IFRS a jejich aplikace v zemědělství, 7. část - Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva (IAS 37)

IAS 37 je založen na důsledném uplatňování definic závazků a aktiv, které jsou obsaženy v Koncepčním rámci IFRS. Standard rozlišuje mezi položkami, které splňují obecné požadavky definic závazků a aktiv pro jejich vykázání v rozvaze, a mezi položkami, které být v rozvaze vykázány nemohou.

V rozvaze nelze vykázat tzv.

O podmíněný závazek se jedná, pokud:

V rozvaze rovněž nelze vykázat které je v IAS 37 definováno jako aktivum, které vzniklo v důsledku minulých událostí v případě, že:

je závazek s nejistým časovým rozvrhem a výší. Termínu rezerva nelze dle standardu užívat v souvislosti s položkami vzniklými ze snižování hodnoty aktiv ve smyslu odpisu nebo tvorby opravné položky (tedy např. ve smyslu rezerv na nedobytné pohledávky).

Rezerva se podle standardu vykáže:

Vzhledem ke specifikům rezerv oproti ostatním závazkům se standard dále věnuje specifikaci jednotlivých aspektů této definice.

Závazek může vzniknout na základě uzavření smlouvy, zákona, nebo jako důsledek událostí, které zakládají vznik závazku mimosmluvního. Uznání a vykázání mimosmluvního závazku není v ČR běžné, proto se budeme více věnovat jeho objasnění.

vzniká např. jako důsledek obchodních zvyklostí a politik firmy. Pokud firma svým chováním v minulosti, zveřejněnými pravidly (např. pravidly pro styk se zákazníky, pro přístup k životnímu prostředí apod.) nebo dostatečně konkrétním oznámením dotčeným třetím stranám (tedy stranám, jichž se oznámení o záměrech firmy jakýmkoliv způsobem dotýká) vytváří reálné očekávání, že bude určitým způsobem jednat, vzniká jí tzv. mimosmluvní závazek. Jestliže je částka a časový rozvrh úhrad takového závazku nejistý, je tento závazek vykázán jako rezerva. Jako příklad vzniku mimosmluvního závazku lze uvést situaci, kdy podnik deklaruje veřejně, v rámci své ekologické politiky, že způsobenou ekologickou škodu určitým způsobem zlikviduje, aniž by k tomu byl zavázán právním předpisem. Jiným příkladem může být poskytování nadstandardního servisu zákazníkům, aniž by tento servis byl smluvně zakotven. Může se jednat také o možnost vrácení prodaného zboží zákazníkem bez udání důvodů (nad rámec obvykle poskytovaných záruk). Podnik svým přístupem k zákazníkům vytváří obecné povědomí o svých obchodních zvyklostech a vznikají mu z tohoto titulu současné závazky (rezervy). Rozhodující pro vznik mimosmluvního závazku tedy je, aby bylo rozhodnutí podniku jednat za daných okolností určitým způsobem známo těm subjektům (např. odběratelům), u kterých může vyvolat očekávání, že závazek bude splněn.

Pokud existují v některých případech o tom, musí podnik, s přihlédnutím ke všem okolnostem a dostupným informacím zvážit, zda je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že současný závazek existuje. Pokud je spíše pravděpodobné, že závazek existuje, vykáže podnik rezervu. V opačném případě se jedná o závazek podmíněný a podnik jej, v souladu s požadavky standardu, zveřejnění. Z daných formulací je patrné, že podnik by měl dodržovat při vykazování rezerv zásadu opatrnosti, nemělo by dojít k tomu, že závazek, který je pravděpodobně současným závazkem, nebude vykázán v rozvaze.

Pro ilustraci si můžeme představit situaci v podniku, který nemá namontované předepsané zařízení k čištění odpadních vod, čímž způsobuje poškození životního prostředí a je zavázán zaplatit pokuty (dané zákonem). Platba pokuty povede ke vzniku současného závazku, a pokud bude mít nejistý časový rozvrh a výši, dojde k vytvoření (rozpoznání) rezervy. Avšak rozhodnutí o tom, že podnik namontuje požadované čistící zařízení v budoucnosti, není současným závazkem a z tohoto titulu nemůže být vytvořena rezerva. Jako rezervy mohou být vykázány pouze takové současné závazky, které existují nezávisle na budoucích krocích podniku.

Jiná situace by byla, kdyby se podnik zavázal znečištění odstranit (smluvně či mimosmluvně). V tomto případě by podniku vznikl současný závazek. Pokud by jeho výše či časové rozložení plateb bylo nejisté, byl by závazek v účetnictví zachycen jako rezerva.

Podmínkou vykázání rezervy není pouze existence současného závazku. Rovněž je nutné, aby bylo Pravděpodobnost, že k odtoku prostředků dojde, musí být vyšší než pravděpodobnost, že k odtoku prostředků nedojde. Pokud podniku vzniká více obdobných závazků, např. z titulu reklamací, kdy pravděpodobnost uskutečnění povinností vyplývajících z reklamace vůči jednotlivým zákazníkům je malá, ale pravděpodobnost, že k odtoku dojde vzhledem k celkovému objemu uskutečněných prodejů je významná, posuzuje se tato skupina jednotlivých závazků jako celek. Přesná identita subjektů, kterým bude podnik povinen v budoucnosti poskytnout plnění, nemusí být v okamžiku rozpoznání závazku - rezervy - známa.

Poslední podmínkou vykázání rezervy je její Standard zdůrazňuje, že nutnost použít k ocenění rezervy odhadu není překážkou spolehlivosti tohoto ocenění. Pokud není možno rezervu spolehlivě ocenit, k čemuž podle standardu dochází pouze ve vzácných případech, je daný závazek zveřejněn jako závazek podmíněný, tedy v komentáři k účetním výkazům.

Z uvedené charakteristiky uznání rezerv vyplývá, že rezerva na opravy dlouhodobého majetku, která patří [po zpřísnění pravidel v zákoně č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o rezervách"), by bylo možná na místě použít spíše minulého času - tedy "patřila"] v České republice k nejfrekventovaněji vytvářeným rezervám v důsledku své možné daňové uznatelnosti, je v přímém rozporu s požadavky standardu IAS 37. V okamžiku, kdy je tato rezerva na budoucí opravu tvořena, neexistuje žádný závazek podniku tuto opravu realizovat. Dlouhodobý majetek je opravován, protože je oprava potřebná pro jeho další používání. Tvorba této rezervy je logicky provázána se způsobem odpisování dlouhodobého majetku, který je v České republice uplatněn. Dlouhodobé aktivum skládající se z částí s různou dobou použitelnosti je v ČR odpisováno jako celek bez ohledu na tuto skutečnost. Standardy mají k této oblasti jiný přístup, viz IAS 16 - Pozemky, budovy a zařízení, který vychází z tzv. komponentního přístupu k dlouhodobým odpisovaným aktivům. Dlouhodobé aktivum je dle tohoto přístupu desagregováno na jednotlivé komponenty, které mají různou dobu použitelnosti, a tyto součásti se odpisují individuálně.

Standard se zabývá

Dohadné položky pasivní vznikají např. z titulu nevyfakturovaných dodávek, závazků vůči zaměstnancům z titulu nevybraných dovolených apod. Dohadné položky pasivní představují obvykle závazky vůči konkrétním osobám (např. k jednotlivým dodavatelům), se kterými nebylo ještě provedeno odsouhlasení částek - závazek je tedy nutno vykazovat v odhadnuté výši. S rezervami se pojí větší míra neurčitosti než s dohadnými položkami pasivními. Vzhledem k tomu není, na rozdíl od rezerv, vyžadováno jejich oddělené vykázání.

Na základě uvedených definic lze shrnout:

 +-----------------------------------------------------+------------------------------------------------------+ | V rozvaze jsou vykázány                             | V rozvaze nejsou vykázány                            | +-----------------------------------------------------+------------------------------------------------------+ | Závazky:                                            | Podmíněné závazky:                                   | | 1) s přesně stanovenou výší                         | * odtok peněz závisí na nejistých událostech         | | 2) v odhadnuté výši:                                |   v budoucnosti, které podnik nemůže ovlivnit; nebo  | |    * dohadné položky pasivní - obvykle je známý     | * není pravděpodobné, že dojde k vyrovnání           | |      věřitel (chybí např. sesouhlasení závazku      |   závazku prostřednictvím úbytku ekonomického        | |      s věřitelem) a většinou se pojí s menší mírou  |   prospěchu; nebo                                    | |      neurčitosti z hlediska výše i načasování       | * závazek není spolehlivě ocenitelný.                | |      peněžních odtoků,                              |                                                      | |    * rezervy - závazky s nejistou výší i časovým    |                                                      | |      rozvrhem.                                      |                                                      | +-----------------------------------------------------+------------------------------------------------------+ | Pohledávky:                                         | Podmíněná aktiva:                                    | | 1) s přesně stanovenou výší,                        | * úhrada pohledávky závisí na nejistých událostech   | | 2) v odhadnuté výši:                                |   v budoucnosti, které podnik nemůže ovlivnit        | |    * dohadné položky aktivní.                       | * pohledávka není spolehlivě ocenitelná.             | +-----------------------------------------------------+------------------------------------------------------+

Předmětem standardu nejsou rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva řešená jinými standardy IFRS (např. rezervy vyplývající z finančních nástrojů oceňovaných fairvalue, rezervy na uzavřené pojistné smlouvy řešené v IFRS 4 - Pojistné smlouvy a další rezervy upravené např. v IAS 11, IAS 12, IAS 17, IAS 19).

Rezervy i dohadné položky aktivní a pasivní jsou oceněny na základě nejlepšího odhadu peněžních toků, které budou nutné k vypořádání těchto současně existujících závazků (či pohledávek). Nejlepším odhadem je dle standardu částka, kterou by podnik racionálně vyplatil (v případě dohadné položky aktivní přijal), pokud by se závazek (pohledávka) vyrovnával k rozvahovému dni, nebo částka, ve které by jej k tomuto datu převedl na třetí stranu. Při odhadu je třeba respektovat zásadu opatrnosti.

Největší nejistota při ocenění je spojena s odhadem výše rezerv, proto se standard soustřeďuje zejména na tuto problematiku. Podnik při odhadu výše tvorby rezervy vychází z předchozích zkušeností, expertních posudků, využívá statistických metod apod. Rezerva se vyčísluje v hodnotě před zdaněním. Při stanovení výše rezervy je třeba vzít v úvahu rizika, nejistoty a časovou hodnotu peněz.

Účetní jednotka by měla při tvorbě rezervy zvažovat související rizika spojená s odhadem částky budoucí platby. Měla by provést analýzu různých variant budoucího vývoje a v souladu se zásadou opatrnosti vycházet spíše z vyšších odhadovaných částek, než z nižších (závazek nesmí být podhodnocen). Na druhé straně nesmí dojít k úmyslnému nadhodnocování rezerv.

Pokud je odhadována výše rezervy týkající se skupiny položek, např. v případě závazků z reklamací vůči skupině zákazníků, využívá se statistické metody založené na odhadu všech možných odtoků prostředků (plnění) a jejich pravděpodobnosti. Této metody je třeba využít i v případech, kdy účetní jednotka poskytne např. větší množství záruk za úvěry třetích osob apod. I v tomto případě je třeba zvažovat riziko celého portfolia.

Při tvorbě rezervy je třeba také zvažovat budoucí události, které pravděpodobně ovlivní částku vypořádání rezervy. Takovými událostmi mohou být očekávané změny technologie, změny zákonů apod. Např. při stanovení výše tvorby rezervy na rekultivaci pozemku může podnik vycházet z odhadnutých výdajů při použití nové (např. levnější) technologie, pokud se očekává, že bude v době provádění rekultivace dostupná. Očekávané změny právních předpisů bere podnik při tvorbě rezervy v úvahu, pouze pokud je průkazná jistota, že nový předpis vstoupiv platnost.

Při tvorbě rezervy musí vzít účetní jednotka v úvahu časovou hodnotu peněz. Rezervy se, stejně jako jiné dlouhodobé závazky, oceňují v současné hodnotě budoucích peněžních toků. Diskontování rezervy není nutné, pouze pokud časová hodnota peněz není významná vzhledem k předpokládané době trvání tohoto závazku. použitá pro odúročení závazku je sazbou před zdaněním, která odráží veškeré tržní posouzení časové hodnoty peněz a specifická rizika daného závazku. Pokud byla specifická rizika zahrnuta do výše závazku, je třeba se vyhnout jejich duplicitnímu promítnutí do diskontní sazby.

Zvolená by měla odrážet tržní podmínky, doporučit lze např. stanovení diskontní sazby ve výši průměrných výpůjčních nákladů účetní jednotky.

na které byla vytvořena rezerva, např. z titulu pojištění, nesnižují výši vytvářené rezervy. Očekávané náhrady jsou vykázány jako samostatné pohledávky, a to pouze do výše vytvořené rezervy. Standard bere při tomto požadovaném řešení v úvahu, že pokud ke kompenzaci nedojde, bude za úhradu závazku nadále zodpovědná účetní jednotka. Ve výsledovce je nákladů spojených s tvorbou rezervy a výnosů vykazovaných v souvislosti s odhadem , na rozdíl od rozvahy, možná.

Ocenění rezerv se k rozvahovému dni prověřuje a zpřesňuje, pokud jsou k dispozici lepší odhady.

Rezervy smí být použity pouze na výdaje, na které byly vytvořeny. S rezervou je nutno "zacházet" stejně jako s jakýmkoliv jiným závazkem, který bude buď uhrazen (v případě rezervy "vyčerpán"), nebo odúčtován, jestliže se prokáže jeho neopodstatněnost.

Rezervy jsou současné, existující závazky a tomu musí odpovídat jejich účetní zobrazení. Pokud jakákoliv činnost nebo skutečnost zavazuje podnik k budoucí platbě, je třeba tuto skutečnost zachytit - zaúčtovat vznik závazku a snížit výsledek hospodaření v tom období, se kterým vznik závazku věcně a časově souvisí. Jedině takový přístup je v souladu s akruálním principem a s principem přiřazování nákladů souvisejícím výnosům.

Rezerva se tvoří do nákladů v celkové diskontované výši v současnosti vzniklého závazku. V této souvislosti je třeba upozornit, že nepřichází v úvahu "rozprostírání" tvorby rezervy (ve smyslu jednoho konkrétního závazku) v čase, tedy postupné vytváření rezervy na určitý konkrétní účel v několika účetních obdobích. V našem povědomí je bohužel tento způsob tvorby rezerv zafixován v souvislosti s nejčastěji tvořenou rezervou v ČR - rezervou na opravy dlouhodobého majetku.

V souvislosti s účetním zachycením rezerv je třeba rovněž připomenout daňové souvislosti vzniku a zúčtování těchto závazků. Tvorba rezerv je v některých případech daňově neuznatelným nákladem (v závislosti na konkrétní úpravě daňových zákonů; v ČR konkrétně v závislosti na úpravě v zákoně o rezervách). V případě, že výdaje spojené s čerpáním rezervy v budoucnu budou daňově uznatelným nákladem, vzniká odložená daňová pohledávka, která bude rozpoznána (zaúčtována), pokud budou splněny podmínky Základní podmínkou rozpoznání odložené daňové pohledávky je, zdali může v budoucnu přinést podniku skutečně užitek v podobě snížení splatné daně. To závisí ovšem na tom, zda podnik dosáhne v daném účetním období zdanitelného zisku.

Standard uvádí četné příklady situací, které vedou ke vzniku závazků s nejistým časovým rozvrhem a výší, tedy k tvorbě rezerv.

Klasickým příkladem vzniku rezerv jsou závazky účetní jednotky Rezerva bude tvořena v každém období přímo úměrně prodaným výrobkům. Náklady tohoto období budou tedy zatíženy o tvorbu rezervy na budoucí očekávané výdaje, které souvisejí s činností a dosahovanými výnosy v tomto období. Čerpání rezervy vytvořené v tomto období bude probíhat v následujících letech, kdy bude docházet k realizaci záručních oprav. Po ukončení záruční lhůty bude nevyčerpaná výše rezervy rozpuštěna.

Dalším titulem tvorby rezerv jsou Nevýhodná smlouva je taková smlouva, u které nevyhnutelné náklady plynoucí ze splnění smluvních povinností převyšují ekonomický prospěch, jehož získání je na základě smlouvy očekáváno. Jako příklad lze uvést smlouvu o pronájmu objektu v případě, že podnik pronajaté prostory oproti původnímu očekávání nevyužije, ale nájemné bude muset hradit bez reálné možnosti odstoupení od smlouvy (nebo pokud by odstoupení od smlouvy vyvolalo např. vysoké sankční poplatky). Může se také jednat i o smlouvu na poskytnutí určité služby, kterou podnik nemá možnost (např. v důsledku havárie) splnit. Pokud se prokáže, že vzhledem k okolnostem je podnikem uzavřená smlouva nevýhodná, musí podnik přistoupit k tvorbě rezervy v souladu se zásadou opatrnosti a akruálním principem v tom období, kdy se smlouva stala nevýhodnou. Podnik musí vytvořit rezervu ve výši neodvratitelných nákladů, které ze smlouvy v tomto případě vyplývají. Tedy např. ve výši sankčních poplatků, nebo ve výši výdajů na zabezpečení služby jiným dodavatelem, podle toho, která z částek je nižší.

Potřeba tvořit rezervu může rovněž vzniknout v případě, že podnik poskytuje třetím stranám Pokud je poskytnuta např. pouze jedna záruka, dojde k tvorbě rezervy až v okamžiku, kdy je účetní jednotce známo, že dlužník řádně nesplácí svoje závazky. Do té doby je nejistý (možný, eventuální) závazek sledován v podrozvahové evidenci. Jiná situace ovšem nastává, pokud podnik poskytne takovýchto záruk více. Zde již vzniká významnější riziko, že některý z dlužníků nezaplatí, a je třeba přistoupit k tvorbě rezervy. Celé portfolio poskytnutých záruk je třeba posoudit společně (obdobně, jako je tomu v případě tvorby rezervy na záruční opravy).

Pokud vznikne v souvislosti s činností podniku v budoucnu kontaminovaných pozemků, skládek apod., vytváří podnik rezervu na rekultivaci - ať už závazek vzniká jako smluvní na základě zákona, nebo jako mimosmluvní v důsledku zveřejněného rozhodnutí společnosti, jehož následkem se takovéto jednání firmy obecně očekává. Může se jednat např. o rezervy tvořené na obnovu pozemků dotčených těžbou či na škody způsobené těžební činností. Rezervy se budou tvořit v souvislosti s odhadem nákladů na rekultivaci narušených pozemků, nebo v souvislosti s odhadem škod, které důlní podnik v průběhu své činnosti způsobí. Jiná výše rezervy bude např. tvořena v období, kdy podpovrchová těžba probíhá pod obytnou zástavbou a je pravděpodobné její poškození, a jinak vysoká bude tvorba rezervy, probíháli těžba na nezastavených pozemcích.

je tvořena, pokud při pořizování aktiva zároveň vzniká účetní jednotce povinnost (závazek) toto aktivum po skončení jeho využívání odstranit. Rezerva je vytvářena ve výši odhadnutých výdajů na odstranění aktiva a zvyšuje pořizovací cenu aktiva. Příklad na toto téma byl uveden v časopise Účetnictví, daně a právo v zemědělství č. 9/2012 v části věnované dlouhodobým hmotným aktivům (IAS 16), s. 4-5.

Standard umožňuje tvorbu rezervy na restrukturalizaci, jejíž uskutečnění v budoucnu je pro účetní jednotku mimosmluvním závazkem. Riziko subjektivních manipulací s touto rezervou vedlo k tomu, že standard obsahuje poměrně podrobný výčet podmínek, které musí podnik splnit, aby tuto rezervu vykazoval.

Mezi na restrukturalizaci jsou standardem uváděny jako stěžejní následující dvě:

by měl dle standardu obsahovat:

musí být průkazné, musí být např. zahájeny konkrétní činnosti směřující k realizaci plánu (odprodej určitých aktiv apod.). Zveřejněním plánu restrukturalizace vznikne mimosmluvní závazek, pouze pokud není začátek realizace restrukturalizace naplánován s dlouhým časovým odstupem od jeho vyhlášení. Rovněž, pokud by byla restrukturalizace plánována v rozmezí příliš dlouhého období, vzhledem k plánovanému rozsahu restrukturalizace, je dle standardu nepravděpodobné, že její oznámení vyvolá vznik mimosmluvního závazku (tedy závazku, který bude nevyhnutelné splnit). Třetí strany nebudou totiž považovat takovýto plán za definitivní rozhodnutí a nebudou jednat v tomto smyslu (např. odběratelé nebudou urychleně přecházet k jiným dodavatelům, apod.).

Obě podmínky jsou spojeny s prokázáním jistoty, že management podniku učinil v současném období takové kroky, že jeho rozhodnutí o uskutečnění budoucí restrukturalizace je prakticky jisté, nezvratné a pouze v tomto případě lze rezervu na důsledky očekávané restrukturalizaci vytvořit. Standard tímto způsobem brání, aby nebylo možno pouhým rozhodnutím manažerů těsně před rozvahovým dnem úmyslně manipulovat s výsledkem hospodaření prostřednictvím tvorby rezervy na restrukturalizaci, kterou podnik ve skutečnosti udělat nehodlá.

Restrukturalizace může být spojena s prodejem části podniku. Z titulu prodeje části podniku však vzniká mimosmluvní závazek až v okamžiku uzavření závazné prodejní smlouvy. V tomto případě není postačující podmínkou oznámení úmyslu o prodeji části podniku, protože podnik může ještě svůj záměr změnit. Na druhé straně mohou uvedené záměry vedení podniku signalizovat, že došlo ke snížení hodnoty z užívání aktiv, příp. ke snížení zpětně získatelné částky z aktiva. V tomto případě je tedy nutno provést test snížení hodnoty aktiv, resp. penězotvomých jednotek v souladu s IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv.

O restrukturalizaci se může jednat též v případě uzavření určitých provozů či přemístění určitých aktivit z jedné oblasti do druhé.

Restrukturalizací mohou být i zásadní změny ve struktuře řízení podniku (např. zrušení některé úrovně řízení). Restrukturalizace může být vyvolána také zásadními změnami v činnosti podniku (např. změnami vyráběného sortimentu, které vyvolají odprodej určitých aktiv, změnami v profesní struktuře zaměstnanců nebo zásadní reorganizací výrobního procesu).

Rezerva na restrukturalizaci smí obsahovat pouze předpokládané nezbytné přímé výdaje, které bude třeba na restrukturalizaci vynaložit. Tyto výdaje nesmí zahrnovat výdaje spojené s budoucími či pokračujícími aktivitami podniku, jako je přeškolení zaměstnanců na jinou práci, průzkum trhu s výrobky, které začne podnik po restrukturalizaci vyrábět, výdaje vyvolané pořízením nových aktiv apod. Tato rezerva je určena pouze na pokrytí újmy, kterou podnik zaznamená v souvislosti s likvidací stávajících kapacit, propouštěním zaměstnanců apod. Náklady na restrukturalizaci však na druhé straně nejsou kompenzovány o předpokládané zisky z prodeje aktiv, byť tento prodej nastane v souvislosti s restrukturalizací. zisku z předpokládaného prodeje aktiv by narušila pravidla oceňování v jiných IFRS (např. v I AS 16 - Pozemky, budovy a zařízení, IAS 38 - Nehmotná aktiva, IAS 2 - Zásoby IFRS 5 - Dlouhodobá aktiva určená k prodeji a ukončované činnosti ale i v IAS 36 - Snížení hodnoty aktiv), vedla by totiž k možnému nekonzistentnímu rozpoznání zisků, které by bylo s jinými standardy v rozporu a narušilo by srovnatelnost a kompatibilnost ocenění.

Standard požaduje, aby podnik pro každou kategorii rezerv zveřejnil účetní hodnotu na začátku a na konci období, nově vytvořené rezervy, částky čerpání rezerv v průběhu účetního období, hodnotu nevyužitých rezerv, které byly v průběhu účetního období rozpuštěny, a přírůstky hodnoty rezerv v důsledku zvyšování jejich současné hodnoty (u diskontovaných rezerv). V rámci jednotlivých kategorií rezerv podnik musí zveřejnit stručný popis podstaty závazku, jeho očekávaný časový rozvrh a rizika a nejistoty s rezervou spojená. Tato informace je důležitá zejména z hlediska správného posouzení likvidnosti firmy. Účetní jednotka proto rovněž zveřejní částky očekávaných kompenzací výdajů, na které byly rezervy tvořeny.

Informace o podmíněných závazcích je zveřejněna v komentáři k účetním výkazům, pokud mohou (i když pravděpodobně nebudou) vyžadovat odtok prostředků a zároveň pravděpodobnost odtoku prostředků není příliš malá a nejednáli se o nevýznamné částky. Pokud se jedná o současný závazek, který nelze dostatečně spolehlivě ocenit a z tohoto důvodu není vykázán v rozvaze, zveřejní se informace o takovém závazku v každém případě.

Informace o podmíněných aktivech je zveřejněna v komentáři k účetním výkazům, pokud je pravděpodobné, že k přítoku ekonomického prospěchu dojde, avšak tento prospěch není prakticky jistý. Pokud by byl přítok prostředků z aktiva prakticky jistý, bylo by aktivum vykázáno v rozvaze.

Z výše uvedených požadavků standardu na vykázání informací o podmíněných aktivech (pohledávkách) a podmíněných závazcích je patrné důsledné uplatňování zásady opatrnosti. U aktiv je uváděna jako podmínka jejich rozvahového vykázání praktická jistota přínosu ekonomického prospěchu, zatímco závazky budou v rozvaze vykázány již v okamžiku, kdy se odtok peněžních prostředků stane spíše pravděpodobným než nepravděpodobným.

Standard IAS 37 vychází z důsledné aplikace definic aktiv a zejména závazků, které v právní úpravě účetnictví v ČR zcela chybí. Dále vychází z uplatnění akruálního principu a zásady opatrnosti. Výsledky skutečností, které se odehrály v současném období a v budoucnu pravděpodobně povedou k odtoku peněžních prostředků, je třeba zachytit v období jejich vzniku. Důležité je, že vznik závazků - rezerv - může vyplývat jak ze smluvních, tak i z mimosmluvních závazků účetní jednotky.

Mezi pojetím rezerv v účetních předpisech ČR a pojetím IAS 37 existují některé významné rozdíly. Celkově lze říci, že české účetní předpisy věnují těmto významným a specifickým součástem účetní závěrky, ve srovnání s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví, poměrně malou pozornost. Nedostatečně jsou specifikována pravidla pro tvorbu rezerv, což může při současné absenci definic obecných pojmů vést v praxi k tomu, že je tvorba rezerv, vyjma daňově uznatelné rezervy, podceňována. Výsledkem současného stavu je, že jsou účetními jednotkami většinou tvořeny zejména daňově uznatelné rezervy, které nelze považovat za teoreticky opodstatněné a které jsou v rozporu s IAS 37 i ostatními IFRS.

V ČR jsou tvořeny rezervy na opravy dlouhodobého majetku a rezervy na obnovu vytěžených lesních porostů (tyto rezervy jsou dokonce při splnění podmínek daných zákonem o rezervách daňově uznatelnými výdaji). Uvedené rezervy však nelze dle IFRS uznat jako závazky a jejich tvorba není v souladu s IAS 37.