Pozemky v podmínkách roku 2015
Ing.
Ivana
Pilařová
Pozemky z hlediska práva
Základní právní výklad tématu pozemků navážeme na definici věci. Z právního pohledu je
věcí vše, co je odlišné od osoby a slouží potřebě lidí [(§
489 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník
(dále jen „NOZ“)], přičemž klíčový význam má užitečnost
a ovladatelnost věci. Pozemky jsou tedy beze sporu věcí, a to věcí hmotnou nemovitou. Součástí
pozemků jsou podle § 506 NOZ i věci nacházející se
na jeho povrchu i pod jeho povrchem, tedy nejen rostliny a stromy vyrůstající z pozemku, ale i
stavby, které jsou fyzicky pevně spojené s pozemkem, a dále všechno, co je zapuštěno v pozemku nebo
upevněno ve zdech.
Výjimku ze zásady „povrch ustupuje půdě“
(tzv. superficiální zásada)
tvoří
zejména:-
podzemní stavba se speciálním účelovým určením,
-
dočasná stavba,
-
inženýrská síť,
-
stavby vzniklé do konce roku 2013, pokud patří jinému vlastníkovi, než je vlastník
pozemku.
Z výše uvedeného tedy vyplývá, že součástí mnoha pozemků jsou stavby, pokud se jedná o
totožného vlastníka. Tyto stavby pak z právního pohledu neexistují, neboť jsou součástí pozemků.
Právní vymezení nemovitých věcí se však nemusí vždy nutně promítat ve stejné podobě do účetnictví či
do daně z příjmů nebo DPH, příp. i ostatních daňových zákonů. V dalších řádcích rozebereme zejména
účetnictví, následně i daň z příjmů a problematiku DPH.
Pozemky z hlediska účetnictví
Účetnictví sice je (nebo zcela jistě má být) věrným obrazem skutečnosti, nicméně tuto
základní zásadu je třeba vždy vnímat v kontextu dalších účetních zásad (např. definice pojmů a
jejich ocenění, zásady historických cen a dalších). Právě v oblasti pozemků a staveb je účetní
zachycení a vykazování v účetní závěrce v řadě případů od právního pohledu odlišné.
Účetnictví
historicky zobrazuje pozemky a stavby samostatně
jako jednotlivé hmotné
věci. Do konce roku 2013 to bylo samozřejmé, neboť i právně se jednalo o samostatné věci.
Rekodifikované právo však v mnoha případech definuje pozemek jako jedinou věc spolu se stavbami (viz
výše). I přes zásadní právní změny účetnictví zůstává u původního odděleného zachycení a vykazování
pozemků a staveb. To jednoznačně vyplývá z § 7 odst.
1 a 2 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se
provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška“), kde jsou pozemky a stavby definované do
jednotlivých částí rozvahy samostatně.Další důležitá skutečnost vyplývá z ustanovení
§ 47 odst. 2 písm. j) vyhlášky. V případě
pozemku vykazovaného v položce „Pozemky“,
nejsou součástí jeho ocenění náklady spojené s
pořízením
staveb, pěstitelských celků trvalých porostů a jiného dlouhodobého hmotného majetku
včetně práva stavby. Vzhledem k převažující jednotě pozemků a staveb nastává v případě nového nabytí
problém s rozdělením jedné nabyté věci - pozemku na účetní kategorii pozemků a staveb. Zákon č.
563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů, toto řeší v § 24 odst. 3 písm. b) a
vyhláška pak návazně v ustanovení § 61a odst. 3
a 4 tak, že dojde k poměrnému rozúčtování
celkové pořizovací nebo reprodukční pořizovací ceny
při nabytí více než jedné části majetku
(např. na pozemku a stavby) podle ocenění všech složek majetku znalcem nebo kvalifikovaným
odhadem.Pozemky, stejně jako další nemovité věci, mohou být i zbožím, a to za předpokladu splnění
podmínek § 9 odst. 5 vyhlášky. Jedná se o nemovité
věci, které účetní jednotka, jejímž předmětem činnosti je nákup a prodej nemovitých věcí, nakupuje
za účelem prodeje a sama je nepoužívá, nepronajímá a neprovádí na nich technické
zhodnocení.
Bez ohledu na to, zda se jedná o pozemek evidovaný jako dlouhodobý majetek, nebo o zboží,
není možné ho odpisovat.
Pozemky z hlediska daně z příjmů
Pozemek pro účely daně z příjmů není i nadále hmotným majetkem, není možné u tohoto
majetku uplatnit daňové (ani účetní) odpisy. Ustanovení
§ 24 odst. 2 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„ZDP“), v případě prodeje pozemků
právnickými
osobami
(nikoliv fyzickými osobami) umožní vznik daňově účinného výdaje ve výši účetního ocenění
pozemku, a to bez ohledu na výši příjmu. Pokud by tedy právnická osoba prodala pozemek se ztrátou,
bude ztráta daňově účinná. V této souvislosti je třeba připomenout stále platné ustanovení
§ 23 odst. 7 ZDP, které zamezuje „optimalizačním“
prodejům mezi spojenými osobami. Tato úprava se však i nadále netýká pozemků nabytých vkladem
[§ 24 odst. 2 písm. ta) spolu s
§ 24 odst. 11 ZDP]. Pokud by pozemek zařazený v
obchodním majetku prodávala fyzická osoba, byla by jeho hodnota daňově účinná pouze do výše tržby z
prodeje. Tato pravidla ZDP platí bez ohledu na to, zda
je pro účely účetnictví pozemek zbožím, či dlouhodobým hmotným majetkem.Pozemky z hlediska DPH
Z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z
přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„ZDPH“), se pozemky, stavby i práva stavby stávají
počínaje 1.1.2014 zbožím, a to bez ohledu na to, s jakým úmyslem plátce daně nemovité věci nabyl, a
jak je zachytil v účetnictví. Klíčovým ustanovením je § 56
ZDPH, který pojednává o převodu vybraných nemovitých věcí. Vybranými nemovitými věcmi se pro
účely DPH rozumí pozemky, stavby (pouze jsou-li právně samostatné), práva stavby, podzemní stavby se
samostatným účelovým určením, inženýrské sítě a jednotky.
Dále se budeme zabývat výkladem § 56
ZDPH, tj. daňovým režimem převodu pozemků v podmínkách roku 2015 a 2016.
Ke dni 13.7.2015 byla vydána Informace GFŘ č. j. 6717/15/7000-20116-101206 k uplatňování
zákona o DPH u nemovitých věcí po 1.1.2015 (dále jen
„nová Informace GFŘ“) se zpětnou účinností od 1.1.2015. V tomto dokumentu jsou uvedeny některé
skutečnosti, které ze samotného ZDPH nevyplývají a
nejsou v souladu s výklady, jež vyplývaly z informace předchozí, zveřejněné dne 9.12.2013 (Informace
GFŘ k uplatňování DPH u dodání a nájmu vybraných nemovitých věcí po 1.1.2014). V závěru nové
Informace GFŘ je uvedeno, že se ode dne jejího vydání nepoužijí předchozí výklady s tím, že princip
hlavního a vedlejšího plnění, který je obecným principem, bylo možné aplikovat i v roce 2014. Je
tedy pravděpodobné, že do 13.7.2015 by měly být akceptovány i postupy platné do této
doby.
Pojem pozemek pro účely DPH
Pojem pozemek ZDPH nedefinuje, pozemkem je
tak část zemského povrchu. Je jím možné rozumět plochu ohraničenou způsobem užití pozemku, nebo
parcelu ohraničenou parcelním číslem. Pozemek se tak může sestávat z více parcel, přičemž právě
parcelní čísla již nově nejsou pro daňové souvislosti určující. Určující u zastavěných pozemků je
funkční souvislost se stavbou pevně spojenou se zemí. Může tak nastat funkční souvislosti jen části
parcely jednoho parcelního čísla, stejně tak funkční souvislost více parcel různých parcelních čísel
k jedné stavbě.
Pozemky mohou být zastavěné i nezastavěné, může, ale nemusí na nich být provedena stavba
ve stavebně právním smyslu, nebo na nich může být realizovaná stavba jakou součást práva stavby.
Podle těchto skutečností pak posuzujeme pozemky ve vztahu k jejich převodu.
Převod pozemku v podmínkách roku 2015
1. Pozemek funkčně nesouvisející se stavbou nebo vlastní inženýrskou sítí
(„nestavební“)
Převod pozemku je od daně
osvobozen bez nároku na odpočet
daně na vstupu za
současného splnění těchto podmínek:a)
je pozemkem, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí pevným základem nebo
inženýrská síť;
b)
není na tento pozemek vydáno platné stavební povolení nebo udělení souhlasu s
provedením ohlášené stavby, aby bylo možné na pozemku provést stavbu.
Výše uvedené podmínky může splnit jen
stavbou nezastavěný pozemek bez platného
stavebního povolení/ohlášení.
V tom případě je dodání pozemku od daně osvobozeno bez nároku na
odpočet daně na vstupu a bez možnosti tento stav zvrátit vůlí převodce.Výjimky z podmínky pod bodem a):
-
Za nezastavěný a tudíž splňující bod 1 písm. a) je možné považovat i pozemek, na
kterém by se nacházely drobné stavby sloužící lepšímu využití pozemku (lavička, vodovodní přípojka
pro napájení dobytka, přípojka elektřiny pro zapojení sekačky na trávu).
-
Stejně tak by osvobození pozemku nebránila existence movité stavby na pozemku, která
je také stavbou, ale ne spojenou se zemí pevným základem.
-
Pokud by se na pozemku nacházela cizí inženýrská síť, nezpůsobí její existence změnu
pozemku na pozemek funkčně související s touto inženýrskou sítí a stále se bude jednat o stejnou
kategorii pozemku, tj. nezastavěný pozemek. Tento bod je novinkou vyplývající z výše uvedené nové
Informace GFŘ. Předpokládejme, že se takto bude postupovat od vydání nové Informace GFŘ i ve správní
praxi.
-
V případě vlastní inženýrské sítě na vlastním pozemku se již jedná o kategorii
pozemku pod bodem 3 (viz níže), pokud inženýrské sítě neslouží výhradně lepšímu využití pozemku
(nikoliv budoucí stavby spojené se zemí pevným základem).
příklad č. 1
Prodej pastviny
Soukromý zemědělec má ve svém obchodním majetku pastvinu, která se skládá ze dvou
samostatných parcelních čísel, způsob užívání obou parcel je shodný - pasení dobytka. Na jedné z
parcel je umístěna napáječka, která je napojena na vlastní inženýrskou síť. Na té samé parcele byla
loňského roku vybudována opěrná zídka, která zamezuje posunu svahu. Pod oběma parcelami vede optický
kabel telefonního operátora (tj. cizí inženýrská síť). Pozemek (obě parcely bez rozlišení) splňují
podmínky kategorie nezastavěného pozemku (stavby na něm postavené slouží lepšímu využití pozemku, k
cizí inženýrské síti se nepřihlíží) a při prodeji v roce 2015 bude celý pozemek prodán jako
osvobozený od DPH bez nároku na odpočet daně na vstupu. Pokud by při výstavbě zídky byla na vstupu
uplatněna daň, je třeba provést úpravu odpočtu.
příklad č. 2
Prodej zasíťovaného pozemku
Zemědělec se rozhodl jednu ze svých parcel zasíťovat s tím, že na ní a dalších přilehlých
pozemcích vystaví budovu kravína. Celý areál oplotil plotem s podezdívkou spojenou se zemí pevným
základem. Inženýrské sítě, které nejsou z právního pohledu součástí pozemku (ale jsou ve vlastnictví
vlastníka pozemku) vedou středem areálu. Ještě před započetím vyřízení stavebního povolení se
zemědělec rozhodl celý areál prodat. Nejedná se sice o stavební pozemek pro účely DPH, jedná se ale
o pozemek přiléhající ke stavbě (dvěma stavbám, z nichž obě nejsou starší 3 let). Pozemek bude
prodán v režimu staveb - bude tedy realizováno zdanitelné plnění v základní sazbě daně.
příklad č. 3
Nákup orné půdy
Zemědělec kupuje dosud neobdělávanou ornou půdu. Pod pozemkem je umístěno vedení vysokého
napětí, které je ve vlastnictví energetické společnosti. Na poli není umístněna žádná stavba, přesto
je na přijatém daňové dokladu na tento nákup uplatněna DPH v základní sazbě. Podle nově vydané
Informace GFŘ se jedná o chybný postup, dodání nezastavěného pozemku (cizí inženýrská síť tuto
kategorii nemění) je od daně osvobozené a kupující zemědělec v žádném případě nemá nárok na odpočet
daně na vstupu. Situaci je třeba řešit vystavením opravného daňového dokladu podle
§ 43 ZDPH dodavatelem pozemku a podáním dodatečného
daňového přiznání na jeho straně. Pokud kupující správně neuplatnil nárok na odpočet daně, není
třeba na jeho straně dodatečné daňové přiznání podávat.
2. Pozemek stavební
Pokud se bude jednat o pozemek, který není zastavěný stavbou, tedy splňuje výše uvedený
bod 1 písm. a), a v době převodu je na něj vydáno platné povolení k provedení stavby či udělení
souhlasu s provedením ohlášené stavby, tedy nesplňuje výše uvedený bod 1 písm. b), nemůže být od
daně osvobozen. Pozemek splňující kritéria „stavebního“ pozemku (v zákoně samotném není pojem
„stavební pozemek“ použit) je dodáván pouze jako
zdanitelné plnění, a to v základní sazbě
daně,
a to bez ohledu na to, jaká stavba bude později na pozemku postavena.3. Pozemek funkčně související se stavbou nebo vlastní inženýrskou sítí anebo pozemek
přiléhající ke stavbě
Pozemek se stavbou je „zastavěným pozemkem“ nebo také „pozemkem přiléhajícím ke stavbě“.
Na základě výše uvedené nové Informace GFŘ se za pozemek přiléhající ke stavbě již nepovažuje
parcela (samostatné parcelní číslo), na které se stavba nachází (tak tomu bylo do konce roku 2014 a
pravděpodobně i do vydání nové Informace GFŘ), ale uplatňuje se definice funkčního celku se stavbou.
Funkčním celkem se stavbou je pozemek tehdy, pokud slouží k jejímu provozu nebo ke splnění její
funkce, nebo který je využíván spolu se stavbou (takovou stavbou ale není cizí inženýrská síť). Ve
funkčním celku může být více zastavěných pozemků, stejně tak jako i pozemek nezastavěný, přičemž se
na všechny vztahuje jeden stejný režim DPH.
Daňový režim převodu takového pozemku, který tvoří funkční celek se stavbou (stavbami), je
určen
režimem stavby
na něm (v něm) umístěné, a to včetně možnosti uplatnit daň na stavbu,
která by podle podmínek zákona mohla být od daně osvobozená bez nároku na odpočet daně na vstupu.
Pokud je na pozemku umístěno více staveb, které tvoří s pozemkem funkční celek, bude pro pozemek
(funkční celek pozemků a všech staveb, které s ním souvisí) určující režim stavby, která dává celku
hlavní charakter.
Stejným způsobem bude rozhodnuto i o sazbě daně.Prodej pozemku bez stavby, která není jeho součástí
Výše uvedené pravidlo platí i v
případě, kdy je samostatně převáděn pozemek, na kterém je umístěna stavba ve vlastnictví jiné osoby
(stavba je z hlediska práva samostatná a není součástí pozemku). Oddělený prodej pozemku (a nikoliv
stavby na něm umístěné) nehraje roli a převod pozemku se bude řídit daňovými souvislostmi stavby, i
když k jejímu převodu nedochází.příklad č. 4
Prodej areálu kravína a dalších staveb
Soukromý zemědělec vlastní areál k ustájení dobytka. Jedná se o oplocený pozemek
skládající se z několika parcelních čísel, který tvoří funkční celek se stavbou kravína (kolaudována
v roce 2005), přípravny krmiv (velmi stará budova neurčitého data výstavby), asfaltového dvora
(provedeno v roce 2014) a přístřešku na parkování traktoru (vybudováno bez stavebního povolení i
ohlášení stavby, užíváno od ledna 2015). Jedná se o jeden funkční celek. Hlavní stavbou je kravín,
což je stavba, u které uplynula tříletá lhůta od
kolaudace
, a proto bude na celý areál uplatněno
osvobození od daně bez možnosti uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu. Vzhledem k tomu, že v
případě přístřešku i asfaltového dvora byl na vstupu uplatněn nárok na odpočet daně na vstupu a bylo
by nutné provést úpravu odpočtu, rozhoduje se prodávající prodat celý areál v režimu zdanitelného
plnění v základní sazbě daně. Takové řešení je v roce 2015 bez ohledu na to, zda kupujícím je plátce
či nikoliv.4. Pozemek s právem stavby
Pokud se jedná o pozemek se zřízeným právem stavby, které dosud není materializováno, tj.
pozemek není zastavěn, pak se toto právo stavby zřizuje a převádí v základní sazbě daně. V případě
materializovaného práva stavby se režim jeho převodu řídí režimem stavby, která je v právu stavby
zřízena.
Změny v převodu pozemků v podmínkách roku
2016
Definice stavebních pozemků
Zásadní změna proběhne u
stavebních pozemků,
které jsou s účinností od 1.1.2016 pro
účely DPH definovány ve vazbě na splnění určitých podmínek odlišných od roku 2015. Naopak se nic
nemění na skutečnosti, že se stavební pozemky převádějí v základní sazbě daně, a to bez ohledu na
to, jaká stavba na nich bude provedena.Stavebním pozemkem je:
a)
Pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a:
-
který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem
zhotovení této stavby, nebo
-
v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení
této stavby.
b)
Pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení nebo udělení souhlasu s
provedením ohlášené stavby podle zákona č. 183/2006
Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební
zákon), ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„stavební zákon“), zhotovena stavba pevně spojená se
zemí.
Další dělení pozemků na pozemky funkčně související a funkčně nesouvisející se stavbami je
beze změny a navazuje na Informaci GFŘ vydanou v roce 2015.
Započetí běhu lhůty pro osvobození staveb
Novinkou je však přesnější definování začátku běhu osvobozující pětileté lhůty pro stavby.
Vzhledem k tomu, že se režim staveb použije i u funkčně souvisejících pozemků, jedná se o zásadní
změnu i pro převod pozemků.
Převod staveb je osvobozen od daně po uplynutí 5 let:
a)
od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního souhlasu po podstatné změně
dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě, nebo
b)
ode dne, kdy mohlo být započato užívání stavby, jednotky nebo inženýrské sítě podle
stavebního zákona, v souladu:
1.
s prvním oznámením o záměru započít s jejich užíváním,
2.
se souhlasem stavebního úřadu, byly-li odstraněny nedostatky, pro které stavební úřad
zakázal jejich užívání, nebo
3.
s oznámením o záměru započít s užíváním nebo oznámením změny v užívání po podstatné
změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.
Novinka v režimu volby osvobození bez nároku na odpočet daně nebo zdanění pozemků i
staveb
S účinností od 1.1.2016 se plátce - prodávající může rozhodnout, že se u dodání pozemku
(mimo stavebního) a u dodání vybrané nemovité věci po uplynutí pětileté osvobozující lhůty uplatňuje
daň. Pokud je příjemce plnění plátcem, lze tak učinit pouze po jeho předchozím písemném souhlasu, a
pak je
uplatněn režim přenesení daňové povinnosti
(§ 56 odst. 5 a
92d ZDPH). Režim přenesení daňové povinnosti se
tak dostává zcela nově od 1.1.2016 do oblasti převodu vybraných nemovitých věcí.příklad č. 5
Prodej pastviny v roce 2016
Soukromý zemědělec má ve svém obchodním majetku evidován jako dlouhodobý majetek pozemek -
louku, kterou používá na pasení dobytka. Na pozemku je umístěna napáječka, která je napojena na
vlastní inženýrskou síť, a dále dřevěný přístřešek pro chránění pasoucího se dobytka před sluncem a
deštěm vybudovaný v roce 2015. Pozemek splňuje podmínky kategorie nezastavěného pozemku (stavby na
něm postavené slouží lepšímu využití pozemku) a při prodeji v roce 2016 bude celý pozemek prodán
buď:
1.
jako osvobozený od DPH bez nároku na odpočet daně na vstupu s tím, že je nutné vrátit
úpravou odpočtu adekvátní podíl z DPH na vstupu uplatněného na výstavbu přístřešku,
nebo
2.
jako zdanitelné plnění v základní sazbě daně, což by úpravu odpočtu
nevyvolalo.
V situaci ad 2. je však třeba zjistit, kdo je kupujícím:
a)
Neplátce, osoba nepovinná k dani
- není třeba žádného souhlasu a režim zdanění
je možné volně uplatnit, alternativně k režimu osvobození bez nároku na odpočet daně na
vstupu.b)
Neplátce, osoba povinná k dani
- není třeba žádného souhlasu a režim zdanění
je možné volně uplatnit, alternativně k režimu osvobození bez nároku na odpočet daně na
vstupu.c)
Plátce
- je třeba vyžádat písemný souhlas
s uplatněním zdanění tohoto
pozemku s tím, že:-
Při jeho
získání
bude povinně a bez ohledu na výši plnění uplatněn režim
přenesení daňové povinnosti (trvalý). Takové plnění pak bude uvedeno v řádku 10 daňového přiznání
dodavatele a části A1 kontrolního hlášení s kódem 3.-
Při jeho
nezískání
je třeba pozemek prodat v režimu osvobození bez nároku na
odpočet daně a provést úpravu odpočtu. Takové plnění pak bude uvedeno na řádku 50 a 51 pravý sloupec
daňového přiznání a nebude uvedeno v kontrolním hlášení.Závěr
Z výše uvedeného je zřejmé, že právní, účetní a daňová problematika pozemků je velmi
složitá, proto je třeba jednotlivé oblasti posuzovat odděleně a řešení platná v jedné oblasti
automaticky neaplikovat do oblasti druhé. Stejně tak je třeba pečlivě oddělovat postupy platné v
roce 2015 a 2016, které se od sebe v oblasti DPH liší.