Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS a jejich aplikace v zemědělství, 1. část

Tento úvodní díl seriálu věnujeme především představení Mezinárodních standardů účetního výkaznictví a organizaci, která je vydává. Dále se budeme zabývat aplikací IFRS v České republice, motivací účetních jednotek podnikajících v zemědělství k sestavení účetní závěrky v souladu s IFRS a souvisejícími problémy. V závěru článku budou vyloženy základní požadavky IFRS na sestavení účetní závěrky obsažené v .

Než se ponoříme do výkladu jednotlivých standardů, bude namístě seznámit se s organizací, která je vydává. Již samotné seznámení se se strukturou této organizace nám napoví něco o jejím vývoji, ale také o tom, jak organizace funguje a jak je zabezpečen její nadnárodní charakter a neutralita. V neposlední řadě tato část informuje o názvech jednotlivých orgánů a jejich změnách, o označeních vydávaných standardů, interpretací a o ustálených a hojně užívaných zkratkách.

Mezinárodní účetní standardy začaly vznikat v sedmdesátých letech dvacátého století. byl založen v roce 1973, jako nezávislá, soukromá profesní organizace na základě dohody profesních účetních institucí z Austrálie, Kanady, Francie, Německa, Japonska, Mexika, Nizozemí, Velké Británie, Irska a USA. Od roku 1983 se členy IASC staly všechny profesní organizace sdružené v Mezinárodní federaci účetních (IFAC - International Federation of Accountants). Standardy vydávané .

V roce 1995 byl vytvořen složený z odborníků účetní profese. Jeho úkolem bylo připomínkovat strategie a plány výboru, připravovat roční zprávu o jeho činnosti, zapojovat odbornou veřejnost do práce IASC a vyhledávat zdroje financování činnosti IASC, aniž by byla ohrožena nezávislost této instituce.

V roce 1997 byl vytvořen . Úkolem SIC bylo posuzovat sporné účetní problémy, k jejichž řešení bylo přistupováno v praxi nejednotně, a vytvářet k těmto problémům , které sjednotí řešení problematických otázek v kontextu s existujícími standardy a koncepčním rámcem mezinárodních standardů. tohoto výboru jsou označovány zkratkou SIC a jsou opatřeny pořadovým číslem.

Důležitou podmínkou nezávislosti IASC bylo vyřešení problémů s financováním činnosti, které bylo zabezpečeno prostřednictvím podpor poskytovaných organizacemi zastoupenými ve výboru, dále příspěvky od IFAC a příspěvky od dalších institucí (podniků, finančních institucí, účetních firem apod.) a výtěžkem z prodeje publikací.

Na sklonku roku 1999 bylo rozhodnuto o vytvoření nové organizační struktury instituce vydávající mezinárodní standardy. Bylo rozhodnuto uspořádat IASC jako samostatnou organizaci ve formě nadace (s ohledem na dosavadní i budoucí způsob financování), jež bude řízena správci. Cílem změn bylo zefektivnění činnosti a zabezpečení „průhlednosti“ financování organizace. Na základě tohoto rozhodnutí vznikla a místo Výboru IASC vzniká nová viz dále.

Nadace IASCF zajišťuje financování činnosti prostřednictvím příspěvků velkých účetních firem, soukromých finančních institucí, průmyslových podniků, centrální rozvojové banky a dalších institucí. Nadaci řídí dvacet dva správců, kteří zastupují různé zeměpisné oblasti a profese. Šest členů je ze Severní Ameriky, šest z Evropy, šest z Asie a Oceánie jeden z Afriky, jeden z Jižní Ameriky a dva z dalších oblastí tak, aby byla zabezpečena územní vyváženost. Správci reprezentují různá profesní zaměření, aby byla zabezpečena profesní vyváženost. Správci jmenují členy Rady pro mezinárodní účetní standardy (IASB) a sledují efektivnost práce rady. Správci jmenují rovněž poradní sbor a výbor pro . V červenci roku 2010 byla nadace IASCF přejmenována na .

začala pracovat v roce 2001. Rada je plně odpovědná za tvorbu standardů účetního výkaznictví. Standardy nově vydávané IASB již nejsou označovány jako Mezinárodní účetní standardy (IAS), ale jako . Standardy vytvořené před zahájením činnosti této rady (IASB) zůstávají v platnosti a jsou nadále (i po provedených úpravách) označovány jako Mezinárodní účetní standardy (IAS). Proto naleznete jak standardy označované zkratkou IAS (neúplná číselná řada začíná IAS 1 a končí IAS 41), tak standardy označované zkratkou IFRS (IFRS 1-IFRS 13). Termín IFRS se rovněž používá v obecnější rovině - zahrnuje jak jednotlivé standardy (IAS, IFRS), tak i (SIC a IFRIC - viz dále), v podstatě tedy obsah celého každoročně vydávaného svazku mezinárodních standardů a interpretací k nim. V souladu s tím budeme zkratku IFRS používat i v tomto seriálu - tedy jako obecný pojem zahrnující všechny složky standardů.

IASB má v současné době 15 členů na plný úvazek. IASB schvaluje nově vytvořené standardy a změny stávajících standardů, zveřejňované návrhy nových standardů i konečnou verzi interpretací, pro schválení je vyžadován souhlas minimálně devíti členů IASB. Předseda IASB řídí skupinu zaměstnanců - odborníků z mnoha zemí světa. Jejich úkolem je podporovat práci IASB a řídit jednotlivé projekty.

Změny po roce 2000 se dotkly i poradního sboru . Poradní sbor je jmenován správci a má v současné době přibližně 50 členů. Posláním poradního sboru je umožnit nejširší odborné veřejnosti (skupinám i jednotlivcům) dávat návrhy a doporučení pro činnost IASB. Je zároveň prostředníkem, který informuje IASB o očekávaných dopadech navrhovaných standardů na uživatele a předkladatele účetních závěrek.

V kontextu proběhlých změn byl zrušen stálý interpretační výbor (SIC) a v březnu 2002 byl jmenován správci nadace nový výbor IFRIC - International Financial Reporting Interpretations Committee (zkratka IFRIC je dosud užívána pro označení interpretací vydávaných tímto výborem), který byl později přejmenován na . Úkolem výboru je (stejně jako tomu bylo v případě předchozího výboru SIC) formou interpretací vytvářet pravidla umožňující jednotnou aplikaci IFRS v případě sporných otázek. Výbor pro IFRS vydává informační bulletin Insight, který obsahuje aktuální informace o projektech. Správci nadace IFRS Foundation mohou zástupcům regulačních institucí umožnit zúčastnit se zasedání interpretačního výboru a vyjadřovat svá mínění (bez hlasovacího práva). V současné době jsou zvolenými pozorovateli IOSCO (Mezinárodní organizace komisí pro cenné papíry) a Evropská komise. Zasedání IFRIC jsou stejně jako zasedání IASB, většinou přístupná veřejnosti.

Přehled o zasedáních IASB, IFRS Interpretations Committee a lze nalézt na internetových stránkách IASB: , pokud máte čas a chuť rozjet se na zasedání do Londýna, stačí se jen zaregistrovat na uvedených stránkách jako pozorovatel.

IASB vydává každoročně publikaci obsahující kompletní, aktualizovanou verzi IFRS. k publikaci vytyčuje zejména základní cíle IFRS Foundation a jejích orgánů (IASB, IFRS Interpretations Committee a IFRS Advisory Council) a náplň jejich činnosti.

První stěžejní obsahovou částí IFRS je , který formuluje kvalitativní charakteristiky účetního výkaznictví, vytyčuje základní účetní zásady a předpoklady, definuje jednotlivé účetní kategorie, výchozí varianty oceňování a koncepce uchování podnikové podstaty.

V dalších částech svazku IFRS jsou uvedeny jednotlivé , následují , významový slovník vybraných výrazů a nakonec užitečný .

Komplex Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS) je primárně určen pro kapitálové společnosti, jejichž cílem je dosahování zisku (tomu je přizpůsobena i terminologie). Standardy nejsou vytvořeny pro určité konkrétní prostředí, tím je zajištěn jejich nadnárodní charakter. Cílem IASB je vytvoření komplexního systému kvalitních, srozumitelných a vymahatelných účetních standardů a prosadit jejich celosvětové využití. Účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS by měly obsahovat. Soubor standardů je systematicky zkvalitňován, aby zachytil nejlepší přístupy účetní praxe. Při své činnosti rada spolupracuje s tvůrci národních účetních standardů a odbornou veřejností v nejširším slova smyslu. Ve spolupráci s tvůrci národních účetních standardů je třeba harmonizovat celý komplex IFRS s národními účetními standardy jednotlivých zemí, vždy je však nutno dbát na to, aby bylo přijato nejkvalitnější řešení. Do jaké míry se daří a v budoucnu bude dařit postupně naplňovat tyto obtížné cíle, je otázkou.

V zájmu možnosti rozšíření užívání IFRS v účetní praxi středních a malých podniků byla vytvořena i „zúžená“ verze IFRS - Standard pro malé a střední podniky. Cílem tohoto standardu je nastavení zjednodušených účetních pravidel, které by mohly využívat malé a střední podniky a jejichž realizace by nebyla tak náročná jako aplikace „plných“ IFRS. Standard pro malé a střední podniky přebírá nejdůležitější východiska IFRS, pravidla těchto standardů zjednodušuje a zestručňuje jejich text. K popularizaci standardů pro malé a střední podniky mají posloužit i tréninkové materiály a vysvětlení, která jsou přístupná na internetových stránkách . Pravidla, která předkládá standard pro malé a střední podniky, možná jednou budou i pro zemědělské podniky v ČR, zatím tomu tak však není.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví jsou akceptovány v rámci Evropské unie. Význam IFRS však zdaleka není omezen pouze na tento prostor. IFRS jsou užívány například v Kanadě, Brazílii, Jihoafrické republice, Kuvajtu, na Novém Zélandu a v celé řadě dalších zemí, povoleno je užívání IFRS v Japonsku. Časté je rovněž užívání národních standardů, které jsou ekvivalenty IFRS - tento přístup byl zvolen například v Austrálii.

Pokud bychom porovnali vývoj IFRS v jednotlivých zemích v čase, zjistili bychom, že počet zemí, které IFRS užívají, neustále vzrůstá. K největšímu nárůstu užívání IFRS dochází zejména v méně rozvinutých zemích, které dokonce v některých případech zavádějí IFRS jako jedinou účetní normu pro všechny účetní jednotky, nejen tedy pro kótované společnosti. Dá se předpokládat, že v těchto zemích je také užíván tzv. malý IFRS - tedy standard IFRS pro malé a střední podniky. Důvodem zřejmě je, že tyto země neměly potřebně rozvinutou vlastní právní úpravu účetnictví, a tak využily ke zkvalitnění účetního výkaznictví IFRS v plné šíři.

V souvislosti s přijetím IFRS jako základní normy pro regulaci účetnictví v rámci EU jsou zcela logicky určité části IFRS podrobovány kritice od jednotlivých zemí, které přirozeně tendují k prosazování řešení, která jsou blízká jejich národním přístupům a zvyklostem. Je velkým rizikem, aby se z tlaku, jehož podstatou je odborná rozepře, nestal tlak, jehož základem je spíše politika jednotlivých zemí, případě lobby nadnárodních koncernů. Velice silnou roli při prosazování změn v rámci IFRS mají i přístupy obsažené v US GAAP. Pozice IASB není v této situaci jistě snadná. Je nutno si uvědomit, že přes veškerou snahu a vytyčené cíle jsou (a musí být) mezinárodní standardy vždy výsledkem určitých kompromisů a současného stavu vědění. Čtenář by je proto měl studovat s porozuměním, ale i kriticky odhalovat jejich úskalí, existující problémy a nekompatibilnosti. Pouhé nekritické přijímání standardů vyžadovaných přístupů neumožní odhalit problémy vypovídací schopnosti účetní závěrky sestavené v souladu s IFRS.

O významu tohoto systému standardů pro Českou republiku není pochyb. Uplatnění souboru standardů IFRS vyžaduje Evropská unie pro společnosti emitující veřejně obchodovatelné cenné papíry, tyto společnosti jsou od roku 2005 povinny sestavovat konsolidované účetní závěrky v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Požadavek Evropské unie se odrazil i v českých účetních předpisech, v roce 2004 vstoupil v platnost § 19 odst. 9 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), který stanovil pro obchodní společnosti emitující cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie povinnost „použít pro účtování a sestavení účetní závěrky Mezinárodní standardy účetního výkaznictví upravené právem Evropských společenství“. Dále vstoupil v platnost § 23a zákona o účetnictví, který nařizuje konsolidujícím účetním jednotkám emitujícím cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papírů v členských státech Evropské unie použití Mezinárodních standardů účetního výkaznictví pro sestavení konsolidované účetní závěrky a při vyhotovení výroční zprávy.

V praxi sestavují účetní závěrku v souladu s IFRS nejen účetní jednotky, kterým tuto povinnost stanovuje zákon. Motivací k sestavení účetní závěrky v souladu s IFRS existuje celá řada. Asi nejvíce účetních jednotek připravuje účetní závěrku v souladu s IFRS z důvodů poskytnutí podkladů k sestavení konsolidované účetní závěrky, ačkoliv samy nemají povinnost sestavit účetní závěrku v souladu s IFRS, protože nemají kótované cenné papíry, jejich mateřská společnost už tuto povinnost má. Situace se může týkat i zemědělských podniků, které jsou součástmi agrokomplexů, které propojují zemědělské podniky s podniky zpracovatelského průmyslu (potravinářského, chemického apod.). Účetní jednotky také často připravují svou účetní závěrku podle IFRS z popudu zahraničního vlastníka nebo potenciálního významného investora, pro kterého jsou české účetní výkazy málo srozumitelné a transparentní. Motivem k sestavení účetní závěrky podle IFRS může být také usnadnění poskytnutí úvěrů od zahraničních bank, které akceptují lépe účetní závěrku vytvořenou v souladu s IFRS. V budoucnu může být požadavek na sestavení účetní závěrky podle IFRS možná stanoven z téhož důvodu také pro příjemce některých dotací.

Nejen větší srozumitelnost, transparentnost, a kvůli tomu i lepší účetních závěrek sestavených podle IFRS může být pro účetní jednotky důvodem k jejímu sestavení. Využití IFRS se stává pro účetní jednotky lákavé v okamžiku, kdy jim pravidel IFRS (zejména v oblasti oceňování) umožní vykázání lepšího výsledku hospodaření či výhodnější prezentování finanční situace účetní jednotky v účetní závěrce. Systém účetních pravidel nastavených v rámci IFRS je natolik odlišný od české úpravy účetnictví, že vykazované výsledky hospodaření se mohou diametrálně odlišovat. Abychom však nevzbudili v čtenáři zdání, že při aplikaci IFRS je výsledek hospodaření vždy vyšší než výsledek zjištěný podle českých účetních pravidel, je třeba poznamenat, že vykázaný výsledek hospodaření podle IFRS může být i významně nižší než ten, který je vykazován v závěrce sestavené podle českých právních předpisů.

Všechny účetní jednotky, ať již sestavují účetní závěrku v souladu s IFRS z jakéhokoliv důvodu, se potýkají s jedním klíčovým problémem - daňový základ je třeba vyčíslit v souladu s českou právní úpravou, podle které vychází daňový základ z výsledku hospodaření zjištěného podle českých účetních předpisů. Jak je výše naznačeno, výsledek hospodaření zjištěný podle IFRS a podle českých předpisů se může významně lišit, a účetním jednotkám tudíž nezbývá nic jiného než zároveň zjistit výsledek hospodaření podle české právní úpravy. K řešení tohoto problému praxe přistupuje dvěma způsoby. Prvním z nich, který je snad zdánlivě jednodušší, je běžně účtovat podle českých účetních předpisů, sestavit účetní závěrku a tuto účetní závěrku převést prostřednictvím řady poměrně složitých úprav na závěrku sestavenou podle IFRS. Tento přístup byl využíván zejména v období, kdy účetní jednotky začínaly sestavovat své účetní závěrky podle IFRS. V závislosti na typech účetních operací a složkách aktiv, kterými účetní jednotka při své činnosti disponuje, je tento postup v různé míře vždy nepřesný, nelze jej obvykle provést precizně a je jen otázkou, jakou hladinu významnosti účetní jednotka při převodu v zájmu proveditelnosti převodu a únosnosti nákladů vynaložených na převod zvolí. Druhým způsobem je nastavit účetní rozvrh (a účetní software) tak, aby umožnil zaúčtování účetní transakce dvojím způsobem, pokud se účtování dané transakce podle IFRS a podle českých pravidel liší. Tento přístup je náročný na přípravu. Účetní jednotka by měla analyzovat všechny typy účetních transakcí, které vzhledem k jejímu podnikání přicházejí v úvahu, a určit ty, jejich účtování se bude v obou systémech odlišovat. Pro zachycení odlišného účetního dopadu transakcí podle IFRS a českých předpisů potom definuje účty, jejichž stavy vstoupí pouze do účetní závěrky podle českých předpisů či do účetní závěrky v souladu s IFRS. Tento přístup je jistě perspektivnější, zejména pokud vezmeme v úvahu předpoklad postupného sbližování českých účetních pravidel s IFRS (i když k tomuto sbližování dochází poměrně pomalu). Účetní závěrka jak podle IFRS, tak podle českých pravidel má svůj průkazný základ ve stavech jednotlivých účtů, eliminuje se nepřesnost převodů účetních závěrek včetně vzniku možných chyb a opomenutí. Je však třeba zároveň zdůraznit, že příprava takového účetního systému je náročnou záležitostí a i vzhledem k proměnám v hospodaření účetní jednotky v čase se musí neustále doplňovat a zdokonalovat. Celý naznačený problém by mohl být eliminován v okamžiku, kdy by daňové předpisy umožnily využít jako základu pro výpočet daně výsledek hospodaření zjištěný podle IFRS, v tomto ohledu jsou sice vedena jednání již několik let (v rámci Ministerstva financí, za spolupráce předních odborníků), zatím však nejsou korunována bohužel jakýmkoliv výsledkem, a tak účetním jednotkám nezbývá než se s tímto problémem, který je finančně náročný, potýkat i nadále.

Koncepční rámec je důležitou úvodní částí IFRS, definuje účetní zásady a předpoklady, základní prvky účetní závěrky - aktiva, závazky, vlastní , výnosy a náklady, kritéria pro uznání a vyjádření těchto prvků v účetní závěrce a výchozí báze jejich ocenění. Definice a zásady uvedené v koncepčním rámci zásadním způsobem ovlivňují obsah informací zveřejňovaných v účetní závěrce. V případě, že není určitá oblast upravena konkrétním standardem, jsou východiskem účetního zobrazení obecné principy deklarované v koncepčním rámci. V některých ojedinělých případech může dojít k tomu, že jsou požadavky konkrétního standardu v rozporu s koncepčním rámcem. V těchto případech má před požadavky koncepčního rámce přednost úprava vyžadovaná konkrétním standardem.

V současné době je koncepční rámec přepracováván. Část koncepčního rámce je nová, některé části dosud zůstaly nepřepracované a některé anoncované součásti zatím chybí. Aktualizace koncepčního rámce byla potřebná, původní text vznikl v roce 1989 a postupem času zastarával.

Dokončené a předpokládané kapitoly koncepčního rámce uvádíme v následujícím přehledu:

Koncepční rámec vychází z vymezení uživatelů účetní závěrky a jejich informačních potřeb. Účetní závěrka je určena zejména externím uživatelům a musí se přizpůsobovat jejich potřebám. Mezi nejvýznamnější skupiny uživatelů účetní závěrky patří zejména: investoři - potenciální či současní, držitelé majetkových účastí, potenciální či současní věřitelé, zaměstnanci, dodavatelé, odběratelé, konkurenční podniky, stát a orgány státní správy, finanční analytici, poradci, žurnalisté, nejširší veřejnost.

Cílem účetní závěrky je informovat uživatele účetní závěrky o finanční situaci a o změnách ve finanční situaci podniku. Uživatelé hodnotí schopnost podniku peněžní prostředky s potřebnou jistotou i rozložením v čase, protože podnik musí hradit své splatné závazky a vytvářet zisk, který rozděluje vlastníkům. Ke zhodnocení finanční situace jsou potřeba informace o současné i minulé struktuře pasiv, likviditě ( - dostupnost peněz v blízké budoucnosti), solventnosti (solventnost - dlouhodobější schopnost uhrazovat včasně závazky), i o schopnosti podniku přizpůsobit se pružně změnám ekonomické reality. Účetní závěrka, která zachycuje, jak podnik dokáže optimalizovat strukturu svých zdrojů, vytvářet zisk a racionálně řídit peněžní toky, poskytuje zároveň informace důležité k odhadům budoucího vývoje podniku.

Informace o finanční situaci, které jsou obsažené zejména v rozvaze [ve standardech je místo termínu rozvaha (anglicky balance sheet) užíván termín výkaz o finanční situaci (anglicky statement of financial position)], pomohou uživateli odpovědět na otázky, jaké budou budoucí potřeby cizích zdrojů (úvěrů), ale i jak bude podnik úspěšný v jejich získávání; lze též odhadnout, jaký bude budoucí vývoj zisku a peněžních toků. Informace o změnách ve finanční situaci umožňují uživateli zhodnotit finanční výkonnost podniku. Finanční výkonnost podniku lze hodnotit pod zorným úhlem akruálního principu (viz dále) - z tohoto pohledu informuje uživatele účetních informací o výkonnosti podniku zejména výkaz o úplném výsledku hospodaření (statement of comprehensive income), nebo na základě analýzy v minulosti uskutečněných peněžních toků -- v tomto případě je podkladem hodnocení zejména výkaz peněžních toků.

Na rozdíl od českých předpisů, které ve vyhláškách stanovují přesně strukturu jednotlivých součástí účetní závěrky (například vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“), IFRS žádnou takovou úpravu neobsahují. Struktura jednotlivých účetních výkazů je zcela na rozhodnutí účetní jednotky. Účetní jednotka musí zvážit, jak podrobnou strukturu účetních výkazů zvolí a které informace dá do komentáře. Koncepční rámec a IAS 1 – jí k tomuto rozhodování stanovuje obecné předpoklady a pravidla, které musí účetní jednotka dodržet, na tato pravidla pak navazují jednotlivé účetní standardy, každý podrobně upravující svou oblast. Pokud se tedy čtenáři na první pohled bude zdát, že úprava standardů je „volnější“, méně přísná než úprava účetnictví v ČR, dá se říci, že pravý opak je pravdou. Sestavení účetní závěrky má pravidla daleko propracovanější a jejich naplnění je náročnější než sestavení závěrky podle pravidel v ČR. V následujícím textu si probereme výchozí předpoklady a zásady sestavení účetní závěrky a pokusíme se formou ilustrace na příkladech přiblížit jejich konkrétní dopad.

vychází ze dvou základních předpokladů sestavení účetní závěrky - jedná se o akruální bázi a předpoklad trvání podniku v budoucnosti.

Účetní závěrka sestavená na akruální bázi odráží (rozpoznává, uznává) výsledky transakcí a jiných nastalých skutečností v období, kdy k nim dochází (se kterými věcně a časově souvisí), a nikoliv jen/až v okamžiku, kdy jsou realizovány s nimi související peněžní toky. Tento princip tedy vyvolává potřebu časového rozlišení výdajů a příjmů, tvorby dohadných položek a rezerv. Výsledek hospodaření zjištěný na akruální bázi je vyčíslen jako rozdíl výnosů a nákladů a lépe odráží výkonnost podniku v daném účetním období než výsledek zjištěný na základě peněžní (cash) báze -- tedy jako rozdíl příjmů a výdajů. Proto .

Účetní závěrka vychází za normálních okolností z předpokladu trvání podniku v budoucnosti (going concern), který znamená, že podnik neuvažuje o ukončení činnosti, ani není nucen likvidovat nebo podstatně zúžit rozsah své podnikatelské činnosti a bude pokračovat v podnikání v dohledné budoucnosti. Dopad tohoto předpokladu je možno nejjednodušeji ilustrovat například existencí pravidelného odpisování dlouhodobých aktiv. Pokud by předpoklad neplatil, neměly by odpisy smysl. Vedení účetní jednotky musí při přípravě účetní závěrky objektivně posoudit, zda je tento předpoklad zachován. Pokud má vedení účetní jednotky pochybnosti o dalším trvání podniku, je tuto nejistotu povinno zveřejnit. Jestliže předpoklad splněn není, účetní závěrka musí být sestavená v souladu s touto skutečností a podnik musí zveřejnit v účetní závěrce, že předpoklad trvání podniku není splněn, a uvést důvody vedoucí k pravděpodobnému ukončení činnosti podniku. Například pokud podnik stojí před likvidací, je s ohledem na tuto situaci povinen připravit účetní závěrku zcela jinak, než by tomu bylo za splnění podmínky going concern a zároveň v komentáři k účetní závěrce informovat uživatele o metodách, které pro sestavení účetní závěrky použil. Zejména se bude jednat o problém správného (situaci adekvátního) ocenění aktiv a závazků - z pohledu brzké likvidace podniku budou informace o prodejních (případě čistých prodejních) cenách aktiv, dlouhodobé pohledávky a závazky se za těchto podmínek změní na krátkodobé atd.

IAS 1 – obecná východiska dále doplňuje o požadavek na periodicitu vykazování a požadavek věrného a poctivého zobrazení skutečnosti.

Účetním obdobím je jeden rok (kalendářní či hospodářský). Účetní výkazy se sestavují periodicky, nejméně jednou ročně. Pokud se účetní závěrka předkládá za období delší či kratší než jeden rok, zveřejní důvod zkrácení respektive prodloužení účetního období.

Účetní závěrka by měla prezentovat poctivě finanční situaci, výkonnost a peněžní toky účetní jednotky. Věrná prezentace vyžaduje přesné zobrazení účinků transakcí a dalších skutečností a podmínek v souladu s definicemi a kritérii rozpoznání aktiv, závazků, výnosů a nákladů uvedených v koncepčním rámci (vysvětlíme si je v následujícím dílu seriálu), které jsou dále konkretizovány v jednotlivých standardech. Standard IAS 1 uvádí, že správná aplikace IFRS vede většinou k věrnému a poctivému zobrazení skutečnosti v účetnictví. Pouze v ojedinělých případech může vedení společnosti dojít k závěru, že aplikace některého ustanovení IFRS by byla zavádějící (tedy v rozporu s cílem IFRS deklarovaným v koncepčním rámci). V tomto případě se lze odklonit od aplikace dílčího ustanovení, uvést v komentáři k účetním výkazům, proč nebyl aplikován požadavek IFRS a jaké řešení bylo přijato. Pokud přijaté řešení ovlivní i účetní závěrky následujících účetních období, je nutno provést zveřejnění týkající se přijatého odlišného účetního řešení i v následujících účetních obdobích.

Koncepční rámec vymezuje dvě hlavní kvalitativní charakteristiky účetní závěrky:

Informace jsou , pokud ovlivňují ekonomická rozhodnutí uživatelů tím, že jim umožňují hodnotit minulé a předvídat budoucí události, pokud potvrzují či korigují jejich minulá hodnocení a ovlivní jejich budoucí rozhodování a chování. Relevance informací je ovlivněna jejich významností a včasným podáním informace uživateli.

Informace je významná, pokud by její vynechání nebo chybné uvedení mohlo ovlivnit ekonomická rozhodnutí, která na základě informací v účetní závěrce provádějí uživatelé. V některých případech je informace sama o sobě (svou podstatou) pro uživatele důležitá () bez ohledu na její kvantitativní váhu. Například informace o otevření nové pobočky v zahraničí či o zavedení nového druhu výroby může ovlivnit zhodnocení rizik a příležitostí, před nimiž podnik stojí, bez ohledu na současnou výši výsledků, kterých podnik z nově otevřené pobočky či nově zavedeného druhu výroby již dosáhl. V jiných případech je pro posouzení významnosti informace důležitá jak podstata informace (její specifická kvalita), tak kvantitativní váha informace. Účetní výkazy obsahují položky, které jsou výsledkem sumarizace () často velkého množství dat (událostí, transakcí). Vždy je třeba hledat rovnováhu mezi přílišnou podrobností vykazovaných informací, která může vést k nepřehlednosti a rozmělňování informačního potenciálu účetních informací, a na druhé straně přílišnou sumarizací, při které by byly ztraceny informace důležité pro rozhodování uživatelů účetních informací. Například při stanovení vhodné klasifikace dlouhodobých hmotných aktiv či zásob má brát účetní jednotka v úvahu jak specifický charakter jednotlivých složek a způsob oceňování majetku uvnitř obou skupin, tak i jejich účetní hodnotu (například ve vztahu k bilanční sumě). Jako ilustraci aplikace této zásady můžeme použít odpověď na v praxi často kladenou otázku: „Je ve standardu definován drobný dlouhodobý majetek, jinými slovy můžeme stanovit cenovou hranici, od které je teprve majetek klasifikován jako dlouhodobý a odpisován?“ Odpověď na tuto otázku je: „Ano, toto zjednodušení lze provést stejně jako podle českých předpisů (který je explicitně vysloven ve vyhlášce č. 500/2000 Sb. jako požadavek na stanovení hranice pořizovací ceny pro dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, od které je majetek sledován a odpisován v rámci dlouhodobého majetku) s odvoláním na obecnou formulaci zásady významnosti (máme-li v IFRS formulovánu obecnou zásadu, není již třeba, aby byla znovu standardem zmiňována v souvislosti s konkrétní aplikací).

Při posouzení je vždy třeba vycházet z konkrétní charakteristiky účetní jednotky, za kterou má být tato informace poskytována. Kvantitativní hladina významnosti je dána především velikostí účetní jednotky a často je v praxi odvozována z celkové bilanční sumy. Podstatnost (důležitost) informace je třeba hodnotit v souvislosti s charakterem podnikatelských aktivit účetní jednotky.

bezprostředně souvisí s tím, zda je informace podána včas. Požadavek na včasnost informací se může dostat do rozporu se spolehlivostí informací. Aby byly informace k dispozici včas, je třeba je někdy vykazovat dříve, než jsou známy veškeré aspekty transakce nebo jiné skutečnosti, tím se může snížit jejich spolehlivost. Pokud se naopak informace vykazují, až když jsou známé všechny související aspekty, mohou být sice velice spolehlivé, ale málo užitečné pro uživatele, kteří se již mezitím museli rozhodnout. Při hledání rovnováhy mezi relevancí a spolehlivostí je hlavním kritériem snaha co nejlépe uspokojit potřeby ekonomického rozhodování uživatelů. Podnik vždy musí zvážit (i s ohledem na definice základních prvků rozvahy), zda bude informace o určitých skutečnostech s ohledem na včasnou informovanost uživatelů poskytovat přímo v účetních výkazech, či zda tuto informaci poskytne v komentáři k účetním výkazům.

Aby účetní závěrky byly , musí být . Účetní závěrka není nestranná, pokud výběrem nebo uváděním informací ovlivňuje rozhodování nebo úsudek uživatele takovým způsobem, aby bylo dosaženo předem stanoveného výsledku nebo závěru. Informace účetní závěrky musí být úplné. Opomenutí informací by mohlo být důvodem toho, že informace budou matoucí nebo klamné, a proto nespolehlivé.

Koncepční rámec zdůrazňuje, že věrné a spolehlivé zobrazení skutečnosti nemusí a v mnoha případech ani nemůže být absolutně přesné. Užití odhadů je v účetnictví v mnoha případech nutností a možnou nepřesnost odhadů nelze považovat za chybu. Na druhé straně je třeba vzít v úvahu spolehlivost účetních odhadů - informace mohou být , ale svou podstatou tak nespolehlivé, že jejich vyjádření v účetních výkazech může být až zavádějící. Pokud je například oprávněnost výše náhrady z titulu pojistné události sporná, nemusí být vhodné a správné vykazovat celkovou (velmi nejistou) výši pohledávky v rozvaze. U takové pohledávky je třeba zveřejnit její odhadnutou výši a okolnosti jejího vzniku v komentáři k účetním výkazům, popřípadě vyčíslit její výši s ohledem na počet pravděpodobnosti (je-li to vzhledem k okolnostem vhodné).

Důležitou podmínkou spolehlivosti účetních informací je jejich . Ověření informací může být přímé, nebo nepřímé. Přímé ověření lze provést pozorováním skutečnosti (například kontrola pokladní hotovosti). Nepřímé ověření vychází z kontroly vstupních dat do určitého modelu či vzorce a přepočítání s užitím té samé metody, které bylo užito při původním výpočtu. Jako příklad je ve standardu uváděna kontrola ocenění spotřeby zásob při využití příslušné metody (například FIFO). Pokud nejsou účetní informace těmito způsoby ověřitelné, je třeba, aby účetní jednotka zveřejnila vysvětlení dostatečné k tomu, aby uživatel sám mohl posoudit spolehlivost těchto informací, požadavek je zejména v situaci, kdy účetní jednotka užije odhadů. V tomto případě musí zveřejnit, jakým způsobem k těmto odhadům došla - tedy jakých metod užívala, jaké faktory a okolnosti brala v úvahu, zda využila znaleckých posudků apod.

Z výše uvedených kvalitativních charakteristik účetní závěrky účetní jednotky vycházejí při jejím sestavování. Sestavování účetní závěrky v souladu s IFRS je náročným a poměrně nákladným procesem, proto se koncepční rámec zabývá i otázkou rovnováhy užitků z vykazovaných informací a vynaložených nákladů na zjištění těchto informací. Rovnováha mezi užitky a náklady úzce souvisí se zásadou významnosti. Informační přínosy by měly být větší než náklady vynaložené na získání daných informací. Zhodnocení přínosů a nákladů je však vždy otázkou úsudku, mnohdy je kvantifikace informačních přínosů velice obtížná, proto je cílem IASB zvážení rovnováhy přínosů a nákladů na získání adekvátních informací obecně - tedy ne ve vazbě na konkrétní podmínky účetní jednotky To však neznamená nastolení stejných požadavků na výkaznictví pro všechny subjekty. Rozdíly v hodnocení rovnováhy přínosů a užitků, a tedy i rozdílné posouzení povinností účetních jednotek určité informace zjišťovat a zveřejňovat, mohou vzniknout s ohledem na různou velikost subjektů, různé způsoby získávání kapitálu (veřejně, nebo soukromě), potřeby různých uživatelů apod.