezření z porušování hygienických norem, nebo Policie České republiky nezastavuje pouze ty účastníky provozu na pozemních komunikacích, u nichž pojala podezření, že porušují pravidla silničního provozu, apod.
; správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně.
Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv. Přitom je nutno si uvědomit, že je prakticky nereálné, aby každé daňové přiznání bylo ihned prověřeno; i z tohoto hlediska lze bezpochyby usuzovat, že nahodilá daňová kontrola ve veřejném zájmu přispívá k řádnému daňovému odvodu, a tím i k naplnění příjmů státního rozpočtu.
Ve stejném pohledu je nutno vyvažovat i ,svobodnou sféru jednotlivce‘, kterou většinové stanovisko správně zmiňuje, s ,veřejným zájmem‘ na shromáždění dostatečných prostředků, nutných k přerozdělování v rámci solidarity se sociálně potřebnými, jakož i k financování dalších potřebných funkcí státu.“
 
2. Namátková kontrola přípustná je
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 8 Afs 46/2009-46 ze 26. 10. 2009, publikováno ve Sbírce rozhodnutí NSS 2/2010 pod č. 1983/2010.)
     
Komentář k rozsudku
Nález Ústavního soudu uvedený v předcházejícím judikátu pochopitelně potěšil především daňové subjekty a daňové poradce. Státní správa jej však (kromě výše uvedeného konkrétního případu) nerespektovala a namátkové kontroly i nadále prováděla. Další rozsudky tak na sebe nenechaly dlouho čekat. Nejvyšší správní soud však zaujal opačnou koncepci než Ústavní soud. Protože však obecně není Nejvyšší správní soud oprávněn postupovat v rozporu s nálezy Ústavního soudu, museli soudci Nejvyššího správního soudu nalézt takovou právní argumentaci, která zdůvodní, že v případech jimi rozhodovaných jde o jinou právní situaci než ve zmíněném nálezu Ústavního soudu. Jako hlavní důvod odlišnosti přístupu uvedl skutečnost, že v případě posuzovaném Ústavním soudem se jednalo o fyzickou osobu, přičemž při rozhodování Nejvyššího správního soudu se jednalo o osobu právnickou. Fakt odlišnosti názoru Nejvyššího správního soudu byl pak ještě zdůrazněn skutečností, že dále citovaný rozsudek byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, kde se zveřejňují rozhodnutí zásadnějšího významu.
       
Shrnutí podstatných částí rozsudku
Zveřejněná právní věta:
„Správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové povinnosti.“
Nejvyšší správní soud ovšem předem dalších úvah podotýká, že v nyní posuzované věci se daňová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, posuzoval dotčení informační autonomie fyzické osoby. Potud lze nyní posuzovanou věc odlišit. Přes tuto odlišnost se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval stížní námitkou, že v
posuzované věci se
„jednalo o běžnou plánovanou kontrolu s tím, že příslušný finanční úřad neměl předem žádné konkrétní podezření
, které by daňovou kontrolu ospravedlňovalo“, a vážil, zda mohlo dojít k dotčení základních práv stěžovatele.
Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že
„této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby“
.
K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, že
„daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé“
.
Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se institutu daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud se zabýval tím, zda daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší, než měla být, vyhoví shora uvedené ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce
, kterou pro účely daňového řízení vymezuje i § 2 odst. 2 ZSDP.
Daňová kontrola je institutem upraveným v části první ZSDP, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení. Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů.
Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu § 32 ZSDP. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“ (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS). Pro úplnost lze dodat, že dle § 1 odst. 2 ZSDP se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době.
Tento výklad pojmu daňové kontroly je v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuálně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či
ex officio
, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba
a priori
nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti.
Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený
cum grano salis
v důvodové zprávě k ZSDP. Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků“
.
Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle § 43 ZSDP.
Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu ZSDP na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová kontrola nemůže být nazírána jako forma trestního obvinění.
Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové povinnosti.
Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality.
Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že
v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním
.
Nevyužije-li daňový subjekt možnosti bránit se podle něj nezákonně zahájené daňové kontrole cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, jistě to nijak nebrání jeho možnosti namítat nezákonnost takového zahájení později v rámci žaloby proti rozhodnutí. Zároveň ovšem v tomto směru nevyužití prostředků ochrany, jimiž daňový subjekt disponoval, může zpochybnit věrohodnost později uplatněných námitek.
Ke kritériu přiměřenosti
stricto sensu
Nejvyšší správní soud konstatuje, že újma na právu jednotlivce na informační sebeurčení a zásah do jeho autonomní sféry není ve vztahu k zamýšlenému cíli nepřiměřená.
Ústavní
kautela
minimalizace zásahů do autonomní sféry daňového subjektu v rámci provádění daňové kontroly je proto naplněna již tím, že správce daně plně respektuje mantinely, které jsou mu určeny ZSDP a rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudů.
Požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, nemá opodstatnění a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daňové kontroly v daňovém řízení.
Nejvyšší správní soud proto uzavřel při plném respektu k dlouhodobé judikatuře Ústavního soudu, včetně nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, že daňová kontrola ve věci stěžovatele nebyla zahájena nezákonně.
 
3. Přípustnost namátkové kontroly
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Aps 2/2009-52 ze dne 3. 12. 2009, publikováno ve Sbírce rozhodnutí NSS 3/2010 pod č. 2000/2010.)
     
Komentář k rozsudku
Také v dalším případě rozhodl Nejvyšší správní soud o přípustnosti namátkové kontroly. Byl zde použit odlišný druh žaloby (žaloba na nezákonný zásah státního orgánu). Daňový subjekt tedy nečekal až na ukončení kontroly a následné zpochybnění doměřené daně poukazem na nezákonnost kontroly, ale napadal její nezákonnost již v jejím průběhu a žádal ukončení takového zásahu (tedy nepokračování kontroly). Nejvyšší správní soud se i zde zabýval důvody odlišnosti svého názoru na namátkovou kontrolu od nálezu Ústavního soudu. Jednak zde poukázal (obdobně jako v předchozím judikátu) na odlišnost kontroly u fyzické osoby a u právnické osoby, a dále došel k tomu, že Ústavní soud se dostatečně nevypořádal s judikaturou Nejvyššího správního soudu zabývající se ochranou práv daňového subjektu vůči svévoli při zahájení a provádění daňové kontroly. I tento rozsudek byl zveřejněn ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.
       
Shrnutí podstatných částí rozsudku
Zveřejněná právní věta:
„Nejvyšší správní soud plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolným prováděním daňové kontroly a minimalizace zásahů správce daně do autonomní sféry daňového subjektu. Ke stejnému cíli však lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu; za situace, kdy k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv mohou dostatečně sloužit prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, přičemž Ústavní soud se touto výkladovou alternativou nezabýval, je Nejvyšší správní soud oprávněn se od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“
Nejvyšší správní soud uvádí, že argumentace stěžovatele je zcela obecná. Když např. poukazuje na nepoměr frekvence daňových kontrol u některých správců daně podle jejich místní působnosti (údajná čekací doba v Praze 118 let, naopak časté kontroly v některých jiných regionech), jedná se o tvrzení, která nemají pro projednávanou věc žádný význam. Úkolem správního soudu je totiž v konkrétním případě poskytovat ochranu veřejným subjektivním právům; nikoliv spekulovat nad systémem organizace daňové správy, její místní příslušnosti a personálního obsazení, kam podstata této námitky směřuje. Tyto otázky jsou totiž primárně politické a je nutno je řešit v rámci exekutivy, případně legislativní cestou a nikoliv rozhodováním správních soudů.
Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu
sp. zn. I. ÚS 1835/07. Obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a
relevantní
ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Nejvyšší správní soud nejprve konstatuje, že v nyní posuzované věci se daňová kontrola týkala právnické osoby, zatímco Ústavní soud v citovaném nálezu řešil případ fyzické osoby. Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm
Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly
: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně.
Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.
Citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.
Nejvyšší správní soud dospívá k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že -jak plyne ze shora provedené argumentace - nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Navíc, ani stěžovatel nezpochybnil tvrzení žalovaného, že u něj probíhá daňová kontrola od roku 1996, kdy došlo k jeho daňové registraci, teprve poprvé, takže argumentace o opakovaném, a tedy šikanózním provádění daňové kontroly se zcela míjí s jeho případem.
 
4. Namátková kontrola opět u Ústavního soudu, nutnost sdělení důvodu kontroly
(Podle usnesení Ústavního soudu I. ÚS 378/10 ze dne 3. 11. 2010.)
     
Komentář k rozsudku
Daňový subjekt z předcházejícího případu se nespokojil s neúspěchem u Nejvyššího správního soudu a podal ústavní stížnost. Tak se celá věc dostala na pořad jednání Ústavního soudu. Následovalo pochopitelně napjaté očekávání, zda Ústavní soud bude vystupovat v intencích nálezu zveřejněného v dnešním přehledu pod č. 1, či zda dospěje k jinému právnímu názoru. Ústavní soud však bohužel ústavní stížnost odmítl a v podstatě se přiklonil k výše uvedené argumentaci Nejvyššího správního soudu. Vzhledem k tomu, že stěžovatel pochopitelně argumentoval i již výše uvedeným nálezem Ústavního soudu zakazujícím namátkovou kontrolu, Ústavní soud se musel vyrovnat i s touto skutečností, jinak by musel celou věc předat k rozhodnutí plénu Ústavního soudu. K tomu však nedošlo -byly shledány další odlišnosti v porovnání se zmíněným případem - např. skutečnost, že daňový subjekt v tomto případě nepatřil zrovna mezi „vzorné“ poplatníky, a proto provedení kontroly nemohlo být chápáno jako šikanózní.
Jako další rozdíl byl shledán fakt, že v dříve posuzovaném případě nebyly daňovému subjektu sděleny důvody pro zahájení daňové kontroly vůbec, zatímco v tomto případě sděleny byly (a zaznamenány v protokolu o zahájení kontroly).
       
Shrnutí podstatných částí rozsudku
Ústavní soud zdůrazňuje (a to zvláště při srovnání s argumentací uvedenou v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 pod bodem 36. a 39.), že nejen správní soudy, ale ani Ústavní soud neshledal, že v nyní souzené věci trpěl úkon daňové kontroly zásadním nedostatkem, pro který jej lze hodnotit jako ryze formální, a proto neústavní úkon. Z obsahu Protokolu o ústním jednání u FÚ dne 14. 1. 2009 (str. 3 dole a str. 4 nahoře; dále jen „Protokol“) lze jednoznačně seznat, že po otázce zmocněného zástupce stěžovatelky na důvody provedení daňové kontroly u stěžovatelky FÚ uvedl, že
důvodem zahájení kontroly ... je ověření oprávněnosti nároku na odpočet ... ověření osvobozených plnění ... ověření úplnosti účetnictví atd.
Ústavní soud v této souvislosti uvádí, že tato sdělení jsou typickými a obvyklými skutečnostmi, jež jsou v kontrolní činnosti daňových úřadů předmětem daňové kontroly a jejich běžné ověření nepředstavuje neobvyklou či snad dokonce šikanózní formu výkonu daňové správy; proto také ustanovení § 16 odst. 1 ZSDP nestanoví pro daňovou kontrolu žádné podmínky s výjimkou nezbytně nutného rozsahu, jenž má sloužit dosažení zákonného účelu (srov. § 16 odst. 1 věta druhá ZSDP). Ústavní soud navíc v kontextu souzené věci připomíná, že
to byla právě stěžovatelka (a nikoli FÚ), kdo řádně a včas neplnil ve sledovaném období roku 2006 a 2007 některé povinnosti v daňovém řízení
týkající se podávaní daňových přiznání (pozdní podání daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob, resp. chybějící předepsané náležitosti v žádosti o prodloužení lhůt podání, neuhrazení správních poplatků s tím spojených) a daňových nedoplatků. Nelze přehlédnout i to, že se na FÚ předvolaný jednatel stěžovatelky ani nedostavil.
Za této situace lze přisvědčit finančnímu úřadu, že to byla právě sama stěžovatelka, která se zařadila mezi rizikové daňové subjekty. Zahájení daňové kontroly u stěžovatelky, pro kterou se FÚ rozhodl a jež přitom byla první kontrolou od roku 1996, tedy od doby její registrace u správce daně, nelze tedy považovat za projev šikany či nerovnosti (stěžovatelčiny diskriminace) v postavení jednotlivých daňových subjektů.
Ústavní soud proto dovozuje, že již výše uvedené neplnění daňových povinností v daném stádiu daňového řízení svědčí o odlišnosti této souzené věci od stěžovatelkou připomínaného nálezu Ústavního soudu ve věci sp. zn. I. ÚS 1835/07
; ten se navíc týkal přezkumu vydaných dodatečných platebních výměrů ve věci uložení daňové povinnosti, jejího přezkumu odvolacím orgánem a následně soudního přezkumu jejich zákonnosti správními soudy; oproti tomu se v nyní souzené věci jedná o stádium, kdy daňová kontrola byla teprve zahajována.
Od důvodu výběru určitého subjektu (v souzené věci stěžovatelky) k zahájení daňové kontroly je přitom třeba odlišit zákonem vymezené předpoklady daňové kontroly směřující k správnému stanovení daně
, tj. k zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné rozhodné okolnosti (§ 16 odst. 1 ZSDP). Zcela jinak je pak tomu u vytýkacího řízení, kde „vznik pochybností“ o správnosti nebo úplnosti daňového přiznání nebo hlášení nutně vede správce daně k vydání příslušné výzvy (podrobněji srov. § 43 odst. 1 ZSDP).
To lze ostatně přehledně a jednoznačně seznat z citovaného Protokolu, kdy
na otázku zmocněného zástupce stěžovatelky, zda
„existují nějaké pochybnosti o některém údaji uváděném společností E. T. H. s.r.o.?“
, správce daně odpověděl:
„Ne. Žádné specifické nejsou.“
FÚ tedy při zahájení daňové kontroly stěžovatelce jednoznačně sdělil, že „pochybnosti o některém údaji uváděném společností E. T. H. s.r.o.“ ve vztahu k předmětu kontroly, tj. zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, nejsou dány. Toto konstatování správce daně bylo - vzhledem k zahájení toliko daňové kontroly a zákonným podmínkám uvedeným v § 16 odst. 1 ZSDP - zcela namístě. (Poznámka:
Jinými slovy, neexistence těchto pochybností sama o sobě legitimitu daňové kontroly nezpochybňuje.
)
Proto nezbývá než uzavřít, že zmocněnému zástupci stěžovatelky byly důvody zahájení daňové kontroly sděleny, byly vyjádřeny v Protokolu, a FÚ konstatoval, že nejsou specifické pochybnosti o některém daňovém údaji uváděném stěžovatelkou.
V případě stěžovatelkou uváděného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 byla situace týkající se zahájení daňové kontroly jiná; v tehdy souzené věci (bod 36. uvedeného nálezu) bylo totiž argumentováno zjištěným nedostatkem apriorních důvodů k zahájení daňové kontroly, absentovalo jejich sdělení stěžovateli a konečně také chybělo jejich vyjádření v protokolu o ústním jednání. Proto Ústavní soud nemůže stěžovatelce přisvědčit, pokud se odvolává na citovaný nález Ústavního soudu; byly to důvody tam uvedené pod bodem 36., které tehdy - dle názoru Ústavního soudu - vedly k neústavnosti úkonu daňové kontroly (Poznámka: přesněji zahájení daňové kontroly). Taková situace však v právě souzené věci - jak bylo ostatně výše zdůrazněno - nenastala.
V souzené věci byl stěžovatelčin odkaz na citovaný nález Ústavního soudu účelový a vzhledem k důslednému respektování zákonnosti v postupu FÚ i zavádějící.
Citovaný nález Ústavního soudu se týkal posouzení zákonnosti a ústavnosti věci za situace odlišné, kdy při tvrzeném zahájení daňové kontroly absentovaly náležitosti jejího řádného zahájení. Jinou by pochopitelně byla otázka posouzení takového postupu správce daně při zahájení daňové kontroly, pro jehož ústavněprávní posouzení by prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu již nestačily
a Ústavní soud by na danou situaci ve své judikatuře reagovat musel.
 
5. Nezákonné zahájení kontroly a její vliv na prekluzi
(Podle usnesení Ústavního soudu II. ÚS 1785/10 ze dne 11. 11. 2010.)
     
Komentář k rozsudku
Také další případ se dostal až k Ústavnímu soudu. Stěžovatel se, mimo jiné, domáhal uplynutí prekluzivní lhůty tím, že u něj nebyla zákonným způsobem zahájena daňová kontrola (nebyly mu sděleny důvody pro její zahájení). Tohoto faktu se však zřejmě domáhal až v ústavní stížnosti a nikoli v předcházejících řízeních. Ústavní soud proto ústavní stížnost odmítl, nad rámec posouzení ústavní stížnosti však ještě vyslovil souhlasný názor s postupem Nejvyššího správního soudu, který požaduje zvažovat kromě toho, zda byly daňovému subjektu formálně sděleny důvody kontroly, i stránku materiální, tedy další postup správce daně při daňové kontrole a z posouzení celého případu jako celku odvodit, zda došlo k šikanóznímu jednání správce daně či nikoli.
       
Shrnutí podstatných částí rozsudku
Dle stěžovatele měla být důvodem
prekluze
skutečnost, že správce daně nesdělil stěžovateli důvody k zahájení daňové kontroly
, která tak nemohla mít účinky přerušení běhu lhůty ve smyslu ustanovení § 47 ZSDP.
Nejvyšší správní soud argumentoval, že požadavek na seznámení daňového subjektu s důvody daňové kontroly již při jejím zahájení tedy soud nechápe jako formální podmínku; interpretuje ji naopak jako podmínku materiální, tedy jako požadavek na vyloučení šikanózních či věcně nezdůvodnitelných zásahů do právní sféry daňových subjektů. Toto posouzení nemůže být redukováno jen na posouzení formálních znaků úkonu, jímž je daňová kontrola zahájena; je naopak výsledkem posouzení obsahu a časové souslednosti následujících kroků.
Takový postup ostatně není v rozporu s právním názorem Ústavního soudu - k tomu viz například nález ze dne 30. 9. 2010, sp. zn. III. ÚS 2357/10.
Nejvyšší správní soud tedy shora citovaný nález Ústavního soudu nevnímá jako povinnost mechanicky posuzovat, zda bylo daňovému subjektu v konkrétním případě formálně sděleno, z jakých důvodů je u něj daňová kontrola zahajována, v jeho intencích nicméně otázku (ne)důvodnosti zahájení daňové kontroly posuzuje již vždy
ex officio
(je-li toho třeba pro posouzení běhu prekluzivní lhůty).
Tak tomu nepochybně bylo i v nyní posuzovaném případě.
Názor Ústavního soudu:
Námitku
prekluze
, pro jejíž posouzení je v projednávané věci klíčové vyhodnocení otázky, zda v případě stěžovatele došlo k řádnému zahájení daňové kontroly, však stěžovatel poprvé uplatnil až v ústavní stížnosti.
Stěžovatel se tak v podstatě po Ústavním soudu domáhá, aby v postavení vůbec prvního orgánu konkrétně a na základě materiálu správního spisu posuzoval otázku, zda správce daně postupoval při zahájení daňové kontroly zákonným způsobem
a ve vazbě na svá zjištění poté posuzoval, zda obecné soudy stěžovatelem v řízení dosud nijak nekonkretizovanou námitku správně posoudily (resp. „mlčením“ vyjádřily správný právní názor). V projednávané věci se navíc ani nejedná o jednoznačné posouzení námitky
prekluze
jen na základě jednoduché (např. početní) úvahy aplikované na řádná zjištění uskutečněná ve správním, event. soudním řízení.
Je především na každém účastníkovi řízení, aby dbal o ochranu svých práv a včas využil všech dostupných procesních prostředků; „nedůslednost“ účastníka řízení při ochraně jeho práv v řízení u obecných soudů nelze řešit až prostřednictvím ústavní stížnosti, která má pouze subsidiární povahu. Za dané situace se Ústavní soud může omezit pouze na konstatování, že nemá důvod pochybovat o tom, že se obecné soudy otázkou
prekluze
v souladu s judikaturou Ústavního soudu zabývaly.
Nad rámec uvedeného Ústavní soud s ohledem na poukaz stěžovatele na nález sp. zn. I. ÚS 1835/07 podotýká, že postup Nejvyššího správního soudu, který i po vydání citovaného nálezu zákonnost zahájení daňové kontroly posuzuje nikoliv z formálních, ale z materiálních důvodů, tedy z hlediska, zda zahájením daňové kontroly v konkrétním případě nedošlo k zásahu do právní sféry daňového subjektu, je ze strany Ústavního soudu akceptován (nález sp. zn. III. ÚS 2357/10).
 
6. Namátková kontrola, rozdíly proti vytýkacímu řízení
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 18/2010-192 ze dne 19. 10. 2010.)
 
Komentář k rozsudku č. 6-8
I z dalších rozsudků Nejvyššího správního soudu je zřejmé, že namátkovou kontrolu připouštějí a nevidí nutnost vyjádření konkrétních pochybností správce daně při jejím zahájení. Vycházejí v podstatě z toho, že případnou šikanóznost jednání správce daně není možno odvozovat jen z pouhého aktu zahájení kontroly a sdělení či nesdělení konkrétních pochybností, ale z celého průběhu této kontroly a dalšího reálného chování správce daně.
 
Shrnutí podstatných částí rozsudku č. 6
Konstantní
judikatura
Nejvyššího správního soudu (viz např. výše citovaná rozhodnutí) považuje daňovou kontrolu za preventivní nástroj, jehož předmětem je přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.
Jejím podstatným znakem je možnost jejího namátkového provedení, tj. správce daně nemusí
a priori
disponovat podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti.
Tyto znaky jsou typické pro jakékoliv kontroly prováděné v oblasti veřejné správy. Naproti tomu vytýkací řízení dle § 43 ZSDP je konstruováno výrazně odlišným způsobem. Předpokladem zahájení vytýkacího řízení je, že vznikly pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Správce daně musí ve výzvě dle § 43 ZSDP sdělit tyto své pochybnosti daňovému subjektu (k tomu blíže viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102).
V daném případě u zahájení daňové kontroly Nejvyšší správní soud neshledal znaky šikanózního postupu správce daně vůči stěžovateli, daňová kontrola nebyla ani zahájena formálně na hranici prekluzivní lhůty a ani jiné skutečnosti nenasvědčují jejímu nezákonnému provádění.
 
7. Nutnost konkrétních pochybností pro zahájení kontroly, možnost šikanózního jednání správce daně
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 5 Aps 2/2010-54 z 19. 3. 2010.)
       
Shrnutí podstatných částí rozsudku
Jestliže tedy k zahájení daňové kontroly není podle názoru Nejvyššího správního soudu nutné konkrétní podezření či pochybnosti o správnosti předchozích daňových přiznání, a tato daňová kontrola může být zahajována, obdobně jako v jiných oblastech veřejné správy, na namátkovém principu, tím spíše není třeba, aby byly takové pochybnosti či podezření uvedeny v protokolu o zahájení daňové kontroly.
I přesto by bylo nutné považovat provádění daňové kontroly za nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ř. s. vyžadující intervenci správního soudu, pokud by bylo zřejmé, že její zahájení či provádění je výsledkem svévole (kterou však nelze spatřovat v pouhém zahájení daňové kontroly bez konkrétního podezření na zkrácení daně), resp. šikanózního jednání správce daně vůči daňovému subjektu.
V posuzované věci ovšem ze správního spisu nevyplývá nic o tom, že by se stěžovatel dopustil při zahájení či provádění daňové kontroly vůči žalobci takové svévole či šikanózního jednání, ostatně žalobce ani krajský soud žádné konkrétní skutečnosti nasvědčující takovému jednání neuváděli.
 
8. Namátková kontrola a „trestní obvinění“
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu 2 Afs 10/2010-71 dne 27. 5. 2010.)
       
Shrnutí podstatných částí rozsudku
Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen,
že daňová kontrola nemůže být nazírána ani jako forma trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové povinnosti.
Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že
„(u)platnění veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny (předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost ... správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv.“
Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu,
který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně.
Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.
Citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.