V minulých dvou dílech našeho seriálu (Účetnictví v praxi č. 3/2013 str. 34 a č. 5/2013 str. 25) jsme zahájili problematiku konsolidované účetní závěrky podle IFRS. Zmínili jsme, že od roku 2013 je v účinnosti nový standard, který řeší tuto oblast - IFRS 10 Konsolidovaná účetní závěrka.Upozornili jsme na změny, které tento standard přinesl v porovnání s původním IAS 27 Konsolidovaná a individuální účetní závěrka.Následně jsme se začali zabývat praktickou stránkou konsolidace účetní závěrky, konkrétně otázkou vnitroskupinových transakcí, kterou jsme zahájili oblastí vnitroskupinových prodejů zásob a vnitroskupinových prodejů neodpisovaných dlouhodobých aktiv. V tomto příspěvku dokončíme vnitroskupinové transakce; zaměříme se zejména na tyto oblasti: vnitroskupinové prodeje odpisovaných aktiv, vnitroskupinové služby, situace, kdy dceřiná společnost vyplácí mateřské společnosti dividendy, transfery mezi zásobami a dlouhodobým majetkem, vnitroskupinové půjčky, dluhopisy vydané jedním členem skupiny, které byly následně koupeny na trhu jiným členem skupiny. Některé příklady jsou z důvodu zjednodušení zpracovány bez daňových dopadů, jiné obsahují i daňové dopady podle požadavků standardu IAS 12 Daně ze zisku.
Konsolidovaná účetní závěrka podle IFRS
doc. Ing.
Lenka
Krupová
PhD.
Anglia Ruskin University, Cambridge a Chelmsford, UK
Vnitroskupinové prodeje odpisovaných dlouhodobých aktiv
PŘÍKLAD
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. Dne 1. ledna 20X2 koupila mateřská společnost A od dceřiné společnosti B budovu, do které se následně přestěhuje vedení společnosti. Účetní hodnota budovy u společnosti B byla 1 000, společnost A budovu koupila za 1 100. Zbývající doba životnosti budovy je 20 let a odhadovaná zbytková hodnota budovy je 500. V průběhu účetního období společnosti zaúčtovaly:
+---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | 1. leden 20X2 | | | | Pozemky, budovy a zařízení | 1 100 | | | Peníze | | 1 100 | | 31. prosinec 20X2 | | | | Odpis budovy – náklad | 30 | | | Pozemky, budovy a zařízení (Oprávky) | | 30 | +---------------------------------------+-------+-------+ +---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | 1. leden 20X2 | | | | Peníze | 1 100 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 1 000 | | Zisk z prodeje budovy | | 100 | +---------------------------------------+-------+-------+
Pro zjednodušení jsou ignorovány daňové dopady.
V rámci
konsolidace
se provedou tyto úpravy: +---------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Zisk z prodeje budovy | 100 | | | Pozemky, budovy a zařízení | | 100 | | Pozemky, budovy a zařízení (Oprávky) | 5 | | | Odpis budovy – náklad | | 5 | +---------------------------------------+-------+-------+
Tyto účetní zápisy eliminují zvýšení účetní hodnoty budovy, které bylo způsobeno tím, že transferová ce na byla o 100 vyšší, než účetní hodnota budovy u společnosti B. Zároveň je eliminován vnitroskupinový zisk ve stejné výši. Protože eliminace vnitroskupinového zisku snižuje účetní hodnotu budovy v konsolidované rozvaze, musí být také upraveny odpisy budovy. Společnost A vykázala odpisy v částce 30 (tj. 600/20). Z hlediska skupiny činí odpisy pouze 25 (tj. 500/20). Rozdíl v odpisech musí být proto eliminován.
Vnitroskupinové služby
PŘÍKLAD
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. V průběhu účetního období pronajala společnost A několik kanceláří společnosti B. Společnost B zaplatila za tento pronájem společnosti A částku 100. V souvislosti s touto transakcí společnosti zaúčtovaly:
+---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 100 | | | Tržby z prodeje služeb | | 100 | +---------------------------------------+-------+-------+ +---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Nájemné – náklad | 100 | | | Peníze | | 100 | +---------------------------------------+-------+-------+
V rámci
konsolidace
se provedou tyto úpravy: +---------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Tržby z prodeje služeb | 100 | | | Nájemné – náklad | | 100 | +---------------------------------------+-------+-------+
Úprava eliminuje vnitroskupinový výnos proti vnitroskupinovému nákladu. Aktiva a závazky nejsou úpravou ovlivněny, proto není potřeba žádný účetní zápis týkající se daní.
Vnitroskupinové dividendy
PŘÍKLAD
Vyhlášené, ale nezaplacené dividendy
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. V průběhu účetního období vyhlásila společnost B dividendu z poakvizičních zisků ve výši 50. Ke konci účetního období zůstala dividenda nevyplacena. V souvislosti s touto transakcí zaúčtovaly společnosti:
+---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Pohledávka na dividendách | 50 | | | Výnos z dividend | | 50 | +---------------------------------------+-------+-------+ +---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Nerozdělené zisky | 50 | | | Závazek na dividendách | | 50 | +---------------------------------------+-------+-------+
V tomto případě byly ignorovány daňové dopady.
V rámci
konsolidace
se provedou tyto úpravy: +---------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Výnos z dividend | 50 | | | Pohledávka na dividendách | | 50 | | Závazek na dividendách | 50 | | | Nerozdělené zisky | | 50 | +---------------------------------------+-------+-------+
Z pohledu skupiny nenastalo žádné snížení vlastního kapitálu a skupina nemá žádný závazek z titulu di vidend vůči třetím stranám. Skupina neočekává přijetí dividend od třetích stran a nemá žádný výnos z dividend.
PŘÍKLAD
Vyhlášené a zaplacené dividendy
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. V průběhu účetního období společnost B vyhlásila a zaplatila dividendu z poakvizičních zisků v částce 50. V souvislosti s touto transakcí společnosti zaúčtovaly:
+---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 50 | | | Výnosy z dividend | | 50 | +---------------------------------------+-------+-------+ +---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Nerozdělené zisky | 50 | | | Peníze | | 50 | +---------------------------------------+-------+-------+
V rámci
konsolidace
se provedou tyto úpravy:+---------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Výnosy z dividend | 50 | | | Nerozdělené zisky | | 50 | +---------------------------------------+-------+-------+
Z hlediska skupiny nebyly placeny ani přijaty žádné dividendy, proto skupině nevznikl žádný výnos, ani se nesnížily nerozdělené zisky.
PŘÍKLAD
Vnitroskupinové dividendy při existenci podílu nezakládajícího ovládání (menšinového podílu)
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 80 % jejích akcií. V průběhu účetního období vyhlásila společnost B dividendu z poakvizičních zisků v částce 1 000. V souvislosti s touto transakcí společnosti zaúčtovaly:
+---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Pohledávka na dividendách | 800 | | | Výnos z dividend | | 800 | +---------------------------------------+-------+-------+ +---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Nerozdělené zisky | 1 000 | | | Závazek na dividendách | | 1 000 | +---------------------------------------+-------+-------+
V tomto případě jsou ignorovány daňové dopady.
V rámci
konsolidace
se provedou tyto úpravy: +---------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Výnosy z dividend | 800 | | | Pohledávka na dividendách | | 800 | | Závazek na dividendách | 800 | | | Nerozdělené zisky | | 800 | +---------------------------------------+-------+-------+
Z dividend vyhlášených dceřinou společností se v konsolidaci eliminují pouze dividendy patřící mateřské společnosti (tj. 800). Zbylá část (200) snižuje podíl nezakládající ovládání (menšinový podíl) na vlastním kapitálu dceřiné společnosti. V okamžiku, kdy je vyhlášena dividenda, se sníží nerozdělené zisky připadající na podíl nezakládající ovládání v dceřiné společnosti. Zároveň se v konsolidované rozvaze vykáže závazek na dividendách v částce 200, který bude vyplacen podílu nezakládajícímu ovládání (tj. třetím stranám).
Transfer mezi zásobami a dlouhodobým majetkem
Může dojít k situaci, kdy je určitá položka v jedné společnosti vykazována jako zásoba a ve druhé společnosti jako dlouhodobé aktivum. Pokud dojde k vnitroskupinovému prodeji takové položky, nejedná se z hlediska skupiny o prodej zásoby a nákup dlouhodobého aktiva, nýbrž o překlasifikování zásoby na dlouhodobý majetek.
PŘÍKLAD
Transfer mezi zásobami a dlouhodobým majetkem (bez daňových dopadů)
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. Společnost A prodala dne 1. ledna 20X1 společnosti B stroj, který původně pořídila za 100. Prodejní cena byla 120. Společnost A tento stroj koupila a následně prodala v nezměněném stavu, proto jej vykazovala jako zásobu. Společnost B chce tento stroj využívat jako dlouhodobý majetek a odhadla dobu životnosti na 10 let. Odpisová metoda je lineární, zbytková hodnota při vyřazení je nulová. V průběhu účetního období společnosti zaúčtovaly:
+---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 120 | | | Tržby z prodeje zboží | | 120 | | Náklady na prodané zboží | 100 | | | Zásoby | | 100 | +---------------------------------------+-------+-------+ +---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Pozemky, budovy a zařízení | 120 | | | Peníze | | 120 | | Odpisy | 12 | | | Pozemky, budovy a zařízení (Oprávky) | | 12 | +---------------------------------------+-------+-------+
Pro zjednodušení byly ignorovány daňové dopady.
Při konsolidaci se provedou tyto úpravy:
+---------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Tržby z prodeje zboží | 120 | | | Náklady na prodané zboží | | 100 | | Pozemky, budovy a zařízení | | 20 | | Pozemky, budovy a zařízení (Oprávky) | 2 | | | Odpisy | | 2 | +---------------------------------------+-------+-------+
Z hlediska skupiny se nejedná o prodej zásob a nákup dlouhodobého aktiva. Jedná se o překlasifiková- ní zásoby v pořizovací ceně 100 na dlouhodobý majetek. Skupině nevznikly žádné tržby z prodeje zbo ží, ani náklady na prodané zboží, protože žádné zboží nebylo prodáno třetí straně. Stroj má po překlasifikování pořizovací cenu 100. Odpisy proto musí být 10 (pořizovací cena pro skupinu 100/10). Proto musí být odpisy v rámci konsolidačních úprav sníženy o částku 2.
PŘÍKLAD
Transfer mezi zásobami a dlouhodobým majetkem (včetně daňových dopadů)
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. Společnost A prodala dne 1. ledna 20X1 společnosti B stroj, který původně pořídila za 100. Prodejní cena byla 120. Společnost A tento stroj koupila a následně prodala v nezměněném stavu, proto jej vykazovala jako zásobu. Společnost B chce tento stroj využívat jako dlouhodobý majetek a odhadla dobu životnosti na 10 let. Odpisová metoda je lineární, zbytková hodnota při vyřazení je nulová. Daňová sazba činí 20 %. V příkladu předpokládáme, že účetní odpisy jsou zároveň daňovými odpisy. V průběhu účetního období společnosti zaúčtovaly:
+---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 120 | | | Tržby z prodeje zboží | | 120 | | Náklady na prodané zboží | 100 | | | Zásoby | | 100 | | Daň ze zisku – náklad | 4 | | | Splatná daň – závazek | | 4 | +---------------------------------------+-------+-------+ +---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Pozemky, budovy a zařízení | 120 | | | Peníze | | 120 | | Odpisy | 12 | | | Pozemky, budovy a zařízení (Oprávky) | | 12 | | Splatná daň – pohledávka | 2,4 | | | Daň ze zisku – náklad | | 2,4 | +---------------------------------------+-------+-------+
Pro zjednodušení byly ignorovány daňové dopady.
Při konsolidaci se provedou tyto úpravy:
+---------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Tržby z prodeje zboží | 120 | | | Náklady na prodané zboží | | 100 | | Pozemky, budovy a zařízení | | 20 | | Pozemky, budovy a zařízení (Oprávky) | 2 | | | Odpisy | | 2 | | Odložená daňová pohledávka | 3,6 | | | Daň ze zisku – náklad | | 3,6 | +---------------------------------------+-------+-------+
Skupina musí vykázat celkové snížení nákladu na daň ze zisku v částce 2 (tj. 20 % z 10). Sečteme-li výsledkové daňové dopady u jednotlivých společností, dostaneme náklad na daň ze zisku v částce 1,6. V konsolidaci je proto nutné provést úpravu nákladu na daň ze zisku ve výši 3,6 proti odložené daňové pohledávce.
Vnitroskupinové půjčky
PŘÍKLAD
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. Společnost A poskytla dne 1. ledna 20X1 společnosti B půjčku v částce 100 na dva roky. Společnost A požaduje úrok ve výši 10 % p.a. Společnost B zaplatila úrok dne 31. 12. 20X1. V průběhu účetního období společnosti zaúčtovaly:
+---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Dlouhodobá půjčka – pohledávka | 100 | | | Peníze | | 100 | | Peníze | 10 | | | Úrok – výnos | | 10 | +---------------------------------------+-------+-------+ +---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 100 | | | Dlouhodobá půjčka – závazek | | 100 | | Úrok – náklad | 10 | | | Peníze | | 10 | +---------------------------------------+-------+-------+
Při konsolidaci se provedou tyto úpravy:
+---------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Dlouhodobá půjčka – závazek | 100 | | | Dlouhodobá půjčka – pohledávka | | 100 | | Úrok – výnos | 10 | | | Úrok – náklad | | 10 | +---------------------------------------+-------+-------+
Úprava eliminuje půjčku na straně aktiv a závazků a úroky z půjčky ve výsledku, protože ve vztahu k tře tím stranám nemá skupina žádné pohledávky ani závazky a nevznikly jí žádné náklady ani výnosy. Pro tože celkový dopad na daně je nulový, není třeba žádné úpravy týkající se daní.
Dluhopisy koupené na trhu
PŘÍKLAD
Společnost A je mateřskou společností společnosti B a vlastní 100 % jejích akcií. Společnost A vydala dne 1. ledna 20X1 10 dluhopisů v nominální hodnotě 100 za jeden dluhopis, s úrokem 10 % p.a. Dluhopisy jsou splatné za 10 let. Předpokládejme, že společnost B koupila dne 1. ledna 20X1 na trhu 3 dluhopisy za cenu 300. V průběhu účetního období společnosti zaúčtovaly:
+---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost A | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Peníze | 1 000 | | | Vydané dluhopisy – závazek | | 1 000 | | Úrok – náklad | 100 | | | Peníze | | 100 | +---------------------------------------+-------+-------+ +---------------------------------------+-------+-------+ | Společnost B | MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Finanční aktivum | 300 | | | Peníze | | 300 | | Peníze | 30 | | | Úrok – výnos | | 30 | +---------------------------------------+-------+-------+
Při konsolidaci se provedou tyto úpravy:
+---------------------------------------+-------+-------+ |Konsolidace| MD | D | +---------------------------------------+-------+-------+ | Vydané dluhopisy – závazek | 300 | | | Finanční aktivum | | 300 | | Úrok – výnos | 30 | | | Úrok – náklad | | 30 | +---------------------------------------+-------+-------+
Z hlediska skupiny došlo v důsledku nákupu ke stažení dluhopisů z trhu. Skupina jako celek vydala na trh 7 dluhopisů, které musí být vykázány jako závazek v konsolidované rozvaze. Úrokový náklad pro skupinu činí 70 (tj. 10 % z dluhopisů, které jsou na trhu).
ZÁVĚR
V tomto, v pořadí třetím příspěvku, na téma konsolidované účetní závěrky, jsme dokončili téma vnitroskupinových transakcí, tedy transakcí, k nimž dochází mezi jednotlivými členy skupiny. Ukázali jsme, jak o příslušné transakci účtují jednotlivé společnosti v jejich individuálním účetnictví, a následně jsme se zaměřili na úpravy, které je nutno provést v rámci konsolidačních procedur. V následujícím příspěvku shrneme oblast konsolidací v případové studii, která bude obsahovat:
*
Okamžik akvizice, tedy situaci, kdy mateřská společnost poprvé konsoliduje nově nabytou dceřinou společnost a postupuje podle IFRS 3
Podnikové kombinace.
*
Reporting dceřiné společnosti pro mateřskou společnost v dalším účetním období.
*
Sestavení konsolidované účetní závěrky skupiny včetně eliminace vnitroskupinových transakcí podle IFRS 10
Konsolidovaná účetní závěrka.
Literatura:
*
[1] International Accounting Standards Board: International Financial Reporting Standards, IFRS 2013, ISBN 978-1-907877-77-3
*
[2] International Accounting Standards Board: IFRS for SMEs Training Materials, Module 9,
*
[3] Alfredson, K., Leo, K., Picker, R., Pacter, P., Rad-ford, J., Wise, V.: Applying International Financial Reporting Standards, Wiley Australia, 2007, ISBN 0-470-80823-3