Příjmy a výdaje v daňové evidenci podnikatelského subjektu

Údaje o příjmech a výdajích tvoří hlavní součást daňové evidence. Zapisují se do peněžního deníku, který je základním dokumentačním prvkem v daňové evidenci. Přesné sledování příjmů a výdajů v členění pro zjištění základu daně je povinné - podle § 7b ZDP. Znamená to, že je nutno odděleně sledovat výdaje a příjmy, které základ daně ovlivní (výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů a zdanitelné příjmy), a ty, které základ daně neovlivní (příjmy, které se nezdaňují a nedaňové výdaje). Aby poplatník vedl tuto evidenci správně, musí vědět, jaké výdaje jsou daňové a jaké nedaňové. Výčet daňových výdajů je uveden v § 24 odst. 2 ZDP. V § 25 odst. 1 téhož zákona je výčet výdajů nedaňových. V případě, že konkrétní výdaj není uveden ani v jednom z těchto výčtů, musí poplatník posoudit účinnost tohoto výdaje s přihlédnutím k § 24 ZDP.

Za příjem se v daňové evidenci považuje přírůstek peněžních prostředků v pokladně nebo na běžném účtu. Některé hospodářské operace v daňové evidenci nejsou příjmem peněz, přesto ale základ daně z příjmů zvyšují - například rozpouštění rezerv.

Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou jednotlivé druhy příjmů, které jsou z hlediska uplatňování daňových režimů a technik výběru daně rozděleny do pěti skupin (jedná se o tzv. dílčí daňové základy daně z příjmů FO):

Z hlediska daňového výnosu je nejdůležitějším dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků. Týká se největšího počtu poplatníků, protože v rámci tohoto dílčího daňového základu se zdaňují mzdy a platy. Za příjem ze závislé činnosti se kromě příjmů ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského a obdobného poměru považují i příjmy za práci členů družstev, tantiémy, náhrady za příjmy ze závislé činnosti a další. Naroveň příjmům ze závislé činnosti se z hlediska této daně staví funkční požitky, kterými jsou odměny za výkon funkce, a to od poslanců a členů vlády až po odměny za funkce v orgánech obcí, státních orgánech, občanských a zájmových sdruženích, komorách apod. Mezi vyňatými příjmy od zaměstnavatele jsou především náhrady cestovních výdajů do výše zákonných limitů, pracovní a ochranné pomůcky, pracovní oděvy atd. Mezi osvobozenými příjmy jsou především některá nepeněžitá plnění od zaměstnavatele v rámci širšího pojetí pracovních a sociálních podmínek zaměstnanců. (Jedná se zpravidla o zaměstnanecké benefity.)

Druhým nejvýznamnějším typem příjmů FO jsou příjmy z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. Jde zpravidla o příjmy plynoucí z činnosti poplatníka, tentokrát však nezávislé. Podnikání provádí podnikatel vlastním jménem, na vlastní zodpovědnost a na vlastní účet. Příjmy z podnikání podle § 7 odst. 1 ZDP jsou:

Příjmy z kapitálového majetku jsou až na drobné výjimky příjmy z držby finančního majetku. Převážná většina těchto příjmů ze zdrojů na území České republiky tvoří samostatné základy daně a zdaňují se srážkou u zdroje. Nelze u nich uplatnit žádné výdaje.

Příjem z pronájmu nemovitostí, jejich částí a bytů (jejich částí) je příjmem zahrnovaným do dílčího základu daně dle § 9 ZDP, pokud se nejedná o pronájem, který je živností (spojený s poskytováním jiných než základních služeb) a považovaný za příjem z podnikání. Do dílčího základu vstupuje také příjem z pronájmu movitých věcí, pokud se nejedná o pronájem, který je živností nebo který je vykonáván v rámci živnostenského oprávnění (tento pronájem se považuje za příjem z podnikání), nebo se nejedná o příležitostný pronájem, který je příjmem ostatním. Základem daně jsou příjmy snížené o výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, obdobně jako je tomu u příjmů z podnikání a jiné samostatně výdělečné činnosti. Výdaje může poplatník uplatnit podle skutečnosti anebo může zvolit uplatnění výdajů paušálem, který v tomto případě činí jednotně 30 % z příjmů.

Do tohoto dílčího základu daně jsou zahrnuty všechny příjmy, které nejsou obsaženy v předchozích dílčích základech daně a mohou přicházet v úvahu pro zdanění. Mohou to být například příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, přijaté výživné a důchody, výhry v loteriích, ceny z veřejných soutěží apod. U ostatních příjmů se dají uznat pouze výdaje vynaložené na dosažení příjmů, nedají se uznat výdaje na udržení a zajištění příjmů (například odpisy) a nelze u nich uplatnit ani daňovou ztrátu. Základem daně je rozdíl mezi příjmy a výdaji, které jsou spojeny s jednotlivými druhy příjmů. Pokud má poplatník více druhů ostatních příjmů, může uplatnit u každého příjmu pouze výdaje s ním spojené. Jsou-li výdaje vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží.

V rámci dílčích daňových základů se rozlišují tzv. samostatné základy daně. Samostatný základ daně se zdaňuje pomocí zvláštní sazby daně, která je lineární a stejná jako obecná sazba daně z příjmů fyzických osob, tedy 15 %. Samostatný základ daně se nesnižuje o výdaje ani o odpočty. Vypočtenou a sraženou daň odvádí pod svojí majetkovou odpovědností plátce, tedy osoba, která příjem vyplácí.

U dílčího daňového základu příjmů ze závislé činnosti tvoří samostatný daňový základ příjmy od dalšího zaměstnavatele do 5 000 Kč za měsíc. U dílčího daňového základu příjmů z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti tvoří samostatný daňový základ honoráře od autorů za příspěvky do masmédií do 7 000 Kč za měsíc u jednoho plátce. U dílčího daňového základu příjmů z kapitálového majetku tvoří samostatný daňový základ například úroky z vkladů na běžných účtech, úroky z eskontního úvěru ze směnky, úroky z vkladů na úsporných účtech, úrokové výnosy z obligací, podíly na zisku kapitálových společností a družstev, dividendy a podíly na zisku tichého společníka. U dílčího daňového základu ostatních příjmů jsou samostatným základem daně například výhry z veřejných soutěží, výhry ze sportovních soutěží atp.

Řada příjmů, které nejsou předmětem daně, je od daně osvobozena. Osvobozena je ta část, která se nezahrnuje do základu daně. Osvobození se týká více než 50 druhů příjmů. Objemově nejdůležitější podíl mezi osvobozenými příjmy zaujímají . Mezi nimi mají nejvýznamnější postavení dávky z veřejných rozpočtů. Osvobození se používá například u dávek státní sociální podpory, nemocenského, u příjmů z důchodového pojištění, u plnění vyživovací povinnosti. Osvobození se vztahuje také na odměny vyplácené zdravotní správou dárcům za odběr krve a jiných biologických materiálů z lidského organismu, dále pak na stipendia hrazená ze státního rozpočtu a z prostředků veřejné vysoké školy, na příspěvky z nadací a nadačních fondů, na nepeněžní plnění a sociální výpomoci hrazené zaměstnavatelem z fondu kulturních a sociálních potřeb nebo ze sociálního fondu. Největší podíl na rozpočtových výdajích mají pravidelně vyplácené důchody - penze, například starobní či invalidní. Jde-li o pravidelné penze, je v současné době osvobozen pouze důchod do výše 36násobku minimální mzdy, tj. 288 000 Kč za zdaňovací období. Vše, co přesáhne tuto částku, musí poplatník zahrnout do základu daně.

Specifickým druhem příjmu, u kterého je sporné, zda zvyšuje majetek poplatníka v pravém slova smyslu, jsou . Převážná většina z nich je od daně osvobozena. Osvobození se vztahuje na plnění z pojištění majetku a pojištění z odpovědnosti za škody. V případě podnikatelských subjektů se osvobození vztahuje na zůstatkovou cenu dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku vyřazeného v důsledku škody jen do výše náhrad. Náhrady (v peněžité i nepeněžité podobě) přijaté z důvodu nápravy některých majetkových křivd jsou osvobozeny od daně z příjmů. Osvobození se vztahuje i na cenné papíry získané z důvodu nápravy majetkové křivdy.

Od daně z příjmů jsou osvobozeny i - avšak s celou řadou výjimek. Pro osvobození se posuzuje interval mezi získáním a prodejem, zjišťuje se, zda příjem vyhovuje tzv. časovému testu. Pokud by byl předmět prodán v kratší době, než je doba vymezená zákonem, platí domněnka, že jde o spekulační obchod. Stanovená doba se liší zejména tím, zda jde, či nejde o majetek použitý k podnikání, tj. vložený do obchodního majetku. Časový test pak běží ode dne vyřazení z obchodního majetku poplatníka.

Příjmy z prodeje rodinného domu (včetně spoluvlastnického podílu, včetně souvisejícího pozemku) budou osvobozeny od daně z příjmů, pokud prodávající měl v domě trvalé bydliště nejméně po dobu dvou let bezprostředně před prodejem a zároveň nebyl tento majetek po dobu dvou let před prodejem zahrnut v obchodním majetku. Pokud prodávající získá příjem dříve, než je stanovená lhůta dvou let, osvobození se na tento příjem nevztahuje, a to ani v případě, že kupní smlouva bude uzavřena až po uplynutí doby dvou let.

U ostatních nemovitostí, bytů a nebytových prostor je třeba dodržet časový test po dobu pěti let. U příjmů z prodeje movitých věcí - například z prodeje motorových vozidel, letadel a lodí - je možné příjem z prodeje osvobodit od daně z příjmů, pokud doba mezi nabytím a prodejem přesahuje dobu jednoho roku. Jestliže byl tento majetek zařazen do obchodního majetku, příjem z jeho prodeje lze osvobodit až po uplynutí doby pěti let od jeho vyřazení z obchodního majetku. Přesný výčet příjmů osvobozených od daně je uveden v § 4 ZDP.

Výdaje se v daňové evidenci chápou jako úbytek peněžních prostředků z pokladny nebo z běžného účtu. O výdajích se v praxi mluví i za okolností, kdy k pohybu peněžních prostředků nedochází. Jde například o odpisy, které jsou podle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP daňovými výdaji. Ke skutečnému výdaji však dochází při nákupu hmotného majetku (nedaňový výdaj), nikoliv při realizaci odpisů. Jako další příklad lze uvést tvorbu rezerv nebo zůstatkovou cenu majetku při jeho prodeji.

Ustanovení § 24 obecně určuje definici toho, co se považuje za výdaj, který lze odečíst od základu daně. Ne každý vynaložený výdaj může být uznán jako daňově uznatelný.

Z obecné teorie plyne, že jako výdaje daňově účinné lze uznat takové výdaje, které poplatník:

Ustanovení § 25 neobsahuje konečný výčet reálných výdajů, které nelze uznat za daňové výdaje, ale pouze výčet příkladů, proto je v něm užito slovo „zejména“. Zákonodárce v § 25 odst. 1 ZDP vyjmenoval speciální případy výdajů, které nelze pro daňové účely uznat.

Podnikající FO se mohou rozhodnout, že místo uplatňování výdajů prokazováním jejich druhu a výše pomocí vedení daňové evidence budou uplatňovat své výdaje procentem z příjmů. V tomto případě vedou pouze evidenci příjmů a pohledávek.

ZDP konkrétně § 7 odst. 7 uvádí, že pokud poplatník neuplatní výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, může uplatnit výdaje procentem z dosažených příjmů. Paušální výdaje lze uplatnit také u příjmů z pronájmu podle § 9 ZDP nebo u příjmů ze zemědělské výroby, která není vykonávána podnikatelem a je zdaňována podle § 10 odst. 1 písm. a) ZDP.

V případě, že podnikatel uplatní ve zdaňovacím období výdaje paušálem, je nemožné dodatečným daňovým přiznáním opravit toto rozhodnutí a uplatnit za toto zdaňovací období výdaje ve skutečné výši. Obrácený způsob však zákon nezakazuje. Podnikatel se tedy může pomocí dodatečného daňového přiznání rozhodnout, že zpětně uplatní výdaje procentem z příjmů. Toto je pro něj výhodnější v případě, že výdaje vypočtené pomocí procenta z příjmů jsou vyšší než suma skutečných vynaložených výdajů.

Výhodou této možnosti stanovení daně z příjmů je minimální administrativa. Téměř každý podnikatel si je schopen vypočítat všechny povinné odvody a vyplnit příslušné tiskopisy. Podnikatelé, kteří stanovují výdaje paušálem, nemusí uchovávat výdajové doklady, nemusí přemýšlet nad tím, zda jsou výdaje daňově uznatelné, či nikoli. Evidovat se musí pro případnou kontrolu pouze příjmy a pohledávky, dobré je rovněž evidovat sociální a zdravotní pojištění a dlouhodobý majetek.