Novela zákona o daních z příjmů s účinností od 1.1.2015, 2. část

Z ustanovení § 18 odst. 2 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), byly vyňaty tři druhy majetkového prospěchu, které byly do konce roku 2014 postaveny mimo předmět daně. Počínaje 1.1.2015 jsou nově zařazeny do § 19b ZDP, tedy do množiny bezúplatných příjmů, které jsou za splnění určitých podmínek od daně osvobozeny [§ 19b odst. 1 písm. d) ZDP]. Jedná se o majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose. Podmínkou osvobození je limit 100 tis. Kč příjmů v úhrnu ze všech jmenovaných majetkových prospěchů od téže osoby. Limit je počítán za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Limit je třeba chápat jako porovnávací konstantu - tedy při jejím překročení dani podléhá celá hodnota příjmu.

Další novinkou je osvobození podle zákona č. 85/2001 Sb., o odpadech a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů, za zpětný odběr, zpracování, využití a odstranění elektrozařízení [§ 19 odst. 1 písm. zc) ZDP]. Tuto změnu je možné použít již pro zdaňovací období roku 2014.

Rekodifikované právo nestanoví obchodním korporacím povinnost tvorby rezervního fondu s výjimkou situace, kdy tuto povinnost stanoví společenská smlouva. Pokud dojde k rozpuštění v minulosti vytvořeného rezervního fondu nebo obdobného fondu obchodní , bude se s příjmem člena obchodní nakládat jako se snížením základního kapitálu efektivním způsobem [§ 36 odst. 2 písm. i) ZDP]. Termín zahrnuje nedělitelný fond v družstvu, nebo jiné fondy, které mohou být ze zisku tvořeny podle vnitřního předpisu společnosti. Pokud byl rezervní či jiný fond tvořen ze zisku, bude s ním daňově naloženo jako s podíly na zisku [zdanění srážkovou daní či osvobození podle § 19 odst. 1 písm. zf) ZDP], pokud byl tvořen při vzniku společnosti vkladem, bude tato výplata členovi obchodní daňově neutrální. Toto ustanovení je možné použít již pro rok 2014.

Ohledně naložení s nepovinným rezervním fondem se také připouští varianta použití prostředků na jiné účely hrazené ze zisku (např. na financování zaměstnaneckým benefitů).

ZDP v novém § 17b zavádí termín který je vymezen pouze pro účely zákona a definuje množinu fondů, pro které bude dále platit současný daňový režim se sníženou daňovou sazbou 5%. Základním investičním fondem je jen takový investiční fond, který splňuje podmínky tohoto ustanovení. Ostatní investiční fondy nemohou daňovou sazbu ve výši 5% použít a jsou zdaňovány stejným způsobem jako ostatní právnické osoby.

V novele zákona došlo k vypuštění dodatku v § 20 odst. 8 ZDP o Důvodem vypuštění této části je skutečnost, že na danou situaci (stejně jako na ostatní podobné případy) se vztahuje obecný zákaz zneužití práva. Nedochází tedy k věcné změně, ale pouze k odstranění duplicity dvou zákazů.

V § 18a odst. 5 písm. c) ZDP je upřesněno, že se rozumí veřejně prospěšný poplatník, který má oprávnění k poskytování zdravotních služeb podle zákona upravujícího zdravotní služby. Z uvedeného plyne, že ustanovení se nevztahuje na poskytovatele sociálních služeb, který provádí zdravotní služby pouze doplňkově a nepotřebuje oprávnění k poskytování zdravotních služeb. Toto upřesnění je podstatné pro stanovení úzkého či širokého základu daně, dále pro (ne)možnost použití paušálních výdajů na dopravu apod. Dle přechodných ustanovení lze toto ustanovení použít již pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

ZDP pokračuje v trendu započatém v roce 2014, a to v definování některých základních pojmů pro účely celého zákona. K 1.1.2015 jsou základní pojmy rozšířeny o nová ustanovení § 21d až 21i ZDP.

Úpravou základní definice došlo k těmto změnám:

Původní tři podmínky uznatelnosti splátek finančního leasingu uvedené v § 24 odst. 4 ZDP byly v novele rozděleny mezi dvě ustanovení, a to do těchto ustanovení:

Na vklad do svěřenského fondu je nově nahlíženo Vyčlenění majetku tak nepodléhá dani, je pouze rozvahovou operací, neboť vklad není z pohledu svěřenského fondu výnosem. Z toho následně vyplývá, že na vklady nelze nahlížet jako na bezúplatné nabytí majetku, čímž je eliminován vliv restrikcí vztahujících se na nakládání s vloženým majetkem, konkrétně § 27 písm. j), § 25 odst. 1 písm. i), § 25 odst. 1 písm. zp) a zq) ZDP. Majetek vyčleněný do svěřenského fondu je možné daňově odpisovat (nebrání tomu ustanovení § 25 ani 27 ZDP), a to podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP, které se nově vztahuje na všechny typy vkladů a na přeměny u právních nástupců.

Minimální mzda k 1.1.2015 je stanovena na 9 200 Kč. Ve všech ustanoveních, kde se o minimální mzdě hovoří, platí, že se jedná o minimální mzdu, která je účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a zároveň neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti.

U poplatníka, který je účetní jednotkou, jsou příjmy jeho výnosy a výdaji jeho náklady podle účetních předpisů. Toto neplatí pro ty právnické osoby, které účtují v soustavě jednoduchého účetnictví. Tato definice platí v plném rozsahu celého zákona - i pro § 3 a 18 ZDP. Tím je opětovně zasáhnuto do § 23 odst. 1 ZDP, tj. do základní definice základu daně, kde je která je zahrnuta do § 21h ZDP.

Zkracuje se doba, po jejímž uplynutí musí dlužník zvýšit základ daně o neuhrazené dluhy, které byly zachyceny v účetnictví a zahrnuty do nákladů v předchozích zdaňovacích obdobích na Pro závazky splatné do konce roku 2014 se použije původní ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP, ve znění platném do konce roku 2014. Novinka se tak vztahuje až na závazky splatné počínaje 1.1.2015.

Dochází k upřesnění znění zákona tak, aby dopady do základu daně nastaly pouze tehdy, pokud dojde k účtování na účet jiného výsledku hospodaření minulých let v případě změny metody v podobě nikoliv např. v případě prvního účtování o odložené dani. Upraven bude základ daně směrem nahoru [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 15 ZDP] i dolů [§ 23 odst. 3 písm. b) bod 6 ZDP], a to podle charakteru změny metody.

Dochází k rozšíření použitelnosti metody ze základu daně, pokud přímo odpovídají daňově neúčinným nákladům, a to v minulém, i jsoucím období. Vyloučení výnosů je limitováno výši daňově neúčinných nákladů. Příkladem může být tržba z prodeje věci, která sloužila současně hlavní i vedlejší činnosti veřejně prospěšného poplatníka. Tržba bude rozdělena na zdanitelnou část a část, která bude ze základu daně vyloučena do výše vzniklých nedaňových nákladů z titulu odpisů a zůstatkové ceny věci vztahující se k hlavní činnosti.

Pro vyšší právní jistotu poplatníků je do § 23 odst. 3 písm. a) ZDP doplněn bod 19, ze kterého vyplývá, že následky porušení zásady obvyklých cen spočívají pouze ve zvýšení (nikoliv snížení) základu daně, a to o částku rozdílu ceny sjednané a ceny obvyklé, o kterou byl snížen základ daně podle § 23 odst. 7 ZDP. Toto ustanovení se nepoužije pro tu část rozdílu, která byla mezi spojenými osobami následně vypořádána. Znění § 23 odst. 7 ZDP je upraveno pouze formálně při zachování výjimek na výpůjčku, výprosu i úvěrové finanční nástroje podle podmínek platných do konce roku 2014.

Možnost v případech násobných fúzí či vkladu obchodních závodů se přesouvá i na poplatníka, který ji převzal od poplatníka, kterému byla daňová ztráta vyměřena. Tato možnost je zároveň doplněna do § 38na odst. 4 a 6 ZDP. Doplněním ustanovení § 23a a § 23c ZDP došlo k rozšíření možnosti aplikace uvedených ustanovení Dle přechodných ustanovení lze převzetí daňové ztráty u družstev podle § 23a odst. 5 písm. b) a § 23c odst. 8 písm. b) ZDP provést poprvé u daňové ztráty vyměřené za zdaňovací období započaté v roce 2015.

V případě vypořádání hmotného majetku (stavby) při zániku práva stavby je daňová zůstatková cena stavby daňově účinná za stejných podmínek jako při prodeji či likvidaci stavby.

Ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) bod 5 ZDP stanoví, že při prodeji pozemku se ztrátou je ztráta vzniklá fyzické osobě daňově neúčinná. Toto se však nevztahuje na , byť právně se jedná stále o pozemek. Ztráta z prodeje stavby je tak i nadále Toto ustanovení je možné uplatnit i pro rok 2014. Pro jistotu uvedeme, že v případě právnických osob je ztráta z prodeje pozemku i pozemku zastavěného stavbou i nadále daňově účinná, stejně jako tomu bylo i v roce 2014.

Mezi základní požadavky zákona pro uplatnění daňově účinného odpisu pohledávky patří také skutečnost, že k pohledávce je možné tvořit zákonné opravné položky. To je pak vázáno na podmínky v § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), kde je stanovena podmínka zaúčtování vzniklé pohledávky do výnosů. Novinku přináší § 2 odst. 6 a 7 ZoR, který umožní tvorbu zákonné opravné položky i tehdy, pokud byla pohledávka zaúčtována v důsledku oprav chyb minulých let rozvahově proti jinému výsledku hospodaření minulých let a o její hodnotu byl zvýšen základ daně řádným či dodatečným daňovým přiznáním, a dále v situaci, kdy pohledávka vznikla výsledkovým přeúčtováním, tj. snížením nákladů, které se staly součástí základu daně. Taková pohledávka pak současně splňuje základní podmínku v návětí ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) ZDP. Toto rozšíření je možné uplatnit i pro rok 2014.

Jedná se o hojně užívaný nástroj, který za splnění zákonem stanovených podmínek „vytvoří“ z daňově neúčinného nákladu náklad daňově účinný. Novou podmínkou vzniku daňově účinného nákladu je, že původně daňově neúčinný náklad (nejen podle § 25 ZDP, ale i z dalších důvodů) bude nebo je povinna tato jiná osoba náklady uhradit na základě závazku. V zákoně zůstává vazba na uznatelnost nákladu pouze do výše přeúčtovaného příjmu. Příjmy pak musí být zahrnuty v základu daně v období jsoucím či předcházejícím.

Zároveň (podle důvodové zprávy) platí pravidlo, že pokud je náklad podřízen tzv. „specielnímu režimu“, není možné použít obecné ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Jedná se např. o náklady typu účetní rezervy, účetní opravné položky, nabývací ceny obchodních podílů, ztráta z převodu pohledávky, výdaje na spotřebované pohonné hmoty, pokud poplatník použil paušál na dopravu, oceňovací rozdíly k nabytému majetku či , náklady finančního leasingu.

Právo stavby, které není hmotným majetkem (tj. „prázdné“, nematerializované) se v daňové evidenci podobně jako náklady na finanční leasing [§ 24 odst. 2 písm. zx) ZDP]. Do výdajů je možné uplatnit poměrnou výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období. Toto ustanovení je možné uplatnit i pro rok 2014, pokud si takovou možnost poplatník pro rok 2014 zvolí. V opačném případě je možné náklad na zřízení práva stavby v daňové evidenci zahrnout do daňově účinných nákladů jednorázově při jeho zaplacení.

Velmi důležitá změna nastává v § 27 písm. j) ZDP, kde je z odpisování vyloučen hmotný pokud tento dar nebyl při nabytí zdaněn (byl od daně osvobozen, nebo nebyl předmětem daně). Z množiny majetku, který není možné daňově odpisovat, vypadává majetek nabytý dědictvím a odkazem za předpokladu, že dědicem či odkazovníkem je právnická osoba. Úprava je jednotná pro právnické i fyzické osoby, přičemž tuto změnu je možné uplatnit i pro rok 2014.

Ve vztahu k nabytí jednotky se upřesňuje, že jednotky není ocenění té její části, která je pozemkem. Další upřesnění se týká daru účelově přijatého na pořízení hmotného odepisovatelného majetku nebo na jeho technické zhodnocení. V daném případě se snižuje o jeho hodnotu vstupní cena pro daňové odpisování, a to bez ohledu na způsob jeho ocenění (pořizovací cenou, vlastními náklady apod.) a bez ohledu na způsob zaúčtování přijatého daru (§ 29 odst. 1 ZDP). Toto upřesnění účelově přijatých darů na technické zhodnocení hmotného majetku je možné uplatnit i pro rok 2014.

Vstupní cena hmotného majetku původního odpisovatele, která se použije u nabyvatele vkladu pro účely daňového odpisování, se zvyšuje o částky, které se staly u nabyvatele součástí ocenění vkladem nabytého majetku jako náklady související s jeho pořízením podle účetních předpisů (§ 29 odst. 10 ZDP). Může se jednat např. o daň z nabytí nemovitých věcí z převodu vlastnického práva vkladem, nebo o ostatní náklady související s nabytím vkladu u nabyvatele. I při takto změněné vstupní ceně nadále platí povinnost pokračování v odpisování dosavadního odpisovatele (§ 30 odst. 10 ZDP). Toto ustanovení je možné uplatnit i pro rok 2014.

Dochází k odstranění několika duplicit, kdy některé druhy majetku byly omylem v roce 2014 zařazeny do dvou odpisových skupin. Jednotky, které zahrnují nebytový prostor v domech, budovách a stavbách uvedených v 6. odpisové skupině, budou odpisovány v 6. odpisové skupině. Změnu v novelizovaných odpisových skupinách je možné použít již pro rok 2014, pro rok 2015 je změna povinná.

Zákon s účinností od 1.1.2015 mění výši za pozdní podání daňového přiznání na daň z příjmů fyzických osob, pokud část jejího dílčího základu daně ze závislé činnosti, ze kterých plátce sráží zálohu na daň, je vyšší než 50% celkového základu daně. Pokuta za opožděné tvrzení daně se snižuje na desetinu původně vyměřené výše. Jedná se o nepřímé doplnění § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), o koeficient ve výši 0,1, který se v dané situaci použije.

Zrušením původního znění § 38p ZDP se ruší limity uplatnění daňové ztráty a některých odčitatelných položek od základu daně v dodatečných daňových přiznáních. Tyto položky tak mohou být v dodatečných daňových přiznáních volně uplatněny. Z dodatečného daňového přiznání i nadále není předepisováno penále, pouze příp. úrok z prodlení.

Souběžně je připuštěno uplatnění v minulosti vyměřené, dosud nepoužité ztráty jako odčitatelné položky od základu daně (§ 34 ZDP) v průběhu daňové kontroly či odvolacího řízení správce daně. Jedná se o aplikaci rozsudku NSS z 27.2.2014 čj. 0 Afs 41/2013-33. Pro účely výpočtu penále z doměrku správce daně se vychází z tzv. „fiktivního doměrku“, tedy z částky doměřené daně tak, jak by byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti, pokud by nebyly v rámci postupu vedoucího k doměření daně z moci úřední dodatečně uplatněny odčitatelné položky podle § 34 ZDP (daňová ztráta, odpočet na podporu odborného vzdělávání a odpočet na podporu vědy a výzkumu). Jedná se o specielní ustanovení k § 251 odst. 1 daňového řádu.

Fyzické osoby jsou příjemci různých druhů úplatných (§ 4, 6 a 10 ZDP) či bezúplatných osvobozených příjmů (§ 4a, 6 a 10 ZDP), které se při splnění zákonných podmínek osvobození nezdaňují, ani neuvádí v daňovém přiznání. Novinkou, platnou poprvé za rok 2015, je povinnost podání Toto oznámení se podává správci daně v případě, kdy poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je:

Oznámení se podává ve lhůtě pro podání daňového přiznání (včetně možnosti prodloužení daňovým poradcem), přičemž tato lhůta platí i pro poplatníky nepodávající daňové přiznání. Na toto oznámení nebude vydán samostatný formulář, oznámení bude možné podat písemně, ústně do protokolu, nebo datovou schránkou. Povinné jsou následující:

Zákon stanoví konkrétní postupy v případě nabytí příjmů do společného jmění manželů a v případě dědictví.

Nesplnění této povinnosti stíhá (§ 38w ZDP) ve výši:

Po uplynutí lhůty pro stanovení daně dotyčného zdaňovacího období (roku) již není možné uložit výše uvedenou pokutu.

V § 2 odst. 6 a 7 ZoR je nově umožněno poplatníkům u pohledávek, které byly při jejich vzniku zaúčtovány podle právních předpisů upravujících účetnictví, tvořit zákonné opravné položky i u pohledávek, o kterých nebylo účtováno ve výnosech. Jedná se o pohledávky, o kterých bylo při jejich vzniku účtováno (např. při výsledkově účtované přefakturaci), a dále o pohledávky, o kterých bylo účtováno rozvahově a které byly řádně zdaněny. Dle přechodných ustanovení lze použít toto ustanovení pro zdaňovací období započaté v roce 2014.

Dochází k upřesnění okamžiku, ke kterému se posuzuje propojenost věřitele a dlužníka jakožto skutečnosti, která vylučuje možnost tvorby zákonné opravné položky k takové pohledávce. Testuje se přičemž následné budoucí propojení věřitele a dlužníka není pro možnost tvorby zákonné opravné položky podstatné (§ 8 odst. 1 ZoR).

Zákonnou opravnou položku ve výši 100% je možné tvořit nepromlčené pohledávky. Tím se eliminuje splynutí okamžiku možnosti tvorby opravné položky s okamžikem promlčení pohledávky podle § 629 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Přechodná ustanovení ZoR stanoví: