IFRS a jejich aplikace v zemědělství, 4. část - Specifika investic do nemovitostí, dlouhodobá nehmotná aktiva (IAS 40, IAS 38)

doc. Ing. Dana Dvořáková Ph.D.

Vydáno: 30 minut čtení
IFRS a jejich aplikace v zemědělství
doc. Ing.
Dana
Dvořáková
Ph.D.
Investice do nemovitostí (IAS 40)
V minulém dílu seriálu jsme se seznámili s dlouhodobými hmotnými aktivy určenými k používání účetní jednotkou. Investice do nemovitostí jsou sice dlouhodobými hmotnými aktivy, ale v rámci Mezinárodních standardů účetního výkaznictví1 jsou sledovány podle odlišných pravidel, protože nejsou drženy za účelem užívání účetní jednotkou. Tvůrci standardů rozhodli o potřebě oddělení kategorie investic do nemovitostí zejména s ohledem na specifické potřeby jejich oceňování. Účelem držení investic do nemovitostí je jejich kapitálové zhodnocení, příjem nájemného, popřípadě obojí. V souladu s efekty, které účetní jednotce tato aktiva přináší, je standardem jednoznačně preferováno ocenění ve fair value.
Investice do nemovitostí jsou standardem IAS 40 – Investice do nemovitostí definované jako: ".nemovitosti (pozemky nebo stavby – popřípadě jejich části) držené za účelem dosažení výnosu z nájemného nebo kapitálového zhodnocení či obojího, spíše než používané pro výrobu nebo dodávky zboží či služeb, popřípadě pro administrativní účely nebo pro prodej." Pronajímá-li tedy zemědělský podnik svoje pozemky (například proto, že je dočasně – po dobu několika let – nevyužívá) nebo budovy, popřípadě jiné stavby (například vodní díla – rybníky, produktovod apod.), musí je zařadit mezi investice do nemovitostí, odděleně je vykazovat jako samostatnou položku rozvahy a oceňovat je podle požadavku standardu IAS 40.
Pozemky
jsou považovány za investice do nemovitostí v případě, že jsou pořizovány za účelem kapitálového zhodnocení či k operativnímu pronájmu, ale i v případě, že účetní jednotka dosud nerozhodla, za jakým účelem bude pozemek držet.
Za investici do nemovitostí je považována
stavba
vlastněná vykazujícím podnikem, pronajímaná prostřednictvím operativního nájmu, nebo budova dosud neobsazená, ale k pronajmutí určená. Méně častým případem než u pozemků patrně je držení stavby pouze za účelem kapitálového zhodnocení.
Standard upravuje i možnost, že část nemovitosti je využívána vlastníkem a část je držena za účelem pronájmu nebo kapitálového zhodnocení. Pokud mohou být součásti nemovitosti prodány nebo pronajaty odděleně, účetní jednotka vykazuje tyto části odděleně. Vlastníkem užívaná část nemovitosti se sleduje v souladu s IAS 16, část držená jako investice do nemovitostí dle IAS 40. Pokud oddělení podle daných pravidel není možné, lze nemovitost zařadit mezi investice do nemovitostí dle IAS 40 pouze, pokud je vlastnicky využívaná část nemovitosti zanedbatelná.
Účetní jednotka musí rovněž pečlivě zvážit, zda se skutečně jedná o investici do nemovitostí, také v situaci, kdy poskytuje nájemníkům mimo nájem další služby. V případě, že podnik poskytuje nájemníkům v pronajaté nemovitosti doplňkové služby, lze pronajatou nemovitost zahrnout mezi investice do nemovitostí jen tehdy, kdy doplňkové služby představují pouze nevýznamnou částku z celkové hodnoty nájemného. Pokud by byly služby poskytované nájemcům významnou částí celkového nájemného, jednalo by se například o nemovitost, ve které vlastník provozuje ubytovací zařízení, hotel, ale iv případě pronájmu staveb se specializovanými zařízeními (sušičky, sklady vybavené chladící technikou apod.), by nemovitost spadala pod působnosti IAS16.
Specifika oceňování investic do nemovitostí při pořízení
Při pořízení nemovitosti
nákupem
se pořizovací náklady skládají z kupní ceny nemovitosti a veškerých vedlejších pořizovacích nákladů (nemovitost je oceněna pořizovací cenou). V případě odložené platby je vzniklý závazek diskontován a investice do nemovitosti je oceněna částkou, která by byla zaplacena při hotovostní platbě (rozdíl mezi budoucí platbou a současnou hodnotou představuje úrok) – podrobněji bylo vysvětleno v minulém dílu seriálu, problematika ocenění při nákupu je řešena shodně jako ve standardu IAS 16 – Pozemky, budova a zařízení.
Pokud je nemovitost pořízena
ve vlastní režii,
je oceněna vlastními náklady vynaloženými na pořízení nemovitosti k datu dokončení, opět se ocenění v ničem neliší od přístupu k ocenění, který upravuje IAS 16.
Ocenění v případě převodů z jiných skupin aktiv mezi investice do nemovitostí
IAS 40 upravuje kromě podmínek ocenění nově nabyté investice do nemovitostí i podmínky převodu nemovitostí z jiných skupin aktiv a jejich ocenění ke dni převodu, obecnou podmínkou je změna účelu držení nemovitosti.
Pokud účetní jednotka používá pro následné ocenění investic do nemovitostí model ocenění ve fair value (podrobněji viz dále pasáž věnovaná ocenění ke dni účetní závěrky), je nutno aktiva přecenit ke dni převodu na fair value. Den převodu nastává ke dni, kdy je splněna standardem stanovená podmínka převodu. Rozdíl mezi dosavadní účetní hodnotou a fair value, tedy novým oceněním ke dni převodu, je nutno zaúčtovat v souladu s požadavky standardu v závislosti na charakteru (podmínkách) převodu (viz následující tabulka).
Podmínky převodu a vypořádání výsledků z přecenění na fair value
+---------------------------+-----------------+---------------------------------+------------------------------------------+
|    Převod ze skupiny      | Upravené v IAS  |        Podmínka převodu         |     Vypořádání výsledků z přecenění      |
|                           |                 |                                 |   na fair value v případě, že podnik     |
|                           |                 |                                 |    užívá pro následné ocenění model      |
|                           |                 |                                 |         fair value viz pozn. 1)          |
+---------------------------+-----------------+---------------------------------+------------------------------------------+
| Dlouhodobá hmotná aktiva  | IAS 16          | - ukončení užívání              | - Snížení účetní hodnoty je uznáno       |
|                           |                 |   nemovitosti vlastníkem, nebo  |   jako náklad [po eventuálním            |
|                           |                 | - zahájení operativního         |   vyčerpání dříve vzniklého fondu        |
|                           |                 |   leasingu                      |   z přecenění aktiva (OCI)               |
|                           |                 |                                 |   dle IAS 16 viz pozn. 2)].              |
|                           |                 |                                 | - Zvýšení účetní hodnoty je uznáno       |
|                           |                 |                                 |   jako výnos pouze do výše eventuelního  |
|                           |                 |                                 |   předchozího snížení hodnoty aktiva     |
|                           |                 |                                 |   dle IAS 16, zbývající část zvýšení     |
|                           |                 |                                 |   hodnoty je zachycena ve prospěch       |
|                           |                 |                                 |   vlastního kapitálu a při vyřazení      |
|                           |                 |                                 |   aktiva převedena do nerozděleného      |
|                           |                 |                                 |   zisku viz pozn. 2).                    |
|                           |                 |                                 | Jednoduše lze předchozí dva body         |
|                           |                 |                                 | shrnout tak, že ke dni převodu účetní    |
|                           |                 |                                 | jednotka udělá naposled přecenění na     |
|                           |                 |                                 | fair value v souladu s IAS 16.           |
+---------------------------+-----------------+---------------------------------+------------------------------------------+
| Zásoby                    | IAS 2           | zahájení operativního           | Výsledek z přecenění na fair value       |
|                           |                 | leasingu                        | (+, -) se vypořádá do výsledku           |
|                           |                 |                                 | hospodaření.                             |
+---------------------------+-----------------+---------------------------------+------------------------------------------+
Poznámky k přehledu v tabulce:
1)
Pokud podnik používá ocenění na bázi pořizovacích nákladů, převody se odehrávají v účetních hodnotách.
2)
Zúčtování dopadů přecenění svou logikou navazuje na přístup k zachycení dopadů z přecenění na fair value v IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení; pro připomenutí provedeme stručnou rekapitulaci:
–
Dopad přecenění na fair value u dlouhodobých aktiv směrem nahoru je dle IAS 16 zachycen kapitálově prostřednictvím zvýšení fondu z přecenění (OCI – ostatní výsledek hospodaření). Následné eventuální snižování ocenění daného aktiva je zachyceno na vrub fondu z přecenění, až do jeho vyčerpání.
–
Snížení hodnoty aktiva při přecenění na fair value je zachyceno dle IAS 16 na vrub výsledku hospodaření – do nákladů. Následné eventuální zvyšování hodnoty daného aktiva při přecenění na fair value je dle IAS 16 zachyceno do výnosů, až do dosažení původní pořizovací ceny aktiva. Nad tuto hranici ceny aktiva byl při dalším přecenění výsledek přecenění zachycen kapitálově – prostřednictvím fondu z přecenění (OCI).
Možnosti následného ocenění investic do nemovitostí
Standard umožňuje oceňovat dokončené investice do nemovitostí (které byly oceněny na bázi pořizovacích nákladů) bu? ve fair value (reálnou hodnotou), nebo historickou cenou. Podnik musí zvolit jeden z těchto modelů a ten potom používat pro ocenění všech investic do nemovitostí. Z celého znění standardu je jasně patrná preference ocenění ve fair value, která má v případě investic do nemovitostí vyšší vypovídací schopnost.
Ocenění fair value
Východiskem ke stanovení fair value investice do nemovitosti je tržní cena. Transakční náklady nejsou při stanovení fair value odečítány. Zisky a ztráty z přecenění jsou zahrnovány do výsledku hospodaření v období, kdy k nim došlo.
Investice do nemovitostí oceňované ve fair value se neodpisují,
podnik je však musí pravidelně každoročně přeceňovat ke dni sestavení účetní závěrky na fair value. Změny fair value odrážejí případná snížení i naopak zvýšení hodnoty investice (na vrub či ve prospěch výsledku hospodaření) a
odpisování tedy v tomto případě nemá smysl.
Fair value investice do nemovitosti musí vyjadřovat aktuální stav na trhu k rozvahovému dni, nesmí tedy odrážet budoucí očekávání, ani vycházet z tržních cen, které již nejsou aktuální. Pro stanovení fair value poskytují dle standardu za normálních okolností nejprůkaznější informace ceny na aktivním trhu s obdobnými nemovitostmi, ve stejné lokalitě a za stejných podmínek, které jsou předmětem obdobných leasingů nebo jiných smluv. Podnik musí pečlivě identifikovat odchylky v povaze, lokalitě nebo stavu nemovitosti, případně ve smluvních podmínkách leasingu nebo jiné smlouvy vztahující se k nemovitosti.
Pokud nejsou k dispozici běžné ceny aktivního trhu, podnik použije alternativních metod určení fair value, kdy lze vyjít z:
?
běžných cen na aktivním trhu s nemovitostmi rozdílné povahy, rozdílného stavu nebo nemovitostí umístěných v rozdílné lokalitě, které jsou upraveny tak, aby byly zohledněny odlišnosti;
?
předcházející ceny již neaktivního trhu s úpravou zohledňující veškeré změny ekonomických podmínek, ke kterým došlo od data operací uskutečněných za tyto ceny;
?
ocenění investice současnou hodnotou budoucích čistých peněžních toků – tento přístup k ocenění je založen na očekáváních účetní jednotky a je jej od příštího roku (v souladu s IFRS 13, který vstoupí v platnost) možno využít pouze tehdy, jestliže předchozí uvedené způsoby zjištění fair value nelze použít.
Fair value není podle standardu spolehlivě zjistitelná pouze tehdy, pokud jsou srovnatelné tržní transakce málo frekventované a alternativní výpočty fair value nejsou možné. V takových případech použije podnik pro ocenění dané investice do nemovitosti pořizovacích nákladů (pořizovací ceny tedy historické ceny) a měl by nemovitost testovat na snížení hodnoty v souladu s IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv – viz minulé díly seriálu). Všechny ostatní investice do nemovitostí oceňuje účetní jednotka nadále ve fair value.
Pokud podnik již užil pro ocenění aktiva fair value, pokračuje v oceňování ve fair value i v případech, kdy se tržní ceny stanou obtížněji dostupné.
Oceňování pořizovacími náklady (historickými cenami)
Po počátečním zachycení podnik, který si zvolil model oceňování pořizovacími náklady, oceňuje veškeré své investice do nemovitostí na úrovni pořizovacích nákladů. Investice jsou odpisovány a vykazovány po odpočtu veškerých oprávek a kumulovaných ztrát ze snížení hodnoty (zjištěných v souladu s IAS 36). V tomto případě se účtování investice do nemovitostí a její ocenění nebude v ničem odlišovat od účetního zachycení ostatních dlouhodobých hmotných aktiv, která účetní jednotka používá a jejichž účtování je upraveno v IAS 16, pochopitelně ovšem pouze v případě, že účetní jednotka využívá i pro ocenění těchto aktiv historických cen a nepřeceňuje je na fair value.
Vyřazení aktiv z investic do nemovitostí
Aktivum se přestává vykazovat jako investice do nemovitostí v případě jeho vyřazení v důsledku prodeje nebo jeho poskytnutí k finančnímu leasingu (podrobněji viz další díly seriálu) či v případě, že je investice do nemovitosti trvale likvidována a při jejím vyřazení se neočekávají žádné budoucí ekonomické užitky. Zisky nebo ztráty vzniklé z prodeje nebo vyřazení investice do nemovitosti se určí jako rozdíl mezi hodnotou vedenou v účetnictví a čistým výtěžkem z vyřazení a vykážou se ve výsledovce.
Stejně jako výše zmíněné podmínky převodu z jiných skupin aktiv mezi investice do nemovitostí jsou v IAS 40 upraveny i podmínky převodu z investic do nemovitostí do jiných skupin aktiv. Současně jsou stanovena i pravidla pro ocenění. Přehled stanovených pravidel je uveden v následující tabulce.
Podmínky převodu z investic do nemovitostí do jiných skupin aktiv
+---------------------------+-----------------+---------------------------+------------------------------------+
|    Převod do skupiny      | Upravené v IAS  |     Podmínka převodu      |         Návaznost ocenění          |
+---------------------------+-----------------+---------------------------+------------------------------------+
| Dlouhodobá hmotná aktiva  | IAS 16          | zahájení užívání          | Fair value k datu převodu          |
|                           |                 | nemovitosti vlastníkem    | je považována za pořizovací cenu.  |
+---------------------------+-----------------+---------------------------+------------------------------------+
| Zásoby                    | IAS 2           | prokazatelné zahájení     | Fair value k datu převodu          |
|                           |                 | kroků směřujících         | je považována za pořizovací cenu.  |
|                           |                 | k prodeji (například      |                                    |
|                           |                 | zahájení rekonstrukce     |                                    |
|                           |                 | či přestavby nemovitosti  |                                    |
|                           |                 | za účelem prodeje)        |                                    |
+---------------------------+-----------------+---------------------------+------------------------------------+
Požadavky na zveřejňování
Účetní jednotka zveřejňuje kritéria stanovená podnikem pro zařazení aktiv do skupiny investic do nemovitostí a metody a významné předpoklady použité při určování fair value investic. Měla by rovněž uvést, do jaké míry bylo využito znaleckých odhadů.
Z hlediska vlivu investic do nemovitostí na výsledek hospodaření zveřejní účetní jednotka odděleně ve výsledovce (respektive ve "výsledovkové části" výkazu o úplném výsledku hospodaření) přijaté nájemné z investic do nemovitostí a přímé provozní náklady vzniklé z investic do nemovitostí – tyto náklady zveřejní odděleně pro investice, které generovaly a nebo negenerovaly v daném období zisk.
Účetní jednotka, která používá model oceňování ve fair value, dále zveřejnění zejména:
?
zvýšení hodnoty investic, s odděleným zveřejněním těch přírůstků, které pocházejí z nákupů a těch, které jsou důsledkem aktivace následných výdajů;
?
přírůstky pocházející z akvizic prostřednictvím podnikových kombinací;
?
pozbytí;
?
čisté zisky nebo ztráty ze změn fair value;
?
převody do zásob či vlastníkem užívaných nemovitostí (do dlouhodobého majetku) a naopak převody z těchto skupin aktiv do investic do nemovitostí.
Uvedená analýza umožní uživateli účetního výkazu zjistit zejména, jak ovlivnilo výsledek hospodaření přecenění na fair value. V případě, že u některých investic nelze určit fair value, je třeba zveřejnit popis těchto investic, vysvětlit důvody proč není fair value zjistitelná a odhadnout interval, ve kterém se může fair value pohybovat.
Podnik, který používá model ocenění pořizovacími náklady (historickými cenami), dále zveřejnění zejména použitou metodu odpisování, odpisové sazby, brutto účetní hodnotu aktiv, oprávky a kumulované ztráty ze snížení hodnoty, a to na začátku a ke konci období.
Podnik musí v tomto případě rovněž zveřejnit fair value investic do nemovitostí v komentáři k účetním výkazům.
Srovnáme-li danou oblast s právní úpravou účetnictví v âeské republice, je zřejmé, že v českých účetních předpisech není této skupině aktiv věnováno příliš pozornosti. âeské účetní předpisy neumožňují ocenění investic do nemovitostí k rozvahovému dni ve fair value. Účetní závěrka tedy neinformuje uživatele o změnách hodnoty této skupiny aktiv, což oslabuje její vypovídací schopnost. Investice do nemovitostí, které jsou drženy za účelem pronájmu, jsou součástí dlouhodobého hmotného majetku a přijaté nájemné není ve výsledovce odlišeno od výsledků ostatních podnikových činností.
Dlouhodobá nehmotná aktiva (IAS 38)
Cílem IAS 38 – Nehmotná aktiva je omezit rizika související s vykazováním a oceněním nehmotných aktiv v rozvaze. Standard zdůrazňuje, že vzhledem ke specifikům nehmotných aktiv je nutno zvlášť pečlivě zvažovat všechny okolnosti, které ovlivní, zda aktivum skutečně přinese v budoucnu účetní jednotce prospěch. Specifickými riziky u nehmotných aktiv je zejména jejich těžko odhadnutelné tempo morálního zastarávání, v některých případech snadná zcizitelnost, respektive obtížná ochrana před zneužitím třetí stranou, v případě pořizování nehmotných aktiv ve vlastní režii – tedy v případě výzkumu – je rovněž otázkou, zda výzkum bude završen úspěchem a přinese účetní jednotce užitek.
Předmětem standardu jsou
nehmotná aktiva, pokud nejsou upravena jinými standardy.
Předmětem standardu nejsou
zejména finanční aktiva, práva k nerostnému bohatství, nehmotná aktiva vyplývající z pojistných smluv,
goodwill
a ostatní nehmotná aktiva, které jsou upravena jinými standardy.
Standard definuje nehmotné aktivum jako identifikovatelné nepeněžní aktivum2, které nemá hmotnou podstatu.
Pojem nehmotná aktiva je velice široký. Nehmotná aktiva jsou výsledkem výzkumu, vývoje a zavádění nových postupů; ale také výsledkem běžných činností či skutečností, které přináší zlepšení konkrétních stránek postavení podniku na trhu apod. Nehmotná aktiva mohou také představovat výhody, které jsou účetní jednotce uděleny státem. Nehmotnými aktivy jsou například programy, patenty, autorská práva, filmy, seznamy zákazníků, povolení k určité činnost, produkční kvóty (užívané v âR v oblasti zemědělství), dovozní kvóty,
koncese
, obchodní značky, názvy periodik, dodavatelské vztahy, podíly na trhu, marketingová práva apod.
Ne všechna tato aktiva však splní standardem požadované podmínky pro jejich rozpoznání a vykázání v rozvaze. Podmínky rozpoznání nehmotných aktiv jsou ve standardu definovány poměrně podrobně a striktně s ohledem na specifický charakter těchto položek. Především se jedná o prokázání dostatečné jistoty, že vykázané nehmotné aktivum přinese účetní jednotce v budoucnu ekonomický prospěch. Budoucí efekty, které by mělo aktivum přinášet, je nutno přesně identifikovat, odlišit od efektů z ostatních aktiv a s dostatečnou spolehlivostí ocenit. Dále je třeba analyzovat rizika spojená s ochranou přisvojování užitků z nehmotných aktiv. Je potřeba vzít v úvahu, zda je s dostatečnou spolehlivostí zamezen přístup třetích stran k potenciálu nehmotného aktiva a zda je zabezpečeno výlučné přisvojováním užitků (z aktiva plynoucích) účetní jednotkou.
K rozpoznání a vykázání nehmotného aktiva je nutno, aby aktivum splnilo obecnou definici aktiva formulovanou v Koncepčním rámci IFRS. Z charakteru nehmotných aktiv vyplývají v procesu rozpoznání určitá specifika. Důležitými podmínkami rozpoznání nehmotného aktiva jsou především:
identifikovatelnost
a
ovládání
(kontrola) aktiva. Problematický může být u nehmotných aktiv rovněž dostatečně spolehlivý
odhad budoucí užitečnosti aktiva
a jeho
ocenění.
Identifikovatelnost
Nehmotné aktivum musí být "oddělitelné od podniku". Nehmotné aktivum je identifikovatelné (oddělitelné od podniku), jestliže je možno jej oddělit od podniku a například prodat, pronajmout, vyměnit, poskytnout na něj licenci bu? samostatně, nebo společně se souvisejícími smlouvami, aktivem či závazkem; nebo jeho existence plyne z práva vyplývajícího ze smlouvy či zákona (ať už je od podniku oddělitelné – převoditelné na jiný subjekt či nikoliv).
Ovládání (kontrola)
Ovládání nehmotných aktiv, které umožní výlučné přisvojování efektů z aktiva plynoucích je v oblasti nehmotných aktiv specifikou záležitostí. Významnou podmínkou je zde nejen pravomoc (právo) získat budoucí ekonomický efekt ale i to, zda může podnik omezit přístup jiných subjektů k tomuto prospěchu (například prostřednictvím zákonné ochrany průmyslových práv). Pravomoc obvykle vyplývá ze zákonných práv spojených s nehmotným aktivem (patenty, licence). Pokud taková zákonná práva neexistují, nabývá tím více na důležitosti ochrana nehmotného aktiva prostřednictvím zamezení přístupu ostatních subjektů k tomuto aktivu (jedná se například o utajení receptury, postupu, zamezení zneužití databáze, apod.). I když standard uznává, že právní vymahatelnost nároků na výlučné přisvojování užitků z nehmotného aktiva není nezbytnou podmínkou pro kontrolu aktiva podnikem; zároveň dodává, že pokud nárok není právně vymahatelný, bude podnik obtížně prokazovat, že kontrola nad aktivem je natolik spolehlivá, aby mohl aktivum vykazovat v rozvaze.
Podnik nemůže například vykázat jako nehmotné aktivum tým výborně vyškolených a schopných zaměstnanců, databázi zákazníků či dobré a zavedené obchodní vztahy, protože tyto výhody nemá plně pod kontrolou. Nemůže totiž zabránit odchodu zaměstnanců či zákazníků ke konkurenci apod.
Oceňování v momentě pořízení
Při
pořízení nákupem
je výchozím oceněním pořizovací cena (pořizovací náklady) zahrnující veškeré náklady
nutně
vynaložené k tomu, aby mohlo být nehmotné aktivum využíváno. Standard je založen na předpokladu, že ochota zaplatit za nehmotné aktivum určitou výši pořizovací ceny odráží logicky očekávání budoucí užitečnosti tohoto aktiva a její prokazování není tedy tak složité, jako u aktiv generovaných vlastní činností (viz dále).
Jako příklad výdajů nezahrnovaných do pořizovacích nákladů standard uvádí náklady na zaškolení zaměstnanců, na reklamu spojenou s prezentací nového výrobku apod. Mezi náklady na pořízení aktiva rovněž nepatří náklady "vyplýtvané", tj. zbytečně vynaložené.
V případě
bezúplatného pořízení
(například formou státní
dotace
, nebo přidělením výrobní kvóty, licence apod. státem) je aktivum oceněno ve fair value. Alternativním přístupem, který umožňuje IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejnění státní podpory, je zachycení aktiva pořízeného bezúplatně v rámci
dotace
nominální hodnotou – tedy v podstatě hodnotou určenou administrativně. Otázkou je, jakým způsobem byla tato cena určena a jakou má vypovídací schopnost. Podnik bude nucen tuto cenu užít, pokud nebude k dispozici trhem určená fair value. Typickým případem, kdy může tato situace nastat, je přidělování produkčních kvót v zemědělství či povolenek na
emise
apod.
Při
pořízení směnou
je nutno rozlišit, zda se jedná o "komerční transakci", tedy zda při transakci vznikl zisk/ztráta či nikoliv. Standard definuje, že transakce má komerční povahu, pokud peněžní toky očekávané od získaného aktiva či jejich rizikovost jsou odlišné od peněžních toků charakteristických pro poskytnuté aktivum. Pokud se jedná o komerční transakci, je položka získaná směnou oceněna ve fair value předaného aktiva; nelze-li ji spolehlivě určit, využije se k ocenění fair value získaného aktiva, a pokud ani tuto hodnotu nelze stanovit, využije se k ocenění účetní hodnota poskytnutého aktiva. Ocenění ve fair value se nepoužije v případě, že směnná transakce nemá komerční povahu.
Nehmotný majetek vytvořený vlastní činností
Velice podrobně je ve standardu upraveno
pořízení nehmotného aktiva vlastní činností,
jak z hlediska rozpoznání aktiva, tak i z hlediska jeho ocenění. Obtížné je zejména určit okamžik, ve kterém lze s dostatečnou jistotou rozpoznat, že nehmotné aktivum bude vytvářet budoucí ekonomické užitky – což je jedna ze základních podmínek rozpoznání aktiva (viz Koncepční rámec).3 Problematická může být i otázka spolehlivého ocenění interně generovaného nehmotného aktiva. Někdy je obtížně odlišit náklady vynaložené na konkrétní vytvářené nehmotné aktivum od nákladů na interně tvořený
goodwill
nebo od nákladů na běžnou činnost.
Pro rozpoznání interně generovaného nehmotného aktiva je důležité, v jaké fázi vytváření se nalézá. Standard odděluje dvě fáze:
?
fázi výzkumu,
?
fázi vývoje.
Ve fázi výzkumu není výsledek výzkumu uznán jako samostatné aktivum.
Náklady vynaložené na výzkum ovlivní výsledek hospodaření v období, kdy byly vynaloženy.
Až ve fázi vývoje, kterou standard přesně charakterizuje, může být dostatečně prokazatelné, že výzkumná činnost bude s úspěchem dokončena a v budoucnu bude přinášet užitek. Pak je vyvíjené aktivum rozpoznáno, vykázáno v rozvaze a oceněno pořizovacími náklady, které zahrnují veškeré náklady vynaložené od okamžiku, kdy bylo aktivum rozpoznáno.
Fázi výzkumu lze charakterizovat jako činnosti směřující k získávání nových poznatků; vyhledání, vyhodnocení, výběr aplikací výsledků zkoumání, hledání alternativních materiálů, zařízení, výrobků, procesů, systémů nebo služeb, včetně vyhodnocení výsledných variant. Nehmotná aktiva se nacházejí ve stádiu vývoje a aktivována, pokud splňují následující předpoklady:
?
předpoklady týkající se jistoty dokončení
:
•
technická proveditelnost – reálná možnost vývoj dokončit;
•
záměr dokončit vývoj;
•
dostupnost zdrojů pro dokončení (technických, finančních.);
?
jistota budoucího efektu:
•
průkazná schopnost využít nehmotná aktiva v rámci účetní jednotky, či prodat (existence poptávky, užitečnost pro podnik);
•
spolehlivé ocenění nákladů vynaložených na získání nehmotného aktiva.
Z uvedených charakteristik je zřejmé, že standard vyžaduje, v souladu se zásadou opatrnosti, velice precizní zajištění prokazatelné jistoty, že nehmotné aktivum přinese skutečně užitek.
IAS 38 však nedovoluje aktivovat náklady vynaložené na generování obchodních značek, názvů periodik, seznamů zákazníků a dalších nehmotných aktiv.
Ocenění v průběhu držení aktiva
Při ocenění k bilančnímu dni IAS 38 připouští jak model historických cen, tak model přecenění na fair value.
Model historických cen
Při využití modelu historických cen je aktivum po výchozím ocenění amortizováno (je-li určitelná doba jeho použitelnosti) a historická cena je v souladu s IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv, snižována o eventuelně nastalé snížení hodnoty (viz výklad k IAS 36 provedený v kapitole oceňování).
Model přecenění na fair value
Při využití modelu přecenění na fair value dochází k periodickému přeceňování na fair value. Frekvence přecenění je určena v závislosti na vývoji tržních cen tak, aby účetní ocenění nebylo významně odtrženo od aktuální výše fair value. Po přecenění se aktivum dále amortizuje (pro nehmotná aktiva používáme tento výraz namísto termínu odpisování), je-li určitelná doba použitelnosti aktiva – viz dále. Účetní hodnota aktiva je dále snižována, pokud došlo ke snížení hodnoty aktiva (v souladu s požadavky IAS 36).
Důležité je, že pokud účetní jednotka zvolí model fair value pro určitou, v rozvaze samostatně vykazovanou skupinu nehmotných aktiv, musí ve fair value oceňovat všechna nehmotná aktiva zařazená do této skupiny. Konkrétní přístupy k účetnímu zachycení přecenění byly uvedeny předchozím dílu seriálu, který byl věnován dlouhodobým hmotným aktivům k používání (IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení). Východiska obou standardů jsou totiž v této oblasti stejná. Na tomto místě učiníme pouze několik poznámek k požadavkům, které standard klade specificky pro nehmotná aktiva.
Důležitou, specifickou podmínkou možnosti přecenění nehmotných aktiv je existence aktivního trhu, protože možnosti alternativního určení fair value jsou v této oblasti velice nespolehlivé. Vzhledem k tomu standard vyžaduje přechod k modelu historické ceny, pokud aktivní trh s danou skupinou aktiv přestane existovat. V tomto případě se, jednoduše řečeno, přestane přeceňovat a pokračuje se v započaté amortizaci. Neexistence aktivního trhu s danou skupinou aktiv je zároveň důležitým indikátorem, který signalizuje možnost, že došlo ke snížení hodnoty aktiv a je nutno provést test snížení hodnoty aktiva.
V souvislosti se specifiky nehmotných aktiv klade standard ještě jednu důležitou podmínku. Model přecenění na fair value není možno použít pro aktivum, které nebylo před tím rozpoznáno (zachyceno v účetnictví) a oceněno na bázi pořizovacích nákladů
Tato podmínka tedy účetním jednotkám zapovídá, aby v průběhu své činnosti "objevovaly" nová (interně vytvořená) nehmotná aktiva, jejichž počáteční rozpoznání (zaúčtování) a ocenění neproběhlo v souladu s tímto standardem (srov. pasáž věnovanou ocenění nehmotných aktiv nabytých vlastní činností uvedenou výše).
Problematika určitelnosti doby použitelnosti aktiva a
amortizace
Nehmotná aktiva, u kterých
lze určit dobu použitelnosti,
jsou pravidelně amortizována v závislosti na určené době použitelnosti. Aktiva, u kterých dobu použitelnosti stanovit nelze –
aktiva s neurčitelnou dobou použitelnosti se neamortizují.
Podnik však musí každý rok ve stejnou dobu zkoumat, zda se nezměnily podmínky a okolnosti využívání těchto aktiv4, testovat snížení hodnoty těchto aktiv v souladu s IAS 36 a ověřovat, zda se již nestala doba použitelnosti určitelnou. Pokud je doba použitelnosti aktiva určitelná, začne se aktivum v souladu s touto skutečností amortizovat, zároveň je třeba uvážit možné snížení hodnoty aktiva, které může tuto změnu provázet. Možné přístupy k amortizaci jsou v zásadě shodné jako při výpočtu odpisů u hmotných dlouhodobých aktiv (viz výklad k IAS 16). Zde proto uvedeme pouze poznámky ke specifikům
amortizace
této skupiny aktiv (oproti aktivům hmotným). Specifický může být pro nehmotná aktiva problém určení správné metody
amortizace
, která by měla korespondovat s očekávaným vývojem přínosů, které aktivum přinese (v podobě výnosů).
Při stanovení výše odpisů je v případě nehmotných aktiv rovněž omezena možnost stanovení zbytkové hodnoty. K určení předpokládané zbytkové hodnoty (tedy částky, která nebude v průběhu
amortizace
odepsána) by mělo u nehmotných aktiv dojít, s ohledem na specifická rizika spjatá s touto skupinou aktiv, pouze v případě že existuje závazek třetí strany aktivum po ukončení jeho používání podnikem odkoupit; nebo existuje-li s daným druhem nehmotného aktiva aktivní trh, který umožňuje jeho zbytkovou hodnotu (tedy budoucí cenu možného odprodeje aktiva) spolehlivě stanovit a zároveň je-li pravděpodobné, že aktivní trh bude existovat i na konci doby použitelnosti aktiva (tedy na konci doby, po kterou podnik předpokládá, že bude aktivum používat).
Zveřejnění
Standard vyžaduje, aby podnik podával informace o nehmotných aktivech odděleně za jednotlivé specifické skupiny nehmotných aktiv (například software, patenty, licence atd.) a uvnitř definovaných skupin nehmotných aktiv musí být navíc odděleně zveřejněny informace týkající se aktiv vytvořených interně (vlastní činností) a ostatních nehmotných aktiv (například pořízených nákupem). U aktiv, u kterých podle účetní jednotky nelze stanovit dobu použitelnosti, je účetní jednotka povinna svoje rozhodnutí zdůvodnit a uvést jejich účetní hodnotu.
Toto strukturování informací umožní uživateli účetních informací posuzovat odděleně skupiny různě rizikových aktiv. Požadovaná struktura zveřejněných informací je obdobná jako struktura vyžadovaná pro dlouhodobá hmotná aktiva k užívání upravená v IAS 16, která byla probrána v předchozím dílu seriálu.
Pozbytí aktiva
K vyřazení aktiva může dojít z důvodů jeho prodeje – aktivum je standardním způsobem odúčtováno. Výsledek z prodeje – výsledná ztráta (loss) či zisk (gain) – jsou vykazovány ve výsledovce kompenzovaně (jedná se tedy o rozdíl prodejní ceny a zůstatkové ceny aktiva.
K úbytku aktiva z této skupiny může dojít i z důvodů zařazení mezi aktiva držená k prodeji (podrobněji viz výklad k IFRS 5), pokud podnik přestane aktivum (či skupinu aktiv dané aktivum zahrnující) využívat a hodlá jej prodat.
K vyřazení může dojít i v případě, že se aktivum přestane využívat, v tomto případě k zúčtování jeho účetní zůstatkové hodnoty do nákladů (loss).
V oblasti úpravy nehmotných aktiv v rámci IFRS a v âR existují významné rozdíly. Některé rozdíly již byly zmíněny v textu. âeská účetní
legislativa
se nehmotnými aktivy, ve srovnání s analytickým přístupem standardu, příliš nezabývá. Na rozdíl od standardu není umožněno přeceňování dlouhodobých nehmotných aktiv na fair value, ocenění nehmotných aktiv je v âR založeno pouze na bázi historických cen. Všechna nehmotná aktiva (včetně goodwillu) jsou dle českých právních předpisů amortizována. Možnost, že nelze stanovit dobu použitelnosti aktiva, není brána v úvahu a nehmotná aktiva jsou v âR vždy odpisována. Požadavky na strukturu vykazovaných informací v oblasti nehmotných aktiv v âR a dle IAS 38 jsou nesrovnatelné.
Tento článek byl připraven za přispění prostředků z institucionální podpory na dlouhodobý koncepční rozvoj výzkumu, vývoje a inovací na Fakultě financí a
úč
etnictví VŠE v Praze v roce 2012.
1 Mezinárodní standardy účetního výkaznictví
3 Úprava v ČR: Nehmotná aktiva vytvořená vlastní činností jsou aktivována, pokud budou sloužit k opakovanému prodeji a pokud náklady na jejich vytvoření překročí hranici významnosti stanovenou účetní jednotkou (ve většině podniků se setrvačně používá daňový limit 60 000 Kč). Pokud tedy účetní jednotka vytvoří nehmotné aktivum (například software) pro vlastní potřebu, náklady na jeho tvorbu ovlivní výsledek hospodaření v období, kdy byl software vytvářen, ale užitek (výnosy) bude toto aktivum přinášet i v obdobích následujících. V případě, že jsou náklady na vytvoření nehmotného aktiva významné, dochází k narušení akruálního principu a účetní jednotka vykazuje nesprávně výsledek hospodaření třeba i po řadu účetních období. Tento problém je v případě nákladů vynaložených na přípravu a záběh výroby řešen prostřednictví časového rozlišení (viz položka komplexních nákladů příštích období). Na druhé straně při vytváření aktiva, kdy je očekáván jeho další prodej, nemusí účetní jednotka prokazovat, že bude aktivum v budoucnu skutečně prodejné, že bude přinášet užitek, jaká je šance, že bude dokončeno apod. a vynaložené náklady (jsou-li významné), jsou aktivovány a vykazovány jako nedokončený nehmotný majetek (tato položka potom skrývá velkou nejistotu).
4 Standard IAS 36 nevyžaduje, aby se testování soustředilo vždy na konec roku. Tím umožňuje, aby se tato pracovně náročná činnost rozložila do celého průběhu účetního období. Zároveň ale požaduje provedení testu vždy, pokud existují indikátory, že ke snížení hodnoty došlo (například přestal-li existovat trh s daným aktivem). Zejména před datem účetní závěrky je nutno zvážit, zda u aktiv, u kterých například probíhal test v průběhu první poloviny účetního období, k takové události nedošlo v zájmu zachování věrného zobrazení skutečnosti v účetních výkazech.